加強函證數字化促進會計信息質量建設

◎馬嘉

銀行函證及回函，是注冊會計師實施審計過程中，在獲取被審計單位授權后，直接向銀行等金融機構發出詢證函，查詢被審計單位銀行存款、銀行借款、擔保、理財等信息的真實性，銀行查詢、核對相關信息并提供回函的過程。函證是獨立審計的核心程序之一，對識別財務報表錯誤和舞弊行為至關重要。對整個金融市場而言，函證工作關乎審計工作質效、關乎會計信息質量、關乎資本市場數據真實性，對防范金融風險至關重要。銀行函證程序和銀行回函對于注冊會計師審計工作至關重要。而函證紙質打印、交換、保存的傳統方式，已明顯滯后于當前信息化發展水平，也難以滿足注冊會計師審計工作的需要。近年出現的一些會計審計失敗案例，暴露了當前函證不實的問題，已成為制約審計質量提升和造成會計信息失真的突出問題。

一、會計師事務所函證的現狀及其重要性

據了解，我國現行銀行函證及回函方式，是由會計師事務所從企業獲取函證數據，填制銀行詢證函并郵寄至企業開戶網點，經內部調查后將函證結果反饋給會計師事務所。由于這種函證模式參與者多，不確定因素多，造成了繁慢差費的缺點，注冊會計師行業要求改變這一現狀的呼聲越來越高。推進函證數字化工作，不僅是促進提升會計審計工作的信息化水平、有效保障會計師事務所函證及時準確的重要舉措，也是方便市場主體操作、防范控制銀行風險，實現企業、銀行、事務所多方共贏，強化財會監督的重要保障。

函證作為外部證據，是資產負債表諸多科目的真實性認定的重要效力，是會計師事務所落實審計責任的重要程序和有力手段。根據財政部海南監管局以往對會計師事務所審計質量檢查情況看，由于傳統的函證通過會計師事務所發紙質函件至金融機構實現，主要存在真實性難以核實、企業管理層攔截發函、會計師事務所未能直接獲得回函、回函不及時、函證格式不規范等問題。函證失敗或者說函證程序執行不到位，主要表現在部分會計師事務所發和收回的有效函證比例不高，未能達到審計要求的重要性水平，回復內容無效等方面。根據我國審計準則要求，銀行函證是注冊會計師依法實施財務審計的核心程序之一，也是金融市場投融資活動中實施風險控制的關鍵環節，對于財務報表中諸多科目的存在性及發生額的認定，均依賴外部單位形成或者由外部單位代為管理和保管，因此外部第三方提供的確認函的證明力要優于內部證據，是驗證存在性及發生額的最重要的審計程序和最有效的審計證據。傳統函證方式回函周期長、程序繁復，影響審計效率，耗費人力、物力，且傳統函證中，串通舞弊風險高，故而因函證不當等造成審計失敗。函證失敗或函證程序執行不到位的主要表現有：未執行雨證；未取得回函且未執行有效替代測試；未對函證過程進行有效控制或雖已回函但回函有重大異常等。函證是注冊會計師最重要的審計程序之一，函證可以為注冊會計師獲取認投入大量的人力定層次充分、適當的審計證據，對于注冊會計師在審計工作中識別財務報表錯誤與舞弊行為至關重要。傳統函證從形式到結果都存在諸多問題。從形式上看，一般審計上用到的函證大多只是證明銀行存款余額和往來款項以及個人借款余額，實務中較少見到對有價證券、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債、委托代管存貨、委托代加工物資、發出商品、租賃業務的詢證函，甚至連應收票據、長期股權投資的詢證函也很少見到，更談不上對外國客戶、律師進行函證，函證要素大多是余額，較少見到對款項性質和內容以及合同履行情況進行函證。從函證執行程序上看，對函證的過程控制形同虛設，一般情況下，尤其是往來款項都是選定以后交由被審計單位自己收寄，容易出現攔截、篡改、造假，注冊會計師也不希望收到數據不符的回函。回函格式不統一，回函率低。函證成本高、風險大。每年處罰的注冊會計師在函證方面執行程序不到位占有很大的比重。

二、函證數字化的迫切需要

隨著經濟社會的發展，推進銀行函證數字化已經具備一定的基礎。對于銀行函證數字化，2014年、2018年全國人大代表先后兩次提交有關銀行函證方面的專門議案，呼吁統一詢證函格式，改變現行函證方式，規范函證收費標準。與此同時，部分會計師事務所、銀行積極開展函證數字化試點工作，改進函證工作方式方法，取得一定成效，積累了寶貴經驗。自2018年下半年起，工商銀行投資銀行部、運行管理部、金融科技部聯合組織實施詢證函業務電子化改造，通過應用API、數據湖等金融科技手段和電子印章等改革成果，實現對14個函證事項的數據集中處理與自動反饋。工商銀行提供的數據顯示，詢證函的電子化改造促進銀行處理效率從原來的10個工作日縮減至30秒。電子詢證函實現銀行詢證函從線下手工分散操作向線上自動化、標準化、集約化處理模式轉變，落實監管對建立銀行函證集中處理機制的要求，為審計質量提供保障，對推動建立安全透明、公允可靠的審計環境起到關鍵性作用。

