中小學實施《政府會計制度》新舊銜接編制研究

歐陽曉玲 泰山學院附屬中學

引言

2017年10月24日財政部印發了財會〔2017〕25號文，要求自2019年1月1日起執行新《政府會計制度》（以下簡稱新制度），中小學校正式開始了新舊制度銜接工作。新制度至今已執行了近三年，反映出大部分中小學校在新舊銜接時存在不同程度的遺漏、不準確甚至錯誤的情況，嚴重影響會計信息質量。根據會計核算的準確性、連續性、明晰性原則，需要重新科學調整和編制新舊銜接會計科目銜接表。本文根據銜接文件精神，結合中小學實際執行新制度的情況，對新舊制度銜接過程中會計科目期初余額的確定進行了重點研究。

一、新舊制度的重大變化

（一）會計核算基礎的改變

原《中小學會計制度》實施的修正的收付實現制度，大部分經濟業務實行收付實現制，部分經濟業務是權責發生制。新制度要求進行財務會計核算時實行權責發生制，預算會計核算時實行收付實現制。

（二）會計核算要素的改變

原《中小學會計制度》會計核算是五大要素，即資產、負債、凈資產、收入、支出類。新制度是“5+3”，即財務會計的資產、負債、凈資產、收入、支出類，預算會計的預算收入、預算支出、預算結余類。

（三）會計核算范圍的擴大

新制度新增了受托代理資產、受托代理負債、以名義金額計量的固定資產、債務收入、債務還本支出等，同時將基建、食堂賬都納入學校會計核算范圍，使會計核算覆蓋整個學校的經濟業務，更全面、準確的反映學校的整體經濟情況。

（四）會計核算方式的變化

新制度中明確規定：對于學校納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需要進行財務會計核算。對于這種平行記賬模式，徹底改變了原會計核算方式。

（五）財務報告體系的改變

原《中小學會計制度》下，月度財務報表僅包括資產負債表、收支總表、支出明細表等報表，因此年終形成財務報告；而新制度下，月度報表不僅是資產負債表、支出明細表、收入支出總表，還有預算收入支出表、預算支出明細表、預算結轉結余表等，因此年終形成財務報告和預、決算報告，既滿足了財務報告使用者的財務信息需求，又滿足了政府部門對預、決算信息的需求，提高了會計信息的實用性和透明性。

二、新舊銜接的難點

（一）原會計科目的資金性質構成復雜

部分中小學校都有幾十年的辦學歷史，形成資產的渠道各種各樣，資金的來源五花八門，同時往來款賬齡時間長，有些賬齡時間甚至達到了二十多年，如果不能準確的區分財政資金、非財政專項資金、非財政非專項資金，就無法正確確定科目初始科目金額，中小學尤其注重往來款項的資金性質區分，嚴格按照明細分類分析確立科目余額。

（二）全面、準確的清產核資難度較大

中小學校的固定資產具有種類多、數量大、存放地方分散、流轉速度快等的特點，同時中小學資產管理員大多都不是“科班”出身，這給準確清產核資帶來困難。資產是會計核算的基礎，基礎不準確更談不上會計信息質量。新制度要求全面清理學校資產，并據此計提折舊，影響學校盈余。

（三）會計核算基礎工作不規范

中小學校的主要任務在于教書育人，存在對財務工作的要求不高的情況，部門學校的財務基礎資料不準確、不連續，倒查以前的賬簿發現基礎財務會計核算工作存在錯誤，更無法保證新舊銜接的正確性。

（四）會計人員的質量良莠不齊

中小學校財務人員多由一線教師轉崗而來，會計人員的職業素養有待提高，對于新舊制度的銜接對財會人員的職業素養要求更高、工作難度更大，很多財務人員對財會〔2018〕3號等銜接文件和新舊會計制度的理解和認識還存在很大的不足。

（五）新舊銜接的配套準備工作不足

大部分的中小學在進行新舊銜接時，僅僅是基層財務人員接受了培訓，而相關的資產、總務等業務部門并未參與，相關的財務管理制度、內控流程、人員培訓并沒有同步進行，有效的和新舊銜接不僅是會計科目的建立和計量。

三、財務會計的新舊銜接

財務會計的銜接相對于預算會計要簡單一些，原制度的會計核算分為資產、負債、凈資產類科目，新制度也是分為資產、負債、凈資產科目，但從原制度轉入新制度時，會計科目并不是一一對應關系，需要仔細分析。資產務會計在進行銜接之前，應全面清理學校的各類資產，統計資產信息數據；清理往來款項，并進行賬齡分析；未進行基建并賬的學校還要清理基建會計賬簿，將基建賬納入學校的“大賬”核算。主要通過以下步驟實施：

（一）根據中小學新舊科目對照表，將原會計科目余額轉入新賬財務會計科目

（1）資產類科目簡單分析轉入對應新賬會計科目。資產類會計科目中原制度會計科目與新制度會計科目核算內容基本一致的，直接將原科目余額直接轉入新科目余額。對于中小學校需要特別注意的有三方面：第一、新制度設置了“受托代理資產”科目，需要將原庫存現金、銀行存款科目余額中屬于“受托代理資產”核算內容的余額轉入此明細科目。第二、新制度設置了“庫存物品”“加工存貨”“受托代理資產”科目，將原會計制度“存貨”科目余額分析填列入新科目余額。第三、新制度設置了“在建工程”“預付賬款—預付備料款、預付工程款”，將原制度中的“在建工程”余額進行仔細分析填列入新科目余額。中小學校一般歸屬于公益一類、二類事業單位，一般不存在“長期投資”科目。

