新準則下軟件行業系統集成業務收入政策研究

唐穎 中銀金融科技有限公司

引言

隨著信息技術的迅速發展和應用的不斷深化，軟件與互聯網深度耦合，與硬件、應用和服務緊密融合，使得軟件和信息技術服務產業向網絡化、服務化、體系化和融合化方向加快發展。2017年7月5日，財政部發布了修訂的《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新準則”），將現行收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型。由于準則偏向于原則性闡述，故對于某類特定交易或事項的收入確認和計量并沒有給出明確的規定，更多基于財務人員的職業判斷。各行業的收入確認方法千差萬別，而系統集成業務由于其普遍性、復雜性以及多樣性，在各業務類型中具有典型性。本文以軟件行業為切入點，對新收入準則下的系統集成業務的收入確認問題進行探討，具有重要的現實意義。

一、系統集成業務的定義及特點

系統集成（system integration）通常是指將計算機軟件、硬件與通信技術組合起來為用戶解決信息處理問題的業務，通過各組成部分相互協調、有機結合，將各個分離部分集成為一個整體，以充分發揮整體效益，達到系統整體優化的目的。

系統集成業務的主要特點有：一是綜合性，系統集成業務的實質是硬件銷售、軟件設計及集成安裝調試的組合，即將各個分離的設備、功能和信息等集成到一個系統中的“一攬子業務”。二是驗收周期長，與普通的設備供貨或成型的軟件產品銷售相比，存在大量定制、修改、開發的過程，驗收周期比較長。三是設備價值高，供貨的設備一般是高技術含量的設備，往往設備的價值高。四是合同條款包羅萬象，因為綜合性，所以集成業務合同包含設備銷售、自有軟件的提供、自有軟件的開發等進行集成、安裝、調試，條款包羅萬象。

二、系統集成業務收入方面存在的主要問題

新準則對收入確認計量和信息披露進行規范，設定統一的收入確認計量的五步法模型，新準則以原則為導向，準則詳解和應用指南均未對系統集成業務的會計處理做出明確規定。《2020 年上市企業年報會計監管報告》中也提道：“未恰當確認某一時段內履行的履約義務產生的收入的問題：年報分析發現，個別上市公司采用投入法計量履約進度，后續因原材料價格波動等因素，其不斷調整合同履約進度，連續大額沖回前期已確認收入。”

在實踐過程中，由于系統集成業務的特殊性、復雜性、多樣性，導致收入確認方面存在一些問題，突出體現在：一是合同承諾的所有商品和勞務是否可明確區分，一個系統集成業務合同能夠拆分多個單項履約義務的識別難度較大；二是財務人員在履行履約義務時確認收入，但對是在一個時點還是一個時段履行的職業判斷存在較大分歧；三是存在履約進度如何計量的困擾；四是系統集成業務合同采用總額法確認收入的恰當性。

三、系統集成業務收入確認難點分析

（一）關于單項履約義務的識別的分析

評估商品或服務是否可明確區分必須考慮與客戶簽訂的具體合同，基于以下幾點判斷：

一是否需提供重大整合服務形成組合產出？

二是硬件和軟件是否為通用件，系統集成服務是否為簡單安裝？

三是單獨履行或不履行每個承諾不影響其他承諾履行？

根據上述三點判斷，可以對系統集成業務分類如表 1所示：

表1 系統集成履約義務判斷表

若對客戶而言，只有在軟硬件產品一同使用時，才開始受益，客戶不能夠單獨從企業提供的軟件或硬件產品中受益；合同中的硬件產品（如服務器）作為軟件的載體為整體方案提供硬件支撐，而企業的軟件需通過相關硬件產品實現其預期功能，企業無法通過單獨交付其中的某一項單項商品（如單項的硬件或軟件）而履行其合同承諾，由此表明合同中的這些商品受到彼此的重大影響，具有高度關聯性。

（二）關于履約義務確認收入方式分析

企業對履約義務確認收入方式的判斷取決于合同關鍵信息的判斷，下面以兩個案例來剖析收入確認方式的判斷過程。

案例1：2021年1月1日，A企業與甲客戶簽訂了一項復雜系統集成業務合同，業務實施周期為6個月，合同總價300萬元，其中外購硬件及軟件產品對價合計220萬元。按照合同約定，A企業需向外部供應商采購相應的硬件、軟件產品，并提供管理軟件開發服務，同時整合硬件、安裝軟件及調試系統。A企業需要對外購硬件、軟件做出滿足相關要求的定制化修改，若最終系統集成服務未能達到客戶最終要求或未能開發成功，A企業有權就已完成的履約部分收取款項。

案例2：對案例1 進行修改：A企業需要對外購硬件做出滿足相關要求的定制化修改。若最終系統集成服務未能達到客戶最終要求或未能開發成功，甲客戶需退回所有硬件、軟件，A企業需退回甲客戶已支付的合同款項。

關于案例1收入確認的方法判斷為：該合同屬于定制化開發，外購的硬件和軟件均按客戶要求采購，具有不可替代用途，滿足標準3“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，并且在整個合同期間內該業務有權就累計至今已完成履約部分收取的款項”的條件，屬于按某一時間段確認收入。

關于案例2收入確認的方法判斷為：更改條款后案例2不滿足標準1，也可能不滿足標準2，由于合同沒有合同收款權的補充條款，同樣不滿足標準3，故只能在某一時點上進行確認收入。

