內部控制審計與財務報表審計的整合發展

李 娟

（中國水電建設集團圣達水電有限公司，四川 成都 610000）

內部控制審計與財務報表審計是兩種重要的審計業務，雖然二者存在很多差異，但也存在許多共同之處，二者既有聯系又相互影響，可以實現整合共生。隨著我國市場經濟進入新常態發展時期，企業需要在提升財務報表審計能力的同時，加大內部控制審計力度，通過綜合施策實現內部控制審計與財務報表審計的整合發展，更加公允地反映企業的財務狀況和財務信息，為企業的健康可持續發展提供高質量的審計支持。

一、內部控制審計與財務報表審計概述

1.內部控制審計

內部控制是現代企業管理的重要組成部分，對于企業的生產經營管理具有重要的意義。物質資料是人類生存與發展的基礎條件，為了生產更多的物質資料，人類不斷研發新的科學技術與管理手段。隨著企業規模不斷發展壯大，分工協作日益精細化，生產管理就顯得越發重要。在企業生產經營活動中，需要科學設定物資采購、生產加工、產品銷售、成本計算等一系列工作的管理目標，并安裝管理目標落實各方面工作。然而在管理工作落實過程中，難以避免出現一些偏差、差錯甚至事故，這暴露出企業內部管理存在相關問題，由于管理松懈、管理體系不科學不完善，出現貪污盜竊、違法亂紀等亂象，不僅給企業造成巨大的經濟損失，還桎梏企業的發展潛力，使企業在嚴重內耗中逐漸走向沒落直至消亡。內部控制工作就是采取控制手段來對對管理目標落實過程進行檢查和糾偏。

企業內部控制工作涉及到生產經營活動的各個方面，雖然由于企業的規模大小、業務性質、發展階段和市場環境等存在差異導致內部控制制度也有所不同，但都需要建立健全的內部控制制度，保證企業生產運營的各個環節得到有效落實，保護企業財產物質免于浪費或貪腐。通過強有力的內部控制手段，可以提高財務報告質量，提高企業治理水平，充分利用各種資源，順利實現財務和業務目標，從而提高企業經濟效益，夯實企業健康可持續發展的基石。

內部控制審計是對內部控制制度的執行情況進行檢查，以保證內部控制制度的健全性和有效性。內部控制審計是從整體角度去看企業的內部控制制度是否健全、有效，存在哪些薄弱環節，措施和方法是否有效，是否可以避免錯誤和缺陷的發生，或是及時發現并糾正已發生的錯誤和缺陷。內部控制審計內容包括對各種內部控制工作成果進行檢查，觀察內部控制過程執行情況，內部控制工作是否得到預定目標，評估企業內部控制制度是否取得實效。一般采用抽樣審計的方法，從內部控制制度中抽取部分憑證或記錄，并對抽樣檢查結果進行科學評價，分析出現的問題是內部控制制度存在問題還是因其他偶發因素影響[1]。

2.財務報表審計

隨著市場經濟的逐漸發展完善，在股份制企業所有權與經營權分離后，逐漸形成財務報表審計業務。企業的所有者聘請職業經理人負責生產經營活動，經營者對企業財產所有者承擔經濟責任，可能為了個人業績在財務報告上弄虛作假。因此，企業財產的所有者有必要委托獨立機構或人員，對企業財務報表進行審查和評價，形成財務報表審計報告，提高財務信息的可信度，防范信息風險。

隨著我國經濟改革的深化發展，會計報表制度越發接近國際通用制度，企業財務報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表等內容，形成了較為完整的財務報表體系。財務報表審計內容即是對資產負債表、利潤表等進行審計，審計工作主要采用逆查方式，即從審計的財務報表入手，對財務報表中的會計記錄、會計憑證等進行審查，檢查財務報表內容是否存在漏項、是否有會計主管簽名等，確保財務報表內容完整無疏漏。然后對財務報表內容的準確性進行審查，結合會計準則、計算公式等對財務報表中的數據進行審查，是否存在數據抄寫或計算出錯等問題，確保無數據邏輯錯誤。再采用賬賬核對、賬證核對等方式，對財務報表內容的真實性、合法性等進行審查，是否存在弄虛作假或違法違規現象。最后，形成財務報表審計報告，發表審計意見，供企業所有者參考[2]。

二、內部控制審計與財務報表審計的關系

內部控制審計與財務報表審計既有相同點，也存在一些差異，內部控制審計是對企業內部控制過程及有效性進行評估，而財務報表審計為財務報表提供審計意見，二者相互聯系、互相作用，具有整合發展的基礎，將二者整合運用可以提高審計工作的質量和效率。

