凈化審計(jì)環(huán)境 推動(dòng)良法善治
——修改《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的十大建議

王鵬程（博士），黃世忠（博士生導(dǎo)師）

2021年10月，財(cái)政部公布了《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”）?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂，是財(cái)政部貫徹黨中央和國(guó)務(wù)院決策部署、進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序的重要舉措，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的長(zhǎng)效機(jī)制，實(shí)現(xiàn)規(guī)范與發(fā)展并重的客觀要求，順應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展新形勢(shì)的內(nèi)在需要。征求意見(jiàn)稿修改條數(shù)眾多，增加了許多與時(shí)俱進(jìn)的新內(nèi)容，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)當(dāng)前面臨的突出問(wèn)題和監(jiān)管機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾對(duì)該行業(yè)的期望與要求進(jìn)行了全面回應(yīng)，在日常監(jiān)督管理、特定實(shí)體審計(jì)監(jiān)管、優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境、責(zé)任追究機(jī)制、跨境事項(xiàng)管理等方面作出了體制性、機(jī)制性的安排。修訂后的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》必將為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展提供重要法律遵循。在詳細(xì)閱讀征求意見(jiàn)稿、深入思考當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展所面臨的突出問(wèn)題的基礎(chǔ)上，本文從十個(gè)方面提出對(duì)征求意見(jiàn)稿的修改意見(jiàn)，期望能夠?qū)艋瘜徲?jì)環(huán)境、提高審計(jì)質(zhì)量、推動(dòng)良法善治提供有益參考。

一、關(guān)于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》立法宗旨的修改建議

征求意見(jiàn)稿第一條明確規(guī)定：“為了發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的鑒證、服務(wù)和監(jiān)督作用，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和公共利益，保護(hù)投資者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合法權(quán)益，制定本法。”此條關(guān)于立法宗旨的規(guī)范與修訂前不存在顯著差異。立法宗旨對(duì)立法至關(guān)重要，既會(huì)影響法律的內(nèi)容，也會(huì)影響法律所發(fā)揮的作用。本文認(rèn)為，在明確《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的立法宗旨時(shí)，需要深入考慮以下事項(xiàng)：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)及其職能定位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)兩類。鑒于非鑒證業(yè)務(wù)種類眾多，且并非公共產(chǎn)品，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》沒(méi)有必要將其作為重點(diǎn)規(guī)范內(nèi)容。根據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則及中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任單位之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)的作用是增信，發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的增信作用才是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》立法的首要宗旨。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證服務(wù)的質(zhì)量及其決定因素。高質(zhì)量的鑒證服務(wù)是通過(guò)高質(zhì)量的鑒證報(bào)告實(shí)現(xiàn)其增信目標(biāo)的。然而，鑒證服務(wù)的質(zhì)量不僅取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還與被鑒證單位的治理層、管理層，鑒證服務(wù)中有關(guān)第三方（包括客戶、供應(yīng)商、銀行等金融機(jī)構(gòu)）以及鑒證服務(wù)中需要利用專家工作涉及的評(píng)估師、精算師、律師等的行為密切相關(guān)。所以，如果要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證服務(wù)的質(zhì)量，不僅要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，而且應(yīng)該明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展鑒證業(yè)務(wù)中所涉及有關(guān)各方的配合責(zé)任和法律責(zé)任。只有明確相關(guān)方的配合責(zé)任和法律責(zé)任，才能進(jìn)一步凈化和改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，高質(zhì)量的鑒證服務(wù)才有法律基礎(chǔ)。

3.鑒證報(bào)告的預(yù)期使用者和公共產(chǎn)品屬性。不同的鑒證報(bào)告，其預(yù)期使用者存在較大的差異。通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)表，是為了滿足投資者和債權(quán)人的共同信息需求，而不是滿足個(gè)別投資者和債權(quán)人的特殊需求，盡管其他利益相關(guān)方，包括政府機(jī)構(gòu)、員工、社會(huì)公眾，也可能會(huì)使用通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)表，但是滿足這些利益相關(guān)方的信息需求不是通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，通用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者主要是投資者和債權(quán)人，盡管審計(jì)報(bào)告的收件人按慣例是全體股東。當(dāng)然，通用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告具有公共產(chǎn)品屬性，投資者和債權(quán)人之外的利益相關(guān)方可能會(huì)依賴經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)決策，所以通用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兼顧其他利益相關(guān)方的利益已成為共識(shí)，但是這并不是通用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的首要目的。而且，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告及其他鑒證報(bào)告未必具有公共產(chǎn)品屬性?；诖?，本文認(rèn)為，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)該維護(hù)鑒證報(bào)告預(yù)期使用者的利益。

鑒于此，本文建議將征求意見(jiàn)稿第一條的內(nèi)容修改為：“為了發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的增信作用，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的鑒證行為，明確鑒證業(yè)務(wù)中有關(guān)各方的責(zé)任，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和鑒證報(bào)告預(yù)期使用者的利益，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所合法權(quán)益，制定本法?！?/p>

二、關(guān)于鑒證業(yè)務(wù)種類和保證程度的修改建議

征求意見(jiàn)稿第三條列示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦的鑒證業(yè)務(wù)，但僅僅提及審計(jì)業(yè)務(wù)的種類，沒(méi)有對(duì)其他鑒證業(yè)務(wù)進(jìn)行描述，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)也沒(méi)有區(qū)分法定審計(jì)業(yè)務(wù)和其他審計(jì)業(yè)務(wù)?？紤]到以法律形式明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)的范圍十分重要，本文建議將第三條修改為：“下列鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦：（一）根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)、公共部門、非營(yíng)利組織或者機(jī)構(gòu)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表和與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告；（二）根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及委托人的委托要求，開展特殊目的的審計(jì)，包括辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報(bào)告等；（三）驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；（四）審閱財(cái)務(wù)報(bào)表，出具審閱報(bào)告；（五）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他鑒證業(yè)務(wù)。”

