寫字樓出租過程中房產(chǎn)稅與增值稅稅收籌劃路徑及風險控制探究

戴義剛 （湖北省供銷合作總社小企業(yè)管理中心 湖北武漢 430070）

目前，我國一、二線城市大批寫字樓閑置，造成了大量的資金沉淀，增大了企業(yè)的債務風險。2022年5月國務院辦公廳發(fā)布《關于進一步盤活存量資產(chǎn)擴大有效投資的意見》后，眾多國企積極行動，剝離非主營業(yè)務，多法并舉、向內(nèi)挖潛、盤活存量資產(chǎn)，寫字樓出租作為盤活存量資產(chǎn)的途徑之一，對緩解國有企業(yè)資金壓力、降低債務風險起到了至關重要的作用。與此同時，寫字樓在出租過程中如何做好稅收籌劃、減少稅務支出、提高企業(yè)效益，是企業(yè)應該關注的重要內(nèi)容。

一、稅收籌劃的重要性

稅收籌劃是納稅人追求的一項基本權利，是納稅人在掌握國家稅收政策的基礎上，通過科學謀劃生產(chǎn)經(jīng)營活動的流程、交易方式方法，在合法合規(guī)的前提下，使企業(yè)稅收負擔降到最低，從而減少稅務支出，提高企業(yè)效益。稅收籌劃不但可以提高納稅人的納稅意識，還可以降低納稅人的稅收負擔。從策劃階段來看，稅收籌劃必須在業(yè)務經(jīng)營活動或者投資行為發(fā)生以前，結合企業(yè)的經(jīng)營范圍、業(yè)務流程進行科學謀劃，將業(yè)務流程、交易方式通過合同的形式固定下來。合同可以決定業(yè)務流程，業(yè)務流程產(chǎn)生稅收，合同在減少企業(yè)稅收成本中具有重要意義，稅收籌劃實際上是業(yè)務籌劃。從籌劃合法性來看，納稅人一定要把相關政策學深悟透、嫻熟使用，并與稅務機關保持良好交流，在保障合法合規(guī)的前提下，結合企業(yè)的業(yè)務流程進行籌劃，將節(jié)稅效益最大化，做到在節(jié)稅增效的同時，使企業(yè)實現(xiàn)健康、穩(wěn)定、持久發(fā)展。反之，如果納稅人對稅收政策的理解運用出現(xiàn)偏差，盲目籌劃，勢必會造成補稅罰款的不良后果，引發(fā)稅務風險。寫字樓出租過程中房產(chǎn)稅與增值稅的稅收籌劃，同樣要遵循上述規(guī)則，力爭做到降低稅負、盤活資金、增加效益、行穩(wěn)致遠。

二、寫字樓出租過程中涉及的稅目及相關稅收政策

在進行稅收籌劃前，要對寫字樓出租過程中可能出現(xiàn)的各種路徑、業(yè)務流程進行研究設計，對涉及到的稅目和相關稅收政策進行認真收集掌握。寫字樓出租過程中涉及的稅目主要包括：房產(chǎn)稅、增值稅、城建稅和教育附加稅、印花稅等，其中房產(chǎn)稅和增值稅在所繳納的稅額中所占比例較高，所以本文以房產(chǎn)稅和增值稅為例，對寫字樓出租過程中的稅收籌劃及風險控制進行探究。主要稅收政策如下：

（一）房產(chǎn)稅相關規(guī)定。房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對象，并根據(jù)房屋的計稅余值或租賃總收入，由財產(chǎn)所有者繳納的一項財產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅實行的是比例稅率，按房屋原值扣減10%—30%后的余額計征，稅率為1.2%，或按房屋出租的租金收入計征，稅率為12%。租賃雙方之間訂立的租房協(xié)議中規(guī)定了免租期限的，在免租期限內(nèi)財產(chǎn)所有者可以根據(jù)房屋原值繳納房產(chǎn)稅。“營改增”后，在計征房產(chǎn)稅時要將房產(chǎn)出租的租金收入換算成不含增值稅收入。

（二）增值稅相關規(guī)定。增值稅屬于一項流轉(zhuǎn)稅。稅收政策中明文規(guī)定，增值稅納稅人按照經(jīng)營規(guī)模和會計核算水平，分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。對登記注冊后的一般納稅人適用一般計稅方法（另有明文規(guī)定的除外），小規(guī)模納稅人則適用簡易計稅方法。一般納稅人發(fā)生財政部和國家稅務總局規(guī)定的特定應稅銷售行為，也可以選擇適用簡易計稅方法，但不得抵扣進項稅。