1.內部控制審計與財務報表審計的共同點

首先，內部控制審計與財務報表審計的理念一致。二者均堅持風險導向的審計理念，內部控制審計采用自上而下的方法，通過模擬方式收集證據，風險越大得到的審計關注越多，體現了風險導向審計理念；財務報表審計首先根據審計風險模型評估內部控制相關的風險，再基于風險評估結果確定審計性質、范圍和程度，以獲得足夠的信息資源，對于高風險領域提高重視程度，同樣體現了風險導向的審計理念[3]。

其次，內部控制審計與財務報表審計程序存在相關性。二者在審計工作中都需要對企業內部控制情況進行分析評估，通過了解企業內部控制情況確定內部控制相關的風險，內部控制審計對內部控制工作過程和結果的有效性進行評估，財務報表審計則重在了解內部控制相關的財務報表編制情況，審計程序的相似性使得二者在審計工作中可以相互借鑒與結合。

再次，內部控制審計與財務報表審計證據收集方法相近。審計證據是得出審計結論的重要依據，二者在收集審計證據的過程中，主要采用查詢、觀察、檢查、測試等方式方法，通過查詢資料，觀察業務活動，檢查文件內容，進行真實性、準確性、有效性測試等，以獲取內部控制審計和財務報表審計的所需信息[4]。審計證據收集方法的相似性，有助于二者整合運用，起到提升效率、降低成本的作用。

最后，內部控制審計與財務報表審計識別的重要賬戶、列報及相關認定相同。在審計工作中，識別重要賬戶、列報及相關認定時的重大錯報風險因素對于兩種審計工作相同，這也為兩種審計工作的整合發展提供了便利。

2.內部控制審計與財務報表審計的差異點

內部控制審計與財務報表審計是兩種審計業務，在審計對象、審計目標等方面存在顯著差異，這使得兩種審計業務相互區分開來。內部控制審計與財務報表審計整合發展，要先明確兩種審計業務的差異，才能在實際工作中滿足不同審計業務的需要，真正實現內部控制審計與財務報表審計的工作目標，從而有效提高審計工作質量與效率。

首先，內部控制審計與財務報表審計的審計對象存在一定差別。前者以內部控制過程有效性為審計對象，以企業內部控制評估準則、內部控制審計準則為鑒證業務的評估標準；后者以財務情況、財務結果為審計對象，以相關會計制度為鑒證標準[5]。在審計工作中，內部控制審計需要對內部控制制度是否健全完善、內部控制制度執行是否嚴格、有效進行審查；財務報表審計針對企業經營成果、財務狀況、現金流轉等情況進行審查。

其次，內部控制審計與財務報表審計的審計目標存在一定差別。前者以企業內部控制體系的優化改進為工作目標，旨在通過研究企業內部控制制度設計及執行情況，對內部控制體系結構、過程是否有效進行審查，分析內部控制體系的健全性、有效性，從而提出優化改進的科學建議和意見；后者以對財務報表提供審計意見為目標，對財務報表是否真實、可靠、規范進行評價，提出財務風險防范和財務報表優化的建議和意見。工作目標的差異，使得內部控制審計對財務報表審計具有直接的影響，影響二者的整合發展，需要重視財務報表審計的獨立性。

最后，內部控制審計與財務報表審計的審計內容存在一定差異。前者對內部控制制度設計及其運行情況進行全面評價，涵蓋的范圍很大；后者通常僅對財務報告相關的內容進行審查及評價，與內部控制審計相比范圍較小，內容和樣本量較少[6]。內部控制審計與財務報表審計對內部控制運行有效性的測試存在一定差異，前者應測試財務報表中每個項目的相關認定，根據財務報表各項認定確定審計目標，通過審計程序測試內部控制設計與運行的有效性，對內部控制整體有效性進行審查和評價；財務報表審計中應實施風險評估程序對財務報表的錯報風險進行評估，認定層的錯報風險可以選擇實質性方案或綜合性方案，如果通過風險評估了解到內部控制無效，基于成本效益考慮可以不測試內部控制的運行有效性，選用實質性方案。內部控制審計需要獲取全面的信息，對數據信息和樣本的支持依賴度很高，而財務報表審計所需的數據信息和樣本數量較少，如果以內部控制審計為基礎開展財務報表審計，使用的數據信息和樣本數量過多，可能造成不必要的資源浪費，影響財務報表審計效率和審計意見。

三、內部控制審計與財務報表審計整合發展的必要性與可行性

1.內部控制審計與財務報表審計整合發展的必要性

首先，二者整合發展有助于提升審計質量。在審計工作中，結合兩種審計業務，可以使用一種審計方式的數據信息及結果輔助另一種審計方式，比如根據內部控制審計過程中發現的缺陷或漏洞，合理確定財務報表審計的性質、范圍和內容，而如果在財務報表審計中發現重大錯誤，這體現出企業的內部控制體系存在嚴重缺陷，可以為內部控制審計提供參考[7]。因此，兩種審計業務的整合發展，可以相互促進，提升審計工作質量。