如前所述，鑒證業(yè)務(wù)的作用是增信，不同的鑒證業(yè)務(wù)，其增信程度有所不同。但投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)方并不了解鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和保證程度，這也是產(chǎn)生期望差距的一個(gè)重要原因[1]。為彌合期望差距，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中明確鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)及其保證程度就十分必要。本文建議在征求意見(jiàn)稿第三條中，參考相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，增加以下描述：（1）鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任單位之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。（2）鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。（3）合理保證的鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，并以積極方式提出鑒證結(jié)論。在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，對(duì)審計(jì)后的相關(guān)信息提供高水平保證（合理保證），在審計(jì)報(bào)告中采用積極方式提出結(jié)論。（4）有限保證的鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，并以消極方式提出鑒證結(jié)論。在開展審閱業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須將審閱風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平（高于審計(jì)中可接受的低水平），對(duì)審閱后的信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報(bào)告中對(duì)相關(guān)信息采用消極方式提出結(jié)論。

三、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的修改建議

征求意見(jiàn)稿第二章專章對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考試、注冊(cè)和撤銷注冊(cè)等進(jìn)行了規(guī)范，但沒(méi)有對(duì)其職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范。2021年8月國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)［2021］30號(hào)）提出，“將誠(chéng)信建設(shè)作為行業(yè)發(fā)展的生命線，始終堅(jiān)持質(zhì)量至上的發(fā)展導(dǎo)向，持續(xù)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力、獨(dú)立性、道德水平和行業(yè)公信力”。為了貫徹國(guó)辦發(fā)［2021］30號(hào)文的精神，有必要在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的基本要求。

1.職業(yè)道德方面。不需要在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的具體要求，但應(yīng)當(dāng)明確提出職業(yè)道德的原則性要求。本文建議參照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第1號(hào)——職業(yè)道德基本原則》，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中增加如下內(nèi)容：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在所有的職業(yè)活動(dòng)中，保持正直、誠(chéng)實(shí)、守信；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循獨(dú)立、客觀、公正原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，勤勉盡責(zé)；（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)履行保密義務(wù)，對(duì)在職業(yè)活動(dòng)中獲知的涉密信息保密；（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)維護(hù)公眾利益和職業(yè)聲譽(yù)，樹立良好的職業(yè)形象。

2.專業(yè)勝任能力方面。社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、新一代信息技術(shù)的迭代、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的修訂、社會(huì)公眾的期望，均對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了新的要求，在信息系統(tǒng)、數(shù)據(jù)安全、估值、精算、法律等領(lǐng)域，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用專家的工作，但也必須具備相應(yīng)的知識(shí)。不僅如此，隨著環(huán)境、社會(huì)和治理（ESG）報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為開展此類鑒證業(yè)務(wù)，必須具備相應(yīng)的知識(shí)和能力。歐盟委員會(huì)（EC）于2021年4月發(fā)布的《公司可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指令》（簡(jiǎn)稱“CSRD”）征求意見(jiàn)稿，明確將以循序漸進(jìn)的方式引入鑒證機(jī)制，并提出修改《歐盟審計(jì)法令》（537/2014/EC）、增加審計(jì)師相關(guān)專業(yè)勝任能力要求的相關(guān)建議。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）也呼吁注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)儲(chǔ)備數(shù)字化轉(zhuǎn)型和ESG報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告鑒證方面的人才，并加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力建設(shè)。

鑒于此，本文建議在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中明確以下內(nèi)容：（1）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)形勢(shì)發(fā)展需要，制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力框架，報(bào)國(guó)務(wù)院財(cái)政主管部門批準(zhǔn)后，組織開展注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力框架需要定期進(jìn)行修改完善。（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試科目和考試內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)匹配注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力框架。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該積極參加職業(yè)后續(xù)教育，不斷提升專業(yè)勝任能力。（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，可以根據(jù)需要利用專家的工作，但必須具備評(píng)價(jià)專家和專家工作相應(yīng)的知識(shí)和能力。

四、關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式、治理機(jī)制和內(nèi)部管理的修改建議

1.組織形式方面。征求意見(jiàn)稿第十四條規(guī)定“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采用普通合伙或者特殊普通合伙組織形式”，在法律層面明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式只能是合伙制，這為完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)、加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任約束、提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了重要的保障。但征求意見(jiàn)稿只明確了合伙制的組織形式，提出了普通合伙和特殊普通合伙的設(shè)立條件，而沒(méi)有涉及合伙制組織的法律責(zé)任。合伙制的根本在于責(zé)任承擔(dān)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)對(duì)此進(jìn)行明確的規(guī)定。本文建議在第十四條增加以下內(nèi)容：（1）采用特殊普通合伙組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，一個(gè)合伙人或者多個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。（2）采用普通合伙組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。

此外，本文也注意到，征求意見(jiàn)稿對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的條件，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師之外其他專業(yè)資格人員擔(dān)任合伙人的條件等，均沒(méi)有作出相關(guān)規(guī)定。盡管相關(guān)行政法規(guī)對(duì)此已有具體規(guī)定，但作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的根本大法，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》有必要將相關(guān)行政法規(guī)的要求納入其中。