納稅人租入固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)，既用于一般計稅方法計稅項目，又用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，其進項稅額準予從銷項稅額中全額抵扣。納稅人提供的不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務增值稅征收方式為：一般納稅人出租其2016年4月30日前獲得的不動產(chǎn)，可以選用一般計稅方法，增值稅稅率為9%，也可選擇運用簡易計稅方法，增值稅征收率為5%。一般納稅人出租其2016年5月1日后獲得的不動產(chǎn)，按照一般計稅方法計稅。物業(yè)管理服務的納稅人，向服務接受方收取的自來水水費，以扣除其對外支付的自來水水費后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依照3%的征收率計算繳納增值稅。

三、稅收籌劃的主要路徑

（一）變更業(yè)務流程，由租賃服務變?yōu)閭}儲保管服務。倉儲保管服務是指利用貨場、庫房或者其他場地為顧客保管、儲存商品的服務，按照房屋計稅余值交納房產(chǎn)稅。提供倉儲保管服務的一般納稅人適用6%的增值稅稅率，簡易計稅按3%計征。小規(guī)模納稅人適用3%的征稅率，也可階段性免征，即從2022年4月1日至2022年12月31日期間可免征增值稅。可見，租賃服務比倉儲保管服務涉及的房產(chǎn)稅、增值稅稅率都要高，而且沒有免征優(yōu)惠，由租賃變倉儲節(jié)稅空間較大。

籌劃思路：經(jīng)過事先測算，如果租賃服務整體稅負明顯高于倉儲保管服務整體稅負，出租人可以變更寫字樓租賃服務為倉儲保管服務。但前提條件是：承租人租賃房產(chǎn)的用途確實是用來儲存貨物，且應當增加保管人員，并支付其工資等。只有當籌劃成本遠低于每年節(jié)省的稅額時，籌劃才有意義。

例：D公司為一般納稅人，現(xiàn)有2016年3月自建的寫字樓一幢，除自用部分外，擬于2022年1月將閑置的賬面原值為5 900萬元的寫字樓出租，年租金720萬元。為節(jié)約稅務支出，公司特聘請某稅務師事務所為其進行稅務籌劃，方案如下：

方案一：由于D公司寫字樓的自建時間在2016年4月30日“營改增”以前，租賃服務若選用一般計稅方法，應交稅金情況如下：應納增值稅為：720/1.09×9%=59.4（萬元），沒有考慮進項稅抵扣；應納房產(chǎn)稅為：720/1.09×12%=79.3（萬元）；應納城建稅、教育費附加為：138.7×（7%+3%）=13.9（萬元）；實際應納稅額為：59.4+79.3+13.9=152.6（萬元）。

方案二：若選用簡易計稅方法，不得抵扣進項稅，應交稅金明細如下：應納增值稅為：720/1.05×5%=34.3（萬元）；應納房產(chǎn)稅為：720/1.05×12%=82.3（萬元）；應納城建稅、教育費附加為：116.6×（7%+3%）=11.7（萬元）；實際應納稅額為：34.3+82.3+11.7=128.3（萬元）。

方案三：更新業(yè)務流程，由經(jīng)營租賃服務改為倉儲保管服務。經(jīng)D公司與承租商戶友好協(xié)商，繼續(xù)利用寫字樓為客戶堆放貨物，并配備保管人員，增加服務內(nèi)容等。更新業(yè)務流程后D公司收入不變。稅收政策規(guī)定，倉儲保管服務屬現(xiàn)代服務業(yè)中的物流輔助服務，一般納稅人適用的稅率為6%。籌劃后，倉儲保管服務應交稅金明細如下：應納增值稅=720/1.06×6%=40.8（萬元），沒有考慮進項稅抵扣；應納房產(chǎn)稅=5 900×（1-30%）×1.2%=49.6（萬元）；應納城建稅、教育費附加=90.4×（7%+3%）=9（萬元）；實際應納稅額為：40.8+49.6+9=99.4（萬元）。

綜上所述，D公司更新業(yè)務流程后，實際應納稅額減少，方案三比方案一每年節(jié)稅52.6萬元（152.6-99.4），比方案二每年節(jié)稅28.9萬元（128.3-99.4）。在選擇最優(yōu)方案時，需要結合D公司可抵扣進項稅綜合考慮，擇優(yōu)選取。

（二）避免約定免收租金期。大量寫字樓在竣工結算時，出租人經(jīng)常把沒有裝飾的寫字樓對外出租，應承租人請求，出租人很有可能會在簽訂出租協(xié)議時，給予承租人免收租金期優(yōu)惠。稅收政策規(guī)定，免收租金期限內(nèi)由房產(chǎn)所有者依照房產(chǎn)原值交納房產(chǎn)稅。例如：假設A公司2022年初把面積為400平方米、固定資產(chǎn)賬面原值為2 000萬元的寫字樓出租給B公司，一年租期，兩個月免租期，每月租金6萬元（不含增值稅），年租金60萬元（不含增值稅），從價征收的扣減比率是25%。籌劃前，A公司免租期所負擔的房產(chǎn)稅為：2 000×（1-25%）×1.2%/12×2=3（萬元）；在租賃期，A公司所負擔的房產(chǎn)稅為：6×12%×10 =7.2（萬元）。租期內(nèi)出租人共應繳納房產(chǎn)稅10.2萬元。