其次，二者整合發展有助于降低審計風險。審計風險是審核意見與實際不符，內部控制審計與財務報告審計整合發展，可以由同一機構或部門執行兩種審計業務，有助于避免信息不對稱或銜接不緊密的現象，使兩種審計業務的審計證據可以相互印證，獲得多種層次的審計證據，提高審計結果的準確性，降低審計風險。

再次，二者整合發展有助于提高審計效率。內部控制審計與財務報表審計存在緊密聯系，二者在審計理念、審計程序、證據收集方法等方面存在相似性，審計方式存在很多重合，二者整合發展可以對審計工作進行匯總，避免無價值的重復操作，減少審計工作的時間消耗，提高審計效率。

最后，二者整合發展有助于降低審計成本。二者整合發展，可以發揮協同效應，通過共享資源在提高審計質量和效率，以及降低審計風險的同時，還能夠降低審計成本。兩種審計業務整合的審計成本僅略高于單一審計成本，符合審計機構的利益需求，也能夠減輕企業的經濟負擔，優化社會資源[8]。

2.內部控制審計與財務報表審計整合發展的可行性

一方面，二者的相似性為整合發展奠定了良好的基礎。如前文所述，內部控制審計與財務報表審計均堅持風險導向的審計理念，都需要對企業內部控制體系及執行情況進行分析、評估，都采用查詢、觀察、檢查、測試等方法收集審計證據，識別的重要賬戶、列報及相關認定相同，這使二者的整合發展具備可行性基礎。

另一方面，二者整合發展的協同效益提供了巨大的驅動力。內部控制審計與財務報告審計整合發展，可以發揮“1+1＞2”的協同效應，整合審計資源，共享數據信息等審計證據，減少冗雜的審計程序，避免重復作業，提升審計質量與效率，降低審計風險與成本，使審計效益最大化[9]。這符合審計機構的利益，可以獲得更大的成本效益，提高業務能力水平，也更符合企業的利益訴求，可以得到優質、高效、實惠的審計服務，有助于企業的健康可持續發展。因此，企業與第三方審計服務機構均有充分的審計整合動力，可以為內部控制審計與財務報告審計的整合發展提供動力支撐。

四、內部控制審計和財務報表審計整合發展的策略與方法

內部控制審計和財務報表審計的整合發展，既要關注二者的相似點，做好資源共享，實現相互促進，又要關注二者的差異點，突出自身特性，保證審計質量。這需要強化審計認知，完善審計制度，完善審計業務整合程序，提升審計人員素質能力，加強信息化與法治化建設，營造良好的審計環境。

1.強化審計認知，完善審計制度

內部控制審計與財務報告審計的整合發展，首先要強化對審計工作的認知水平，提高對內部控制審計與財務報告審計的重視程度，并制定完善的審計工作制度，從上向下統一企業內部的思想認識，創造良好的制度環境，推動審計業務的開展落實，為二者的整合發展奠定良好的基礎條件。

企業在經營發展過程中往往面臨著各種困難和問題，開展審計工作可以對企業生產經營風險進行分析、評估，增強內部控制效能。為此，企業應高度重視內部控制審計與財務報告審計工作，真正認識到審計工作是企業管理的有力工具，從上到下深化審計認知，積極配合審計工作的開展，加強內部審查與自我審查，營造嚴于律己的工作氛圍。這有助于審計工作的有效落實，可以推動企業生產經營管理水平的提升，提高企業工作效益。

在此基礎上，應結合企業發展實際和審計工作特點，建立科學、完善的規章制度體系，為審計工作提供可靠依據。在普及審計管理理念的同時，企業應建立完善的內部審計管理體系，成立專門的審計管理部門，選拔優秀的審計人員，保證審計部門的獨立性和審計人員的專業性，積極借鑒國內外內部審計工作經驗，制定企業內部審計工作制度。應建立專項專審制度，對具體項目事前到時候建立一套完善的審計制度，強化項目審計工作，保證項目監督管理的有效性。在完善內部控制審計工作體系的過程中，可以促進各部門之間協調配合，收集全面、真實、準確的信息資料，及時發現內部控制體系中存在的問題，為財務報告審計工作提供可靠依據。

2.制定整合計劃，完善審計程序

內部控制審計與財務報告審計的整合發展，需要結合二者的工作目標、內容和流程等情況，合理制定內部控制審計與財務報告審計的整合計劃，對審計工作程序進行完善和規范，推動二者的整合發展步伐。在這一過程中，要全面考慮內部控制審計與財務報告審計的相似點與差異點，對審計業務流程進行必要的統一來減少重復作業，減少審計成本和時間，還要突出不同審計業務的特點，保證兩種審計業務的相對獨立性，滿足審計業務的自身需求。