2.治理機(jī)制方面。征求意見(jiàn)稿僅在第二十四條提出，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立、完善內(nèi)部治理機(jī)制”，但沒(méi)有提出具體的要求。鑒于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特殊性，僅僅參照《合伙企業(yè)法》的規(guī)定是不夠的，而中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2008年發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》僅是行業(yè)自律組織出臺(tái)的一個(gè)指引，現(xiàn)在已經(jīng)時(shí)過(guò)境遷，不能反映當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理中的突出問(wèn)題。鑒于此，本文建議，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第三章中應(yīng)明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的權(quán)利和責(zé)任，以及股東會(huì)（合伙人會(huì)議）、董事會(huì)（合伙人管理委員會(huì)）、監(jiān)事會(huì)的職權(quán)和運(yùn)作規(guī)則。

3.內(nèi)部管理方面。征求意見(jiàn)稿僅在第二十三條提出，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在人員調(diào)配、財(cái)務(wù)安排、業(yè)務(wù)承接、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息化建設(shè)方面實(shí)行實(shí)質(zhì)性一體化管理”。這與國(guó)辦發(fā)［2021］30號(hào)文的精神一致，有助于治理當(dāng)前部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理亂象，但征求意見(jiàn)稿對(duì)上述五個(gè)一體化沒(méi)有作出明確的解釋，不利于其貫徹執(zhí)行。因此，本文建議在征求意見(jiàn)稿第二十三條中對(duì)上述五個(gè)一體化作出明確解釋。

五、關(guān)于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的修改建議

征求意見(jiàn)稿第三十四條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)應(yīng)當(dāng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，報(bào)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門批準(zhǔn)后實(shí)施……”對(duì)于這一條的規(guī)定，本文完全贊同，但在實(shí)務(wù)工作中有以下兩種情形需要考慮：（1）隨著大量中國(guó)企業(yè)在海外上市和海外發(fā)債，境內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或是作為申報(bào)會(huì)計(jì)師，或是作為組成部分的審計(jì)師，需要按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際職業(yè)道德準(zhǔn)則，或是其他相關(guān)國(guó)家或地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則及職業(yè)道德準(zhǔn)則執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)。（2）大量跨國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)運(yùn)營(yíng)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一方面擔(dān)任法定審計(jì)師，另一方面又基于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)報(bào)告的要求，按照集團(tuán)審計(jì)師的審計(jì)指令擔(dān)任組成部分的審計(jì)師。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須按照集團(tuán)審計(jì)師要求的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則進(jìn)行組成部分的審計(jì)工作。

鑒于以上兩種情況，本文建議在征求意見(jiàn)稿第三十四條中增加以下內(nèi)容：“在承辦企業(yè)海外上市或海外發(fā)債相關(guān)鑒證業(yè)務(wù)以及跨國(guó)企業(yè)組成部分的鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)需要按照國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際職業(yè)道德準(zhǔn)則，或是其他相關(guān)國(guó)家和地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則及職業(yè)道德準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，但必須完成相關(guān)的后續(xù)教育培訓(xùn)，具備相關(guān)知識(shí)和必需的專業(yè)勝任能力。”

六、關(guān)于配合單位和機(jī)構(gòu)及其法律責(zé)任的修改建議

征求意見(jiàn)稿第三十九條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)，可以根據(jù)需要查閱被審計(jì)單位的有關(guān)資料、文件及電子數(shù)據(jù)，查看被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)現(xiàn)場(chǎng)和設(shè)施，要求委托人或者被審計(jì)單位提供其他必要的協(xié)助。被審計(jì)單位對(duì)其提供的有關(guān)資料、文件及電子數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。”以法律的形式明確被審計(jì)單位的配合義務(wù)，十分必要。但從具體措辭看，該規(guī)定力度略顯不足。按照這一規(guī)定，被審計(jì)單位也可以因其認(rèn)為不需要、不必要，而不提供資料、不給予配合，顯然這不是該規(guī)定的初衷。此外，“有關(guān)資料”一詞過(guò)于寬泛，應(yīng)該予以明確。對(duì)于高度依賴信息系統(tǒng)的企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要相關(guān)電子數(shù)據(jù)，也需要檢查相關(guān)信息系統(tǒng)。因此，本文建議將該規(guī)定的內(nèi)容修改為：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)，必須查閱所鑒證信息責(zé)任單位的財(cái)務(wù)資料、會(huì)計(jì)資料及相關(guān)的業(yè)務(wù)、管理等電子數(shù)據(jù)和有關(guān)文檔，查看鑒證信息責(zé)任單位的業(yè)務(wù)現(xiàn)場(chǎng)和各類資產(chǎn)，檢查鑒證信息責(zé)任單位的信息系統(tǒng)，訪談鑒證信息責(zé)任單位的相關(guān)人員。鑒證信息責(zé)任單位應(yīng)該就以上事宜給予配合，如果配合不力且影響重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定或出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的鑒證報(bào)告。鑒證信息責(zé)任單位應(yīng)該對(duì)其提供的電子數(shù)據(jù)和有關(guān)文檔的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)，并就其出具的管理層聲明書承擔(dān)法律責(zé)任?！?/p>