對于經濟實質相似的業務，合同條件約定不同，依據新收入準則所做出的職業判斷千差萬別，更是對損益產生了很大影響，因此，合同條款的設置與規范顯得尤為重要。

（三）履約進度計量方法的評價

新準則關于收入履約進度計量的方法有兩種，其一為產出法，其二為投入法。產出法指的是按照已轉移給客戶的商品或服務對于客戶的價值來計量履約進度；投入法是按照企業為履行履約義務投入的程度來計量履約進度。實務中，產出法比投入法更客觀，但經常由于無法獲取有效的產出信息而無法使用，如產出信息獲取成本較高，或選擇的產出指標無法計量控制權已轉移給客戶的商品時，不能采用產出法；投入法的履約進度較易獲得，但存在成本進度能否如實反映履約進度，涉及重大的會計判斷及收入確認可控性的問題。

系統集成業務具有高度定制化、單個項目規模較大、項目周期相對較長等業務特點，投入和產出具有綜合性，項目實施過程中的工作量不一定能準確反映履約進度，使用完工百分比法具有利潤操作的空間。在實踐中，系統集成合同中的履約義務有以下兩種情形：

情形一：滿足在某一時段內按履約進度確認收入的條件時

（1）原則上系統集成業務采用投入法來計量履約進度，在企業取得外部機構出具的可以證明履約進度的資料，如工作量確認表、項目初驗報告、項目試運行報告、項目上線報告、項目終驗報告等，再按履約進度確認相應收入；

（2）未取得外部單位相關證明文件的，若后續投入成本具有重大不確定性，其履約進度則被視為不能合理確定。如果已經發生的成本預計能夠得到補償，企業可按照已經發生的成本金額確認收入，否則應當于投入成本和履約進度能夠合理確定時確認收入。

情形二：不滿足在某一時段內按履約進度確認收入的條件時

企業應當于客戶取得相關商品控制權時點確認收入，如下：

（1）如果企業交付的商品或服務不需要驗收，收入確認時點為取得商品交付確認的相關單據后確認收入；

（2）如果交付商品或服務后需要驗收的，則收入確認時點為在商品運達客戶指定地點，安裝完畢后，由客戶確認已滿足合同約定的技術要求，并取得客戶簽署的完工驗收單后，根據合同約定金額確認收入。

（四）關于主要責任人與代理人的判斷

如果企業在其向客戶轉移商品或服務之前取得了其他方提供的該商品或服務的控制權，認定企業為合同中主要責任人；如果企業在法律權屬轉移給客戶之前僅暫時取得產品的法律權屬，則該企業不一定是主要責任人；如果企業通過收取費用或傭金幫助向客戶銷售商品或服務，通常不會對商品或服務進行控制，認定企業為合同中代理人。

可以從以下四個方面來判斷企業從事交易時的身份是否為主要責任人：

一是企業是否取得了產品的控制權。銷售合同中約定，雙方均需按照要求生產和提供產品。但實際業務過程中，產品均由客戶到企業庫房自提，因此企業承擔向客戶轉讓商品的責任，產品的控制權及所有權上的主要風險和報酬于實現銷售后轉移至客戶，且由企業負責并自主向客戶提供相關配套質保及售后等后續服務。

二是企業轉讓商品之前或之后是否承擔了商品的存貨風險。在供應商直接發貨給客戶的情形下，采購業務與銷售業務為獨立業務，企業是否承擔商品交易的所有責任。發生客戶退貨時，該商品的所有權即轉歸企業，企業無權就價格下跌損失從上游供應商處取得補償，或者無條件地將客戶退回的商品再退還給供應商并取得補償。

三是企業是否承擔了源自供應商的信用風險。若供應商提供的商品存在缺陷，當客戶提出索賠時，企業需在承擔賠償責任后，再向供應商追償，企業承擔了源自供應商的信用風險。

四是企業是否有權自主決定所交易商品的價格。企業對產品的定價有一定影響力，可以自主決定所交易商品的價格。

四、對系統集成業務收入確認的建議

鑒于系統集成業務的特殊性和復雜性，建議管理層對企業的管理流程進行自檢并更新，促進部門協作與跨界融合，更加規范、有序地做好系統集成業務收入的管控工作。

（一）加強新準則培訓，規范合同管理

財務人員應加強新收入準則以及系統集成業務的商業模式、管理流程及收入確認方法的學習，理解合同簽訂對收入的影響，提高合同規范性的意識。同時，組建專業團隊對相關合同進行整理，按照新收入準則的要求對單個合同要素進行剖析，協調各個部門對合同條款進行研究和分析，盡量固定企業商務合同模板，加強商務合同的管理。

（二）打開財務的邊界，促進“業財融合”

系統集成是一項綜合性的系統工程，要想做好系統集成業務的收入管理，必須打破財務固有的思維邊界，財務人員要深入了解企業所在的行業，熟悉具體業務流程和環節，以業務流程為基礎，以合同為中心，結合經濟業務的實質及合同主要條款的判斷，將財務管理與業務發展有機融合在一起，實現業財融合。

（三）依托信息化手段，建設收入管理系統

通過建設收入管理系統，將合同審查、收入確認和稅務申報集中到統一的平臺，在以合同為基礎的收入確認體系下，企業對收入數據背后的合同信息進行更精細化的分析，根據企業設置的按時段進行收入確認和按時點進行收入確認的規定，形成收入計劃，觸發收入確認的條件滿足，系統自動完成收入確認。

結語

新收入準則賦予財務人員更多的職業判斷，財務人員要不斷地學習，提升專業勝任能力，加強“業財融合”，結合會計準則的基本原則，具體分析判斷合同或業務經濟實質，公正公允地反映出企業真實的經營情況及業績表現。目前，軟件企業收入確認依然面臨許多難題，企業管理層應高度重視，采取積極的應對措施以提高會計核算的準確性，從而保障企業長遠、健康、持續發展。