在開展審計工作之前，應根據內部控制審計與財務報告審計的要求，遵循著標準化要求，對審計流程進行規范，明確審計標準和要求，按照審計業務需求對審計計劃進行融合創新，拓寬審計工作的業務領域，制定整合發展的審計工作方案[10]。在整體的審計工作中，要融入內部控制審計與財務報告審計的有關內容，明確審計的程序要求，加強內部控制審計與財務報表審計之間的銜接配合，進行合理交接處理，提升審計工作的系統化水平。

在整合發展過程中，應互相利用審計成果，發揮內部控制審計的基礎性作用。要相互確認和使用獲得的審計證據，尤其是對舞弊相關風險的評估，提高審計質量，避免審計資源的浪費[11]。如果先審計財務報表，審計結果對于內部控制審計的參考價值有限，而先開展內部控制審計，可以有效避免重復作業，為財務報告審計提供有價值的參考。同時，要注意規避內部控制審計對財務報表審計意見的影響，保證內部控制審計程序與步驟的規范性，保證財務數據信息真實、準確，著重采取提升財務數據信息準確性的措施，確保財務報告審計意見的合理性和公允性。避免審計程序整合對審計效果造成不利影響。此外，財務報表審計目標是財務報表是否存在疏漏或舞弊現象，應重點關注財務報表審計有關的內部控制內容，無須對全部的內部控制內容進行審計，在財務報表審計中要有所側重，由于兩種審計業務測試量、樣本量的差異，在時間周期上有所不同，應采用適合的財務報表審計策略，選擇綜合性方案進行確定，節省財務報表審計成本，

3.提升審計人員的素質能力

內部控制審計與財務報表審計整合發展需要對審計力量進行整合，著重提升審計人員的業務素質能力，合理安排審計工作任務，確保達到審計目標，使整合審計得到有效落實。為此，需要做好對審計人員的教育培訓。審計業務涉及一些專業性較強的知識領域，內部控制審計與財務報告審計整合對審計人員提出了更高的要求，需要結合兩種審計業務的要求，根據審計整合的程序、規范，對培訓內容進行充實和豐富，確保審計人員了解審計整合業務流程及規范標準，在實際工作中有條不紊地開展審計工作。為了提升教育培訓效果，應建立考核獎懲機制，對通過培訓和工作考核的人員進行獎勵，對沒有通過工作考核的人員采取一定的懲罰措施，沒有通過培訓考核的人員不得參與審計整合工作。

同時，可對內部控制審計與財務報告審計隊伍進行適度合并，加強兩個審計隊伍之間的聯系，促進兩種審計業務之間的交流溝通與信息共享，避免審計人員浪費，提升審計效率與質量[12]。還可以聘請專家學者，對審計人員進行培訓指導，或參與具體的審計整合工作，糾正審計整合初期的各種問題和偏差，以磨合審計整合隊伍，鍛煉審計人員的審計整合素質能力，積累工作經驗，提升審計隊伍的整體實力。

4.推進信息化管理，加強法治化建設

審計質量的影響因素眾多，其中信息化建設水平關系到審計證據的收集與處理效率，法治化建設關系審計工作的法律環境，發揮著不可忽視的重要作用[13]。因此，在內部控制審計與財務報告審計整合發展的過程中，應在信息化、法治化建設方面加大投入力度，為審計整合工作創造良好的內外部環境。

信息技術的發展使現代社會進入一個嶄新的時期，現代企業需要完善信息化管理來提高治理效率，簡化工作流程，在降低管理成本的同時提升管理質量。在審計整合發展中，應積極利用信息技術提升審計工作效率與質量，比如利用信息技術進行審前調查，對收集的海量信息數據進行分析處理，避免人為失誤導致的數據偏差或疏漏，從而提高審計工作效率與質量。

一直以來，審計工作中的違法違規行為屢禁不絕，這既有審計人員自身的原因，也有法律環境的因素[14]。為了提升審計整合質量，預防個別審計人員對審計意見產生不利影響，應積極完善審計工作的法律環境，加大追責處罰力度。一旦發現違法違規行為，必須嚴格處罰，必要情況下給予取消從業資格、追究刑事責任等處罰，督促審計人員嚴格按照相關規范標準開展審計工作，增強法律意識、責任意識和職業道德水平，促進審計整合的健康發展。

四、結語

綜上所述，內部控制審計與財務報表審計有助于提升審計質量與效率，降低審計風險與成本，對于企業的持續穩定發展具有積極的推動作用。企業內部控制審計與財務報表審計雖然存在一定的差異性，但也存在很多相似之處，存在整合發展的可行性。在兩種審計業務整合發展過程中，應提高審計認知，完善審計制度，制定整合計劃，完善審計程序，提升審計人員的審計整合素質能力，并推進信息化與法治化建設，確保審計整合的有序發展。