征求意見(jiàn)稿第三十九條還規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，可以向與被審計(jì)單位有資金往來(lái)或者業(yè)務(wù)往來(lái)的金融機(jī)構(gòu)、供應(yīng)商、客戶等相關(guān)單位函證核對(duì)相關(guān)信息。被審計(jì)單位的供應(yīng)商和客戶、金融機(jī)構(gòu)等相關(guān)單位應(yīng)當(dāng)配合會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)，并對(duì)其提供的有關(guān)資料和文件的真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)?！边@一規(guī)定明確了與被審計(jì)單位有資金往來(lái)或業(yè)務(wù)往來(lái)的機(jī)構(gòu)和單位的配合責(zé)任，對(duì)完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境有著非常積極的作用。我們擔(dān)心的是各相關(guān)機(jī)構(gòu)和單位是否會(huì)考慮其法律責(zé)任而拒絕回函并提供相關(guān)資料，為此，本文建議將上述內(nèi)容略加修改為：“……相關(guān)單位應(yīng)當(dāng)配合會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)，不得拒絕、拖延，并對(duì)其回函及提供的有關(guān)資料的及時(shí)性、真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性承擔(dān)法律責(zé)任?！?/p>

此外，如前所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過(guò)程中，可能需要在信息系統(tǒng)、數(shù)據(jù)安全、估值、精算、法律等領(lǐng)域利用專家的工作。因此，確保專家工作的質(zhì)量，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中明確相關(guān)要求也非常必要。本文建議增加以下內(nèi)容：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的過(guò)程中，可根據(jù)需要利用信息系統(tǒng)、數(shù)據(jù)安全、估值、精算、法律等領(lǐng)域?qū)＜业墓ぷ鳎?duì)利用專家工作的結(jié)果負(fù)責(zé)，相關(guān)領(lǐng)域的專家應(yīng)該對(duì)其出具的專家報(bào)告或發(fā)表的專家意見(jiàn)承擔(dān)法律責(zé)任?！?/p>

以上要求必然延伸出一個(gè)重要問(wèn)題，也就是相關(guān)單位和專家應(yīng)該承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任？征求意見(jiàn)稿第九十條對(duì)相關(guān)民事賠償責(zé)任進(jìn)行了明確①，但民事賠償責(zé)任僅僅是法律責(zé)任中的一種。因此，本文建議修改《刑法》相關(guān)條款，將相關(guān)單位和專家出具的回函、報(bào)告、意見(jiàn)等應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任寫進(jìn)《刑法》?！缎谭ā返诙俣艞l所規(guī)定的提供虛假證明文件罪應(yīng)該適用于這一情形。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行法定審計(jì)業(yè)務(wù)，是維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重要工作，蓄意提供虛假資料既是妨礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行法定職責(zé)的行為，也是破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的行為，提供單位除了需要承擔(dān)民事責(zé)任，還應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任。唯有如此，才能從根本上對(duì)配合被審計(jì)單位造假的單位形成法律震懾。

以康美藥業(yè)為例，根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書》，該公司在2016年、2017年年報(bào)以及2018年半年報(bào)和年報(bào)分別虛增了88.99億元、100.32億元、84.84億元和16.13億元的營(yíng)業(yè)收入，在2016年、2017年年報(bào)和2018半年報(bào)分別虛增了225.48億元、299.44億元、361.88億元的貨幣資金。沒(méi)有供應(yīng)商、客戶和金融機(jī)構(gòu)的配合，康美藥業(yè)不可能單獨(dú)完成如此觸目驚心的營(yíng)業(yè)收入和貨幣資金造假。在獨(dú)立董事都被判承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的情況下，迄今相關(guān)的法律判決竟然沒(méi)有追究配合造假的供應(yīng)商、客戶和金融機(jī)構(gòu)的民事和刑事責(zé)任。若不從法律上明確配合造假單位和機(jī)構(gòu)的民事和刑事責(zé)任，類似康美藥業(yè)的惡性造假還將上演，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)環(huán)境將無(wú)法從根本上得到改善，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息和審計(jì)信息將是緣木求魚，資本市場(chǎng)的健康發(fā)展和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)將缺少堅(jiān)實(shí)的法治基礎(chǔ)。抑制財(cái)務(wù)造假需要配套的制度安排，良法善治就是最好的制度安排，因此，本文強(qiáng)烈呼吁在修改《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)，從民事和刑事的角度明確配合造假的單位和機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任。

七、關(guān)于執(zhí)行延伸程序和引入法證會(huì)計(jì)的修改建議

征求意見(jiàn)稿第四十條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出相關(guān)單位配合被審計(jì)單位舞弊的跡象，且通過(guò)常規(guī)審計(jì)程序無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，有權(quán)查閱相關(guān)單位的資金賬戶、證券賬戶、銀行賬戶以及其他具有支付、托管、結(jié)算等功能的賬戶信息，獲取并核實(shí)相關(guān)單位的銀行賬戶資金往來(lái)等資料，以應(yīng)對(duì)識(shí)別出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)?！边@一條款對(duì)預(yù)防和發(fā)現(xiàn)舞弊、抑制財(cái)務(wù)造假意義重大。但是僅根據(jù)該條款的內(nèi)容，難以在實(shí)務(wù)工作中推行。在實(shí)務(wù)工作中，因會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不與這類“相關(guān)單位”訂立任何服務(wù)協(xié)議、合同，被審計(jì)單位也未與相關(guān)單位存在控股關(guān)系或通過(guò)股權(quán)關(guān)系產(chǎn)生重大影響，對(duì)方相關(guān)單位通常沒(méi)有配合會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求的義務(wù)，在大多數(shù)情況下可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施相關(guān)程序、獲取有關(guān)資料和文件。為解決操作性問(wèn)題，有一種方案是報(bào)告相關(guān)監(jiān)管部門，提請(qǐng)監(jiān)管部門進(jìn)行協(xié)調(diào)。這種方案有一定的可行性，但應(yīng)該參照國(guó)際上通行的做法，由被審計(jì)單位治理層成立獨(dú)立調(diào)查委員會(huì)，借助專業(yè)性更強(qiáng)的法證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行獨(dú)立調(diào)查，具體建議如下：