（2）負債類科目直接轉入對應新賬會計科目。一般情況下，負債類會計科目中原制度會計科目與新制度會計科目核算內容一致的，直接將原科目余額直接轉入新科目余額。對于中小學，需要特別注意的是原制度中“代管款項”這個科目，新制度不再設置“代管款項”這個科目，將原制度中“代管款項”科目進行分析，將屬于新制度中“受托代理負債”核算的金額轉入新制度“受托代理負債”科目。其余的根據償還期限分別轉入新賬中“其他應付款”“長期應付款”科目，中小學校中代收的作業本費、校服費等項目就屬于“受托代理負責”的內容。

（3）凈資產類科目變化大，新制度設置了“累積盈余”科目，原制度中“事業基金”科目、“非流動資產基金”科目、“財政補助結轉”科目、“財政補助結余”科目、“非財政補助結轉”“經營結余”科目的余額轉入“累積盈余”科目。

（4）收入類、支出類科目無余額，建新賬無須進行銜接處理。

（二）按照新制度規定，對會計核算基礎進行調整

新制度要求中小學校在會計核算過程中，財務會計核算按照權責發生制，因此需要計提折舊和壞賬準備。中小學校在原制度中尚未計提固定資產折舊、無形資產攤銷的，依據學校行政固定資產管理平臺及固定資產、無形資產的分類明細賬，全面清理學校固定資產、無形資產，確定2018年12月31日的固定資產的預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限，于2019年1月1日補提折舊金額，計入“累積盈余”及“固定資產累積折舊”“無形資產攤銷”科目。

四、預算會計的新舊銜接處理

預算會計由于預算收入類和預算支出類會計科目年初無余額，無須對預算收入和支出類科目進行年初余額的確定，因此預算會計銜接的難點是凈資產科目，是新舊銜接中最復雜的部分，它需要對原制度中的科目進行一對多的拆分調整分析，涉及科目多、時間長、工作量較大。一般預算會計科目新賬年初余額的確定可以按以下步驟確定：

（一）梳理原制度中的往來款項和存貨

一般中小學在原制度中執行的是修正的收付實現制，設置了應收賬款、其他應收款、應付賬款、預付賬款、存貨等科目，新制度的預算會計核算基礎是完全的收付實現制，在現金收付的基礎上不考慮各類應收、預付款項的情況，因此就需要對原制度中的應收賬款、應付賬款、預付賬款、存貨等科目金額進行明細分析，對原制度科目余額進行調整，計入新制度科目初始余額，主要按表1進行調整：

表1 往來款及存貨新舊銜接分析表

新制度下預算會計科目期初余額的確定：

財政撥款結轉期初余額=原制度財政撥款結轉余額-B①-C①（財政補助部分）-D①（財政補助部分）+E①（財政補助部分）

財政撥款結余期初余額=原制度財政撥款結余余額

非財政撥款結轉期初余額=原制度非財政撥款結轉余額-A②（專項收入部分）-B②-C①（非財政專項補助部分）-D①（非財政專項補助部分）+E①（非財政專項補助部分）+F①

非財政撥款結余期初余額=原制度非財政撥款結轉余額-A②（其他部分）-B③-C①（非財政非專項補助部分）-D① （非財政非專項補助部分）+E①（非財政非專項補助部分）+ F②

（二）確定預算會計凈資產科目金額

主要是原制度中的“財政撥款結轉”“非財政撥款結轉“加減從（一）中梳理往來賬中“財政撥款結轉”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”的金額，就可以正確建立“財政撥款結轉”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”科目的年初金額及“資金結存-貨幣資金”的金額。

（三）確定資金結存科目的金額

將原制度科目中“庫存現金”“銀行存款”“財政應返還額度”“專用結余”和“經營結余”，計入新制度中的“資金結存-貨幣資金”科目中，加減從（二）中得到“資金結存”科目的金額，就可以確定“資金結存”科目的年初金額。由于舊賬中財務會計科目的余額與新賬預算會計余額沒有一一對應關系，很多中小學在實際新舊銜接工作中，通過倒擠“非財政撥款余額”軋平“資金結存”，這種方法看似簡單，可能導致后期會計核算不正確，出現年終決算報表錯誤。

結語

在會計科目期初余額的計算分析調整過程中，要保證科目之間的邏輯對應關系的正確性，如在預算結余科目中，要保證各預算結余科目之和等于“資金結存”科目這個基本勾稽關系，只有在滿足此勾稽關系的基礎上，才能編制會計憑證及新舊會計科目期初余額銜接表，并將其作為原始憑證，作為日后進行會計核查和審計的資料。同時還要加強對與會計核算業務緊密相連的基建、資產等業務科室的新制度培訓，以便實現“業財融合”一體化發展，實現標準化、規范化、一體化會計服務體系。

重新科學調整、編制新舊會計科目余額銜接表，不僅確保新舊制度有效銜接，也為構建財務會計和性質預算會計適度分離并相互銜接的會計模式奠定了基礎，提升中小學校執行《政府會計制度》的能力。