對國企管理會計發展架構的思考

◎梁梅

引言

國有企業是國家經濟的根基與命脈，是支撐國民經濟的重要支柱，是兌現“新發展”理念，在開放的環境“走出去”迎接著世界的挑戰。在全面開放和經濟全球化的趨勢下，國際競爭日益加大，“隨著企業生存環境的改變和競爭壓力的增強，成本會計、現代管理會計已難以提供與戰略管理相關的信息”，尤其是大型集團化國有企業在國際環境中面臨的競爭壓力越來越大。在這一背景下國有企業想要在未來實現更長遠的發展，不僅需要緊盯國際市場在戰略層面考慮業務拓展、市場開拓、新產品開發等問題，同時還有必要在戰略層面思考會計的管理問題，實現管理會計與國有企業整個集團的利益，實現財務會計與管理會計在戰略層面的優勢最大化，并最大限度地充分發揮財政管理的功能。但當前，國內企業很多存在對會計就是記賬員的認知，有些企業的會計與出納混用，極不規范，更缺乏對管理會計的價值與意義的認知，這一情況也傳染到了一些國有企業。因此，有必要對國有企業中的管理會計進行重新定義與定位。

一、功能與作用：何為管理會計

會計（Accouting）即指代崗位類型，也指代工作人員，是核算單位經濟活動的工作。它通常分為財務會計與管理會計，這一職位可以上溯至西周，其時的司會一職已具備計量與會算的功能，并以此作為官員或相關工作的評價依據。其職能的表現形式與現代的財務會計較為相似，在本質上一種事后的監督管理，也是上級考核的依據。管理會計的概念卻是由國外傳入中國，起源與泰羅的科學管理思想，目的是最大限度地發揮會計職位的功能，將其納入管理層級，實現收益的最大化。在改革開放之間的國內企業中，管理會計并不常見，早期這一職位常見于外資企業或合資企業之中，它利用自身熟悉財稅知識的優勢，通過分析等手段輔助企業戰略制定等事宜，將事后手段提前到事前。隨著的改革開放的深入和社會經濟的發展，大量的外資、合資企業在中國大量的成立和發展，國內亦開始認真審視管理會計在企業戰略制定層面的前置引導、風險減損等功能，開始逐漸擴展財務會計的職能或新設置類似的職位。財政部于2014 年發布了財會[2014]27 號《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，明確“管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業和行政事業單位，下同）內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業務活動，在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。并對管理會計的功能定位與設置予以了明確，著力突出解決管理會計發展嚴重滯后的問題。

從官方給出的定義分析，管理會計是一種激發企業活力、推動企業創造價值的重要手段。從功能來看，管理會計是通過“對企業生產活動和可持續經營的內部核算、預算決策和管理，從而提高企業的經營效率，制定正確的發展戰略，規避風險，增強企業競爭力，是會計工作的擴展和延伸。”從這一功能界定來看，管理會計的定位，已不再是簡單的事后管理，更多的是在事前參與到企業的決策過程之中，進入了戰略制定的管理范疇。從關聯上來說，管理會計與傳統的財務會計，既有聯系，又有不同點。與傳統的會計功能相比，管理會計已經不再局限于事后的監管與會算，開始更多地在企業開拓市場、業務發展中扮演重要角色，成為輔助企業決策的重要工具，開始承擔會與計之外的指引性職能。尤其是當企業處于業務拓展、轉型升級期間或正處于整體經濟發展的機遇期，對管理會計的有效運用，有助于“突破傳統財務管理在規章制度上的束縛，可以將企業的各項財務數據真實、全面的反映出來，為企業制定科學的戰略計劃，促進企業的可持續發展。”這不僅有利于構建起符合企業需要的合理的財務管理框架，更會對于企業未來的發展方向的確定、發展模式的選擇提供有益的幫助。

綜上，管理會計是一個既需要掌握財務數據進行成本核算以之作為基礎，同時還需要運用管理知識對企業相關行為進行分析評價，進而支撐起企業計劃制定、決策形成以及經營活動的控制，這一功能已經完全從財務會計體系中分離出來，獨成一系，尤其是在大型集團化企業中，需要以系統化的方式運轉才能發揮最大效用。隨著經濟的發展和國有企業的轉型升級，集團化、規模化，涉獵多個行業逐漸成為現代大型國企的發展趨勢。大型集團化企業，有著架構完善，業務開展方式靈活，能夠及時規避降低風險等優勢。但正是由于企業規律的不斷擴大，財務問題在企業發展規劃中的重要性日益凸顯，在企業開展相關工作和拓展業務、開拓市場時，為了降低風險、擴大收益，必然會涉及到資金運用及可能獲得收益方面的計算。在此時，傳統財務會計注重事后匯算監管，戰略層面參與不足的缺陷逐漸暴露出來，迫切需要在此過程中引入管理會計體系，幫助企業改善管理，增加效益。