第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出鑒證信息責(zé)任單位存在舞弊的跡象時(shí)，有權(quán)要求鑒證信息責(zé)任單位在治理層成立主要由未參與過(guò)執(zhí)行層面工作的獨(dú)立董事等人士組成的特別調(diào)查委員會(huì)進(jìn)行調(diào)查。對(duì)于涉及高管的調(diào)查，如果涉及重大財(cái)務(wù)舞弊，特別調(diào)查委員會(huì)應(yīng)該聘請(qǐng)除注冊(cè)會(huì)計(jì)師以外的第三方法證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)助調(diào)查。調(diào)查程序包括但不限于內(nèi)外部訪談、背景調(diào)查、實(shí)地走訪、收集內(nèi)外部資料、大數(shù)據(jù)分析、文件審閱、電子取證等，還包括查閱相關(guān)單位的資金賬戶、證券賬戶、銀行賬戶以及其他具有支付、托管、結(jié)算等功能的賬戶信息、征信信息，獲取并核實(shí)相關(guān)單位的銀行賬戶資金往來(lái)及貸款、抵押、擔(dān)保等資料。

第二，對(duì)于特別調(diào)查委員會(huì)的成立及其調(diào)查的范圍和結(jié)論，鑒證信息責(zé)任單位須書面告知監(jiān)管部門及股東單位，屬于上市公司的，須按上市公司信息披露的要求履行公告義務(wù)。

第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)調(diào)查委員會(huì)的組成、法證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和法證調(diào)查機(jī)構(gòu)的能力進(jìn)行評(píng)估，對(duì)調(diào)查的內(nèi)容、范圍和具體方式、調(diào)查結(jié)論與調(diào)查委員會(huì)及所聘請(qǐng)的法證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行充分的溝通和交流，并對(duì)相關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)和調(diào)查結(jié)論進(jìn)行核實(shí)。在調(diào)查過(guò)程中，調(diào)查委員會(huì)應(yīng)該向注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)更新調(diào)查的進(jìn)度及發(fā)現(xiàn)情況，并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師討論是否需要對(duì)調(diào)查的內(nèi)容、范圍進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)職業(yè)判斷對(duì)調(diào)查的關(guān)鍵程序、調(diào)查中獲取的重要資料信息及形成調(diào)查結(jié)論的相關(guān)文檔執(zhí)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督及復(fù)核。

第四，鑒證信息責(zé)任單位拒絕成立調(diào)查委員會(huì)執(zhí)行獨(dú)立調(diào)查，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷對(duì)調(diào)查機(jī)構(gòu)資質(zhì)、調(diào)查方式或調(diào)查結(jié)論不認(rèn)可，或調(diào)查中出現(xiàn)重大限制因素導(dǎo)致調(diào)查機(jī)構(gòu)無(wú)法形成結(jié)論時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該及時(shí)反饋意見(jiàn)并與調(diào)查委員會(huì)盡力協(xié)商，通過(guò)委任具備有資質(zhì)的法證調(diào)查機(jī)構(gòu)開展工作，討論與執(zhí)行擴(kuò)展程序以緩解重大限制因素產(chǎn)生的影響等共同解決以上問(wèn)題。協(xié)商不成的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮解除業(yè)務(wù)約定或出具非無(wú)保留意見(jiàn)的鑒證報(bào)告。

八、關(guān)于監(jiān)督管理的修改建議

征求意見(jiàn)稿第六章就財(cái)政部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，這有助于建立制度化、常態(tài)化的長(zhǎng)效機(jī)制，以及以日常監(jiān)管和重點(diǎn)檢查為基礎(chǔ)、以信用監(jiān)管為保障的監(jiān)督管理機(jī)制。綜觀該章的內(nèi)容，本文認(rèn)為，尚有以下內(nèi)容需要予以補(bǔ)充：

1.監(jiān)管協(xié)調(diào)。在現(xiàn)有監(jiān)管體制下，除財(cái)政部門外，證券監(jiān)管等部門也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行檢查和處罰。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的根本大法，除了規(guī)定財(cái)政部門的監(jiān)管，也有必要對(duì)其他部門的監(jiān)管以及監(jiān)管部門之間的協(xié)調(diào)予以規(guī)定，以避免多頭監(jiān)管、重復(fù)監(jiān)管和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問(wèn)題。因此，本文建議在第六章中增加一款，明確其他部門的監(jiān)管職責(zé)和財(cái)政部門居中協(xié)調(diào)的規(guī)定。

2.跨境監(jiān)管。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的跨境監(jiān)管一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的重要問(wèn)題，《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》不能不涉及。鑒于與相關(guān)國(guó)家和地區(qū)的跨境監(jiān)管合作尚需進(jìn)一步協(xié)商，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》難以對(duì)此作出詳細(xì)的規(guī)定。本文建議在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中進(jìn)行原則性要求，即：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行海外上市、發(fā)債等鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)其他相關(guān)國(guó)家和地區(qū)監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求提供鑒證業(yè)務(wù)檔案或接受監(jiān)管問(wèn)詢時(shí)，需要遵照財(cái)政部及中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)與相關(guān)國(guó)家和地區(qū)監(jiān)管機(jī)構(gòu)達(dá)成的跨境監(jiān)管合作協(xié)議或備忘錄辦理?！?/p>