籌劃思路：在協(xié)議中避免約定免收租金期，將年租金60萬元按12個月平均分攤，實際月租金為5萬元。籌劃后，該公司需要繳納的房產(chǎn)稅共計：5×12%×12 =7.2（萬元），比籌劃前節(jié)稅3萬元。

（三）增加業(yè)務范圍、減少計稅租金。從事寫字樓經(jīng)營租賃的公司，也可為承租商戶提供物業(yè)管理服務，但必須到工商管理部門進行登記，將“物業(yè)管理”項目納入經(jīng)營范圍之中。對于物業(yè)管理服務一般納稅人適用6%的增值稅稅率，或3%的征收率。小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，且自2022年4月1日至2022年12月31日均可免征增值稅，遠低于12%的房產(chǎn)稅稅率。

籌劃思路：出租人可以通過提高物業(yè)費、降低房屋租金以達到少交房產(chǎn)稅的目的。由于物業(yè)管理服務適用的增值稅稅率遠低于12%的房產(chǎn)稅稅率，新增繳納的增值稅稅額會少于減少的房產(chǎn)稅稅額。

（四）利用轉(zhuǎn)租改變寫字樓出租形式。稅收政策規(guī)定：房產(chǎn)稅的納稅義務人為產(chǎn)權所有者。寫字樓的承租人僅是使用人，如將寫字樓轉(zhuǎn)租，轉(zhuǎn)租取得的租金收入不需要繳納房產(chǎn)稅。對于該事項，《全面推開營改增試點12366熱點問題解答（一）》中提到：關于轉(zhuǎn)租不動產(chǎn)如何納稅的問題，國家稅務總局明確按照納稅人出租不動產(chǎn)來確定。因此，一般納稅人將2016年5月1日之后租入的不動產(chǎn)對外轉(zhuǎn)租的，可選用一般計稅方法，不能選擇簡易計稅方法；但是如果將2016年4月30日之前租入的不動產(chǎn)對外轉(zhuǎn)租的，可選擇簡易計稅方法計稅。

籌劃思路：出租人可以成立一家管理公司，將擬出租的寫字樓先以較低的價格A（不含增值稅）出租給該管理公司，然后由該管理公司（轉(zhuǎn)租人）統(tǒng)一按市場價格B（不含增值稅）轉(zhuǎn)租，出租人就可節(jié)省一道房產(chǎn)稅（B-A）×12%。

關于轉(zhuǎn)租前后有關增值稅稅額的計算要把握以下要點：首先，確定轉(zhuǎn)租人的納稅身份，是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。其次，對于轉(zhuǎn)租人是一般納稅人的，要進一步確定租入寫字樓的時間，是“營改增”前（2016年4月30日前），還是“營改增”后（2016年5月1日后）。最后，對屬于一般納稅人的轉(zhuǎn)租人，根據(jù)實際情況對納稅身份作出選擇，選擇適用一般計稅方法或簡易計稅方法并對應交增值稅額進行具體測算。如果是業(yè)務經(jīng)營所需，納稅人在轉(zhuǎn)租過程中還要對納稅方法進行轉(zhuǎn)換的，同時把握兩點：一是有主體限制，只有增值稅一般納稅人才有資格從簡易計稅方法轉(zhuǎn)換為一般計稅方法，小規(guī)模納稅人不能轉(zhuǎn)換。二是有時間限制。按照稅收政策規(guī)定，一般納稅人發(fā)生的特定應稅行為，可以選用簡易計稅方法，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不能變更。

（五）改變水電費的計價方式。在實際操作中，納稅人出租寫字樓時，有的采用水電全包的方式，即租金中包含水電費，在會計核算時租金及水電費等沒有分開核算，劃分不清，加大了房產(chǎn)稅的稅基，導致多交房產(chǎn)稅。假設Y公司是小規(guī)模納稅人，于2022年初將兩層寫字樓出租，每年租金收入520萬元（包括水電費80萬元）。應交稅金明細如下：應納增值稅=520/1.05×5%=24.8（萬元）；應納城建稅和教育費附加=24.8×（7%+3%）=2.5（萬元）；應納房產(chǎn)稅=520/1.05×12%=59.4（萬元）；合計應交稅金=24.8+2.5+59.4=86.7（萬元）。