二、現狀與憂思：國有企業管理會計的運用局限

明晰了管理會計的定義和作用以及國家對管理會計發展的重視后，再反觀審視我國現代集團化國有企業的結構，能夠參與戰略層面決策的會計元素。真正設置了管理會計崗位，并有真實的職能配置的國有企業并不太多，但與其功能和作用類似的職位也并非沒有。集團化國有企業中，通常設置有財務總監一職，配備了專門會計人員，但在企業前景、愿景、計劃的參與上仍存在一定的局限。尤其十八大以后，國有企業的改革步伐進一步加大，管理層各職務的權責分工愈加明晰，財務總監在企業的管理與決策中的作用也日益凸顯，部分國有企業在管理會計配備、運用及相關功能的發揮上的局限愈顯突出，對整個內外環境。

1.財務總監。財務總監的出現，標志著企業的管理制度的進一步科學和完善。大型國有企業任命財務總監，雖然對其能力和自身履歷有一定的要求，但國企財務總監掌握能力并不是絕對的硬性條件，再加上財務總監本身要參與企業管理的整個過程，在包括國有大型企業中的一些財務總監在履職過程中開始出現偏差。部分企業的財務總監從精通財務會計的人員中選拔，由此產生了偏重于財務會計式的財務總監，對企業管理活動的參與明顯不足；有些企業偏重于業務績效KPI 的考核，使得財務總監的選拔部分或全部地與業績水平掛鉤，導致了業務員式財務總監的另一個極端，對會計知識一知半解，并不能有效提出戰略性的引導意見。總體來來說，“財務總監說“是”較為容易，說“不”尤其不易”。無法有效實現企業的科學管理。即便選拔出兩方面知識兼具的合格人士，但從財務總監職務設置的功能來看，其更多的是他個人對整個企業財務狀況的監管和管理的參與，單獨一人也無法在企業搭建起管理會計體系，對企業決策從會計方面的科學引導也缺乏持續性。同時，由于財務總監任職專業能力要求的缺乏，以及監管的缺位，淪為犯罪者的財務總監時常見諸報端。

2.會計人員。只要是開展經營活動的公司企業，都必然有納稅、記賬等基本要求，故財務會計是公司企業不可或缺的，通過財務會計的系統全面做賬，是企業核算收支掌握自身財務狀況的重要手段，財務會計在其中主要扮演的是記錄者和資料提供者的角色。企業在站穩腳跟后，逐漸會產生發展的需求，并不斷發展壯大的過程中，財務會計在資產負債表、現金流量表、利潤表等財務報表的制作過程中，扮演的角色亦不外如是。但無論是生存，還是發展，都面臨著對現有資源的科學合理利用，把有限資源的利益最優化、最大化，是企業能夠在激烈的市場環境中適用競爭，持續生存發展壯大的基礎。科學地根據現有會計狀況進行決策就，這就需要掌握會計知識，熟悉企業會計狀況的人員，從管理的角度來對資金的獲取、配置提出建設性的意見。但總體來看，目前國內絕大多數企業中對會計的重視仍主要停留在財務會計四表的領域，甚至試圖用財務會計來充當意見建議者，專業的管理會計仍處于短缺的狀態，會計人員的綜合素養尚不足以支撐起企業內部的管理會計體系。

3.內控系統。內部控制，是企業自身對企業內部的經營效益、財務狀況，進行管理監測、并根據情況適時進行調整的一種自我調適機制。它是企業進行科學管理、增加收益、減少風險的重要手段。“管理會計類規范，因其內部管理屬性”，需要科學有效的內控系統及其有效的運作，是管理會計發揮其最大功能與作用的內部依仗，它可以幫助管理會計有效的調取內部經營、管理數據，明晰企業內部狀況，科學輔助決策，并能夠將管理會計作出的有益調整迅速執行到位，幫助企業迅速調整，適應內外部環境的變化。隨著改革開放的進一步推進，我國經濟的高速發展，為有效應對開放的市場帶來的競爭壓力，包括國企在內的國內企業在轉型過程中也逐漸建構起更加高效的內控體系。但從整體評價，在財務會計已經進入電算化時代的背景下，大量國有企業的內控系統仍較為強調業務領域和對財務報賬的管控，內控體系對管理會計相關數據的重視和運用仍存在著局限和不足。

4.外部環境。管理會計功能的充分發揮不僅需要有科學的理論基礎，有掌握相關知識的人員以及良好企業內部運作環境的支撐，更需要外部平等、公平的市場環境，市場對外部環境的變化足夠敏感，且符合市場經濟的客觀規律，這是管理會計們據此作出決策建議的前提和基礎。對外部市場的規律性和敏感性的把握，是管理會計能夠有效地進行分析，并作出科學預判，并進而提出決策意見建議的重大前提。建國以后相當長一段歷史時期，國有企業處于計劃經濟的環境，缺乏外部競爭壓力的壓迫，按部就班的模式。近年來，經過了改革開放的洗禮和國有企業轉型的陣痛，大型國企逐漸站穩了腳跟，中國特色社會主義市場經濟也在蓬勃發展，管理會計能夠充分發揮作用的外部環境已經初步成熟，如何進一步變更傳統觀念，更好地適應現有經濟環境的問題，實質上已經擺在了當代國企管理者的面前。