3.監(jiān)管透明度?！稓W盟審計(jì)法令》（537/2014/EC）對(duì)監(jiān)管進(jìn)行了非常詳細(xì)的安排，不僅包括監(jiān)管部門和監(jiān)管人員的權(quán)利、責(zé)任和義務(wù)，也對(duì)監(jiān)管人員包括聘請(qǐng)的專家的經(jīng)驗(yàn)、能力進(jìn)行了規(guī)定，還對(duì)監(jiān)督檢查的方法、內(nèi)容、頻率、質(zhì)量保證體系作出了安排。更為重要的是，《歐盟審計(jì)法令》（537/2014/EC）對(duì)監(jiān)管部門提出了透明度報(bào)告的要求，要求監(jiān)管部門披露透明，至少應(yīng)公布：（1）關(guān)于監(jiān)管檢查任務(wù)的年度活動(dòng)報(bào)告。（2）與監(jiān)管檢查任務(wù)相關(guān)的年度工作計(jì)劃。（3）年度質(zhì)量保證體系總體結(jié)果報(bào)告。該報(bào)告不僅應(yīng)包括所提出的建議、基于建議的后續(xù)行動(dòng)、采取的監(jiān)督措施以及實(shí)施的制裁等信息，還應(yīng)包括有關(guān)財(cái)務(wù)資源和人員配置以及質(zhì)量保證體系的效率和有效性的定量信息和其他關(guān)鍵績(jī)效信息。（4）檢查結(jié)果和結(jié)論的匯總信息[2]。

監(jiān)管部門的透明度報(bào)告并非歐盟才有，美國(guó)的上市公司監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）、英國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）及中國(guó)香港的財(cái)務(wù)匯報(bào)局也定期公布監(jiān)督檢查信息。為了借鑒相關(guān)國(guó)家和地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，提高監(jiān)管的效率，充分發(fā)揮監(jiān)管的作用，本文建議在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中補(bǔ)充以上內(nèi)容。

九、關(guān)于特定實(shí)體審計(jì)的修改建議

征求意見(jiàn)稿第七章專章對(duì)特定實(shí)體的審計(jì)明確了相關(guān)要求，但相關(guān)內(nèi)容值得進(jìn)一步斟酌，主要包括以下四個(gè)方面：

1.關(guān)于特定實(shí)體的表述。征求意見(jiàn)稿首次提出“特定實(shí)體”一詞，并在第六十三條對(duì)特定實(shí)體進(jìn)行了界定，包括：公開發(fā)行股票、債券、存托憑證和國(guó)務(wù)院依法認(rèn)定的其他證券的企業(yè)；銀行、保險(xiǎn)、證券等非上市中央金融機(jī)構(gòu)；其他非上市中央企業(yè)；國(guó)務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定的其他特定單位。根據(jù)該條規(guī)定，特定實(shí)體實(shí)際上涵蓋公共利益主體（PIE）和非上市的中央企業(yè)。本文認(rèn)為，可以用“公共利益主體”替代“特定實(shí)體”的表述，原因有三：第一，公共利益主體在我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)使用多年，且在國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)及監(jiān)管實(shí)踐中也廣為使用，采用特定實(shí)體的概念不利于與各國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)和監(jiān)管實(shí)踐保持趨同；第二，公共利益主體涉及數(shù)量眾多且分布廣泛的利益相關(guān)者，對(duì)公共利益主體的審計(jì)及監(jiān)管需要考慮這種特殊性，這也是各國(guó)均對(duì)公共利益主體審計(jì)提出專門要求的根本原因；第三，大多數(shù)中央企業(yè)的主要業(yè)務(wù)已經(jīng)上市或公開發(fā)行了債券，公共利益主體這一概念能夠涵蓋中央企業(yè)的大部分業(yè)務(wù)，不必過(guò)多考慮非上市的中央企業(yè)。因此，本文建議將第七章修改為“公共利益主體審計(jì)”。鑒于一些國(guó)家和地區(qū)已經(jīng)或準(zhǔn)備擴(kuò)大公共利益主體的范圍，將一定規(guī)模以上的非公眾企業(yè)納入公共利益主體，本文建議在修改《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)對(duì)此予以考慮。因?yàn)橐欢ㄒ?guī)模以上的非公眾企業(yè)，無(wú)論其法律地位如何，都會(huì)對(duì)整體經(jīng)濟(jì)及企業(yè)員工、供應(yīng)商、客戶和其他利益相關(guān)者產(chǎn)生較大影響。

2.關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換的修改建議。征求意見(jiàn)稿第六十五條對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的輪換進(jìn)行了規(guī)定，但沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換進(jìn)行規(guī)定。目前，全球有超過(guò)100個(gè)國(guó)家和地區(qū)執(zhí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換政策?！稓W盟審計(jì)法令》（537/2014/EC）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換進(jìn)行了規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所初始服務(wù)年限不超過(guò)10年，其后通過(guò)招投標(biāo)程序最多可以延長(zhǎng)10年，實(shí)行聯(lián)合審計(jì)的可以再延長(zhǎng)，但最長(zhǎng)不超過(guò)24年。在我國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換政策已經(jīng)出臺(tái)多年，但僅針對(duì)國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)，且在實(shí)際中存在一些地方?jīng)]有切實(shí)執(zhí)行這一政策的情況，一些大型國(guó)有企業(yè)甚至大型國(guó)有控股上市公司聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)年限遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)規(guī)定年限，沒(méi)有執(zhí)行輪換制度。另外，國(guó)務(wù)院國(guó)資委和財(cái)政部出臺(tái)的輪換政策基本是基于其所有者或者說(shuō)股東身份所制定的，并非從公共利益和監(jiān)管者的角度考慮，因此輪換政策的適用范圍僅限于國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)，大量上市公司及其他涉及公共利益的非上市公司并不執(zhí)行輪換政策。