籌劃思路：改水電全包為單獨計價。將上述收費項目從合同中分離出來單獨再簽合同，并對房租收入中的水電費獨立計價，使水電費在房產(chǎn)稅的計稅基數(shù)中抵扣，從而減少房產(chǎn)稅。水電費則按承租人所耗水電的實際數(shù)量和規(guī)定的價格標準結算，代收代繳，沒有增值余額，不用交納增值稅。水電單獨計價后應交稅金明細如下：應納增值稅=（520-80）/1.05×5%=21（萬元）；應納城建稅和教育費附加：21×（7%+3%）=2.1（萬元）；應納房產(chǎn)稅=（520-80）/1.05×12%=50.3（萬元）；合計應納稅額=21+2.1+50.3=73.4（萬元）。籌劃后應交納稅額減少13.3萬元（86.7-73.4），其中房產(chǎn)稅減少9.1萬元，增值稅減少3.8萬元。

寫字樓出租過程中房產(chǎn)稅與增值稅稅收籌劃的五種路徑要結合企業(yè)具體情況作出合理選擇，既可單獨運用，也可將幾種方法綜合使用。

四、籌劃風險及控制策略

稅務籌劃和投資理財活動一樣具有一定的風險，只有有效控制稅收籌劃風險，并用法律手段切實維護自身利益，企業(yè)才能更好發(fā)展。現(xiàn)對上述五種稅收籌劃路徑可能存在的風險及控制策略剖析如下：

（一）關于“變更業(yè)務流程，由租賃服務變?yōu)閭}儲保管服務”籌劃風險。出租人和承租人訂立倉儲保管協(xié)議時，出租人應履行貨物的保管職責，若出現(xiàn)丟失必須負有賠償責任。雙方可視存入貨物的價值對經(jīng)營風險進行評估，根據(jù)各自承受能力作出選擇。

（二）關于“避免約定免收租金期”籌劃風險。在經(jīng)營租賃合同中，設定或不設定免收租金期，除了承租人在租金支付時間上有變化外，支付的租金總額（不考慮貨幣時間價值）一樣，因此，在合同中應盡量規(guī)避約定免收租金期。如果不可避免，就應依法繳納房產(chǎn)稅，否則會面臨稅務稽查風險。

（三）關于“增加業(yè)務范圍、減少計稅租金”籌劃風險。增加“物業(yè)管理”服務項目進行稅收籌劃符合實際情況，不過也存在如下風險：稅務機關可能掌握最低租金計稅標準和物業(yè)收費標準，特別是物業(yè)收費標準要取得物價部門許可，因此，如果出租人收取的租金過低而物業(yè)收費標準過高，勢必會引起稅務機關的納稅調(diào)整，工商部門還可能對企業(yè)進行處罰。

（四）關于“利用轉(zhuǎn)租改變寫字樓出租形式”籌劃風險。主要涉及兩方面，一是轉(zhuǎn)租業(yè)務極易引起稅務機關注意，可能會根據(jù)房屋出租最低租金標準進行相應調(diào)整，導致籌劃失敗。但是，如果出租人事先把未經(jīng)改建的寫字樓出租給承租人，而后再由承租人對租入的房屋進行翻新改建后再轉(zhuǎn)租，籌劃方案就合理合法了，籌劃風險很低。二是企業(yè)轉(zhuǎn)租不動產(chǎn)時，如果納稅人對稅收優(yōu)惠政策使用不當，極易發(fā)生稅務風險。例如，B公司為增值稅一般納稅人，適用簡易計稅方法。2020年B公司承租A公司寫字樓用于經(jīng)營，為提高使用效率，在征得A公司同意的前提下，2021年1月，B公司將未使用的部分寫字樓轉(zhuǎn)租給C公司。假設B公司2021年支付給A公司960萬元年租金，對C公司轉(zhuǎn)租的年收入為1 160萬元。按照稅收政策規(guī)定，B公司應交納增值稅1 160/1.05×5%=55.2（萬元）。但B公司為降低稅費，采用差額方法，即轉(zhuǎn)讓收入減支出租金差額計稅（1 160-960）/1.05×5%=9.5（萬元），少交增值稅45.7萬元。由于稅收政策沒有規(guī)定不動產(chǎn)經(jīng)營租賃轉(zhuǎn)租業(yè)務可以采用差額計算應繳增值稅，稅務機關一旦發(fā)現(xiàn)，會責令B公司繳納罰款和滯納金。因此，熟悉掌握、準確運用稅收政策至關重要，切不可盲目籌劃，弄巧成拙。

（五）關于“改變水電費計價方式”籌劃風險。單獨計價明顯偏高及劃分不清的，會導致稅務機關進行核定扣除。但只要對租金中包含的水電費按實際用量單獨計價且價格合理，同時分項目簽訂水電租賃合同，各項收入分開核算，賬目清楚，就能規(guī)避相應風險。