總體來看，現代國有企業雖然有對管理會計的作用和重要性已經產生科學的認識，但是基于長期以來計劃經濟的慣性還未徹底擺脫，在決策領域對會計資料、數據的相對忽略，尤其是在企業管理、經營戰略決策等工作中，對財務人員所有擁有的會計風險認識能力的或少的忽視，以及對會計風險科學合理評估的重要性認識不足，即便有些會計人員能夠參與到決策制定過程，對管理會計的科學運用領域仍存在不足。

三、破題與展望：從理論到實踐，從點到面的框架體系構建

基于現有管理會計運用方面的整體性問題，有必要在整體層面對管理會計運用進行合理的擴張，彌補企業經營管理中對會計工作缺位的漏洞，讓管理會計的相應職能得到充分發揮，應當從以下幾個方面由點到面逐項發力。

1.理論建設。“回顧歷史，管理會計較多地吸收了管理學和戰略管理等理論”。在此基礎上管理會計體系在國有企業的接入并不是簡單的招攬幾個人，設置幾個職位的問題，它包含著整個管理會計體系的構建與功能的發揮，它同樣也意味著國有企業進行制度創新的嘗試。所有的創新都應以理論作先導，用理論指導實際，并以實踐反饋理論，形成良性循環。管理會計是一個以現有的數據和知識為基礎的綜合性科目，首先應當在國家層面建立起科學、可行的管理會計理論探索常態化運作機制，調動研究積極性，搭建起符合中國國情的管理會計基礎概念、理論框架和運作模式的，以適應對外開放的社會環境，服務經濟社會發展的需求。

2.加強管理會計的重視和培養。工欲善其事，必先利其器。管理會計是企業管理、經營者科學決策，合理執行的有效助力，但它在企業中的運用，首先需要構建的就是管理會計的內部網絡體系，實現資料的及時抓取，科學分析，以及恰當運用，這都無不需要合格的企業管理會計人員。憑空塑造，不僅周期長，且也不能滿足管理會計豐富經驗的要求，較為科學的方式是以現有的財務會計為基礎，強化他們的知識結果、管理職能以及工作職責，力求快速成長滿足現階段的工作需求。同時，采用“兩條腿走路”“齊頭并進”的培養模式，在財務會計培養的同時，進行專門的管理會計培訓，培訓足夠數量擁有戰略眼光、能夠滿足企業決策建議需求的。同時，將經驗豐富的會計人員與新培養的新生代管理會計進行結合使用，更好地發揮“1+1＞2”的功能。

3.企業經營者思維的轉變。有了趁手的工具，有了合適的人才，還得要有合格的管理者，方能充分的發揮人才的功能，首先需要解決的就是思維方式的問題。如果企業管理、經營者不會也不懂如何運用管理會計得出的結論，不明白管理會計的價值，不清楚管理會計決策建議的產生過程，即便企業內部有合格的管理會計人員，有完善的管理會計體現，但決策、管理者知其然不知其所以然，無法將決策產生的后果了然于胸，更無法發揮出管理會計在經營、管理活動中的優勢。如此則管理會計的設置只能說聊勝于無，因此對管理層掌握管理會計知識、管理會計運用意識的培養和塑造至關重要。故管理會計知識的培訓不能僅僅停留在簡單的從業人員的培養上，更需要注重對企業經營管理者相關知識運用的培養與培訓，如此才能更加科學地在決策過程中運用好相關知識，進而在日益競爭激烈的商業競爭中站穩腳跟，獲得優勢，進而擴大經營，擴張規模，在國際商業競爭中立于不敗之地。

4.管理會計體系的有效搭建。能夠見到收益的制度才是好的制度，管理會計即涉及到財務會計的知識，也關乎戰略眼光，既需準備把握到企業內部的方方面面，又要對市場環境高度敏感。要讓它能夠在企業中發揮出作用，僅靠個別專業知識人員的設置或者部分精英財務會計的跨領域單打獨斗，并不現實。眾擎易舉、眾 喣漂山。現代財務管理是一個需要多領域參與，多人員各司其職，進而形成科學建議的運作體系。因此，在企業管理架構的組建上，有必要搭建起即有會計人員，又有輔助人員，多部門整合的管理會計體系，更好地發揮出管理會計科學準確引導決策，成為國有企業在日益月異、風云變幻的商海中，一路向前的燈塔。

結語

管理會計作為舶來品，其功能和作用經受住了管理科學歷史發展的檢驗，也經歷住了現代國際市場的考驗。我國即加入了WTO，現在亦倡導“一帶一路”，國際經濟發展的歷史機遇已經擺在了面前，如何通過科學有效的管理，抓住機遇、擴大企業發展規模，需要當代國有企業掌舵者們深入思考，精準把握。在商場如戰場的現代商業競爭環境下，戰機稍縱即逝，這既對企業的管理經營者提出了挑戰，更是對企業內部管理體系，應對外部環境變化能力的深度考驗，而管理會計恰恰是較為薄弱的一環。另一方面，中國本身亟待，構建起具有中國特色，既符合我國國情，又能適應外部環境挑戰的，具有中國特色的管理會計架構體系。這對于現階段的國企發展來說，功莫大焉。