本文認(rèn)為，以法律的形式對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換作出規(guī)定，從公共利益和監(jiān)管者的角度對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換作出規(guī)定很有必要，也是切實(shí)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的重要制度安排。通過(guò)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換進(jìn)行規(guī)定，利大于弊，主要優(yōu)點(diǎn)包括：（1）可大幅提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；（2）有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師抵御被審計(jì)單位管理層的不當(dāng)壓力和無(wú)理要求；（3）可避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位形成長(zhǎng)期的利益共同體；（4）可克服長(zhǎng)期委托關(guān)系產(chǎn)生的路徑依賴，促使新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師以全新的視角和職業(yè)的懷疑態(tài)度，重新審視被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制。為此，本文建議在征求意見(jiàn)稿第七章中明確規(guī)定：同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所承辦公共利益主體法定審計(jì)業(yè)務(wù)不應(yīng)連續(xù)超過(guò)10年。此外，也建議《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換后的冷卻期作出相應(yīng)規(guī)定[3]。

3.關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性。對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性提供獨(dú)立鑒證服務(wù)并發(fā)表專業(yè)意見(jiàn)，緩解被審計(jì)單位與其投資者和債權(quán)人等預(yù)期使用者之間的信息不對(duì)稱，降低交易成本，提高決策效率，增進(jìn)受托責(zé)任，協(xié)調(diào)利益分配，促進(jìn)資源優(yōu)化配置，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序有效運(yùn)行，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的價(jià)值所在和特殊職能。美國(guó)最高法院首席大法官沃倫·貝格（Warren Burger）指出：“履行這種特殊職能的獨(dú)立公眾會(huì)計(jì)師對(duì)公司的債權(quán)人和股東以及投資大眾負(fù)有最終的忠誠(chéng)義務(wù)。這種‘守門人’的職能需要會(huì)計(jì)師在任何時(shí)候都要與其客戶保持完全獨(dú)立（complete independence），要求其對(duì)公眾信任保持完全忠誠(chéng)（complete fidelity）。”沃倫·貝格強(qiáng)調(diào)的“完全獨(dú)立”與國(guó)內(nèi)外職業(yè)道德守則所要求的實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性和形式上獨(dú)立性相一致；“完全忠誠(chéng)”意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須以“公眾利益至上”為依歸，不得為了自己的利益而迎合甚至屈從于被審計(jì)單位的不合理要求[4]?？梢?jiàn)，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循獨(dú)立性原則，從實(shí)質(zhì)上和形式上保持獨(dú)立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀公正。

對(duì)公共利益主體的審計(jì)，由于涉及更為廣泛的利益相關(guān)方，獨(dú)立性的要求也就要考慮這些利益相關(guān)方。所以，很多國(guó)家和地區(qū)的相關(guān)法規(guī)都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行公共利益主體審計(jì)時(shí)應(yīng)該保持的獨(dú)立性作出了詳細(xì)的規(guī)定。以《歐盟審計(jì)法令》（537/2014/EC）為例，涉及獨(dú)立性要求的相關(guān)規(guī)定包括兩個(gè)方面：一方面是審計(jì)費(fèi)用，要求審計(jì)費(fèi)用不得是或有費(fèi)用，連續(xù)三年的平均非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)不得超過(guò)被審計(jì)單位法定審計(jì)費(fèi)用的70%，單一公共利益主體審計(jì)收費(fèi)占會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入超過(guò)15%的，需要與審計(jì)委員會(huì)討論獨(dú)立性威脅及緩解措施等；另一方面是非審計(jì)服務(wù)，規(guī)定對(duì)公共利益主體進(jìn)行法定審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所禁止為該主體及其母公司、受控制企業(yè)提供清單內(nèi)的非審計(jì)服務(wù)，而且列出了詳細(xì)的清單。根據(jù)由54個(gè)司法管轄區(qū)的獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)組成的獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)國(guó)際論壇（IFIAR）于2021年7月發(fā)布的國(guó)際審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展報(bào)告，幾乎所有的司法管轄區(qū)都對(duì)非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行了不同程度的限制。

征求意見(jiàn)稿第七章卻沒(méi)有涉及審計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題。借鑒《歐盟審計(jì)法令》（537/2014/EC），本文建議增加以下內(nèi)容[5]：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行公共利益主體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不得以直接或間接方式取得或有收費(fèi)?；蛴惺召M(fèi)是指審計(jì)收費(fèi)與否或收費(fèi)多少取決于交易的結(jié)果或所執(zhí)行工作的結(jié)果。（2）對(duì)公共利益主體提供非審計(jì)服務(wù)所收取的費(fèi)用不得超過(guò)為該主體提供法定審計(jì)服務(wù)所收取費(fèi)用的70%。（3）對(duì)公共利益主體進(jìn)行法定審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得為該主體代編財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表附注、監(jiān)管報(bào)表，也不得為該主體提供影響審計(jì)獨(dú)立性的增值服務(wù)，不論該服務(wù)是無(wú)償還是有償?shù)?，也不論該服?wù)的具體形式。同時(shí)，本文也建議增加一款，明確對(duì)公共利益主體進(jìn)行法定審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)的禁止性清單。

4.關(guān)于透明度報(bào)告。征求意見(jiàn)稿第六十七條要求從事特定實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期公開披露相關(guān)信息，也就是透明度報(bào)告。透明的報(bào)告制度是良好信息溝通的重要手段和保障，有助于減少和外部利益相關(guān)者間的信息不對(duì)稱，加強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信任和信心。此外，建立透明的對(duì)外報(bào)告制度，在一定程度上可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員的責(zé)任感，有助于促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的良性運(yùn)轉(zhuǎn)。目前，主要國(guó)家和地區(qū)包括英國(guó)、日本以及歐盟等均以法規(guī)的形式要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期公布透明度報(bào)告?；诖耍疚恼J(rèn)為第六十七條的規(guī)定符合國(guó)際趨勢(shì)，對(duì)強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)監(jiān)督、保護(hù)公共利益有非常重要的意義。從透明度報(bào)告的具體內(nèi)容來(lái)看，第六十七條中列示的事項(xiàng)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性較弱，從國(guó)際上來(lái)看，披露審計(jì)質(zhì)量具體情況，包括審計(jì)質(zhì)量量化指標(biāo)的信息，已經(jīng)成為趨勢(shì)?；诖?，本文建議研究分析各國(guó)審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的異同，確定符合我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)體系，第六十七條可僅作原則性要求。

十、關(guān)于法律責(zé)任的修改建議

征求意見(jiàn)稿第九章法律責(zé)任共23條，系統(tǒng)梳理了注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所各類違法情形，并規(guī)定了具體罰則，包括有照無(wú)證、掛靠執(zhí)業(yè)、網(wǎng)絡(luò)售賣、超出勝任能力執(zhí)業(yè)、未專職執(zhí)業(yè)等各類違規(guī)行為，根據(jù)行為性質(zhì)、情節(jié)和社會(huì)危害程度等設(shè)定相應(yīng)的處罰種類和幅度。這一章的規(guī)定，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所就其過(guò)錯(cuò)程度承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任，增加了規(guī)范委托人和被審計(jì)單位行為的責(zé)任條款，體現(xiàn)了過(guò)罰相當(dāng)?shù)姆稍瓌t。特別是，征求意見(jiàn)稿第九十一條規(guī)定了相關(guān)單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，應(yīng)當(dāng)就其過(guò)錯(cuò)程度承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任，對(duì)于營(yíng)造良好的審計(jì)環(huán)境意義重大。

征求意見(jiàn)稿第七十五條～第八十八條，一共14條的內(nèi)容，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的行政責(zé)任及相關(guān)的行政處罰措施進(jìn)行了詳盡的規(guī)定。其中大多數(shù)條款都明確，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》某一條款的規(guī)定時(shí)，處以警告和罰款的處罰，同時(shí)，情節(jié)嚴(yán)重的，并處暫停執(zhí)業(yè)、限制從業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)許可、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書等處罰。也就是說(shuō)，違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)同時(shí)受到罰款和限制從業(yè)或吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的處罰，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能同時(shí)要受到罰款和暫停執(zhí)業(yè)或吊銷執(zhí)業(yè)許可的處罰。違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的處罰差異在于罰款的金額，以及暫停執(zhí)業(yè)和限制從業(yè)時(shí)間的長(zhǎng)短。這種規(guī)定，實(shí)質(zhì)上是二次處罰，可能會(huì)帶來(lái)預(yù)想不到的后果。盡管上述條款區(qū)別了不同情形，給予了會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別一個(gè)月到六個(gè)月、六個(gè)月到一年、一個(gè)月到一年的暫停執(zhí)業(yè)，但對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，一個(gè)月到一年實(shí)質(zhì)上沒(méi)有太大差別。本文贊同對(duì)違反《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人進(jìn)行雙重處罰，壓實(shí)責(zé)任。但本文也建議慎用暫停執(zhí)業(yè)的行政處罰，除非情節(jié)特別嚴(yán)重（如與被審計(jì)單位串通造假），否則將給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)嚴(yán)重的影響。事實(shí)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在受到行政處罰的同時(shí)，還將面臨民事訴訟，大可不必?fù)?dān)心對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰過(guò)輕。

【注 釋】

①2022年1月發(fā)布的《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》第22條明確規(guī)定，有證據(jù)證明發(fā)行人的供應(yīng)商、客戶，以及為發(fā)行人提供服務(wù)的金融機(jī)構(gòu)等明知發(fā)行人實(shí)施財(cái)務(wù)造假活動(dòng)，仍然為其提供相關(guān)交易合同、發(fā)票、存款證明等予以配合，或者故意隱瞞重要事實(shí)致使發(fā)行人的信息披露文件存在虛假陳述，原告起訴請(qǐng)求判令其與發(fā)行人等責(zé)任主體賠償由此導(dǎo)致的損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)予以支持。對(duì)此，我們完全贊同。但對(duì)配合造假的供應(yīng)商、客戶和金融機(jī)構(gòu)僅僅追究其民事賠償責(zé)任，力度顯然不夠，只有明確配合造假的供應(yīng)商、客戶和金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事責(zé)任，才能真正對(duì)財(cái)務(wù)造假形成震懾力，抑制財(cái)務(wù)造假才有堅(jiān)實(shí)的法律基礎(chǔ)。