隨著我國信息化的廣泛應用，不管是企業的管理模式、組織架構，還是企業的生產經營方式等，都出現了非常明顯的變化，特別是依托信息化的數字化審計，在企業生產經營中發揮著越來越大的作用。大數據時代背景下，經濟形態正在向數字經濟轉變，這對審計從業者的知識層面、業務水平都有了新的要求。審計人員和企業人員接受函證數字化的能力和水平、銀行及企業對數字化函證的標準和要求、數字化函證數據的可靠及效率等等，都是制約函證數字化發展的重要因素，實踐中應切實按照政策為指引、以實踐促建設、以扶持助發展、以技術及專家幫助推廣及應用。

發展函證數字化，也存在許多問題，首先，存在技術制約。電子函證對信息技術的要求較高，如何使所有的會計師事務所都建立起適用的電子函證系統集中處理函證業務，會計師事務所與被審計單位做好電子函證的請求對接，會計師事務所與第三方應用的系統軟件之間做好兼容互聯，第三方如何融合業務數據、自動生成函證數據仍是需要考慮和解決的技術問題。其次，存在網絡安全隱患。當前網絡環境復雜多變，函證數字化依托網絡信息技術而存在。在互聯網收發電子詢證函過程中，存在數據被泄漏、被攔截甚至被篡改的風險，電子函證系統也存在被攻擊癱瘓的風險。再次，可靠性難以保障。審計通常認為書面證據比電子證據更加可靠，而函證數字化以后，由于缺少紙質的文檔，常用的判斷函證造假的手段也無法使用，如檢查回函是否有異常修改痕跡，快遞單號是否連續等。二是無法確認回函者的身份，第三方企業是否有嚴格的函證系統批審人、更改和發出的授權程序；最后，還面臨著相關人員計算機能力不足、傳統觀念難以轉變和函證系統安裝升級維護導致成本增加的問題。想要解決以上問題，需要加強信息技術的研發，完善電子函證系統，提供切實可靠的技術支撐。一是要加大相關科研投入，提升軟件平臺服務水平和兼容能力。二是要重視系統安全建設，要對核心數據進行加密和保護處理，提升系統的防御能力。三是要設置嚴格的控制程序，提升電子函證的可靠程度。建立統一的操作標準流程、詢證函的內容與格式，規范對相關工作人員的身份認證與授權資格的認定；同時，還要加強政策對函證數字化的支持，可以采取減稅等一系列獎勵措施；最后，要不斷提高審計人員素質，做好相關技術培訓，使審計人員緊跟信息時代的發展。

三、函證數字化的具體工作措施

為全面實現銀行函證數字化，需要會計師事務所、商業銀行和企業共同努力：在會計師事務所方面，會計師事務所是實施數字函證的最直接受益者，自身要更加主動、積極地融入函證數字化的系統工程中，整合所內各個業務部門，構建數字函證處理中心、建立數字函證的質量控制程序，再造函證業務流程，并以此為契機，提升審計程序信息化水平，培養一批既懂信息技術又懂審計業務的復合型人才。在商業銀行方面，銀行的客戶信息數據庫是銀行函證的源頭數據，銀行內部要破除各個業務部的信息孤島，融合客戶在銀行的各方面信息，積極構建函證平臺；加強與會計師事務所業務溝通，建立符合雙方要求的函證業務流程及相關管理制度；加強數字治理，確保信息安全，做好風險防控工作。在被審計單位方面，現階段，上市公司等公眾利益主體的信息化水平相對較高，應將數字函證的授權納入企業信息系統的內部控制體系中，定期對其進行風險評價和管理，并積極響應政府號召，與此同時，還應當看到函證數字化是函證程序的技術優化，主要運用互聯網信息技術來完善函證方式、方法與實現路徑，從而提升函證程序的質量與效率，但不可能解決函證失敗的全部問題，而且隨函證數字化的推行，還可能會出現新的問題。因此，要全面提升函證質量，除了全面推進函證數字化外，還應該加強執業指導。函證程序本身會隨著外部環境的變化而不斷改進，行業主管部門應及時根據實務過程出現的新問題研究對策并更新專業標準，加強執業指導，從而不斷地提升注冊會計師的專業勝任能力。2019年10月18日，中注協發布的《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號函證》征求意見稿，就包括了在信息技術環境下注冊會計師實施函證程序創新方式的相關指引。要完善行業監管。函證失敗也有一部分原因是因為審計人員在執業過程中沒有完全遵循專業標準，因此在加強執業指導的同時，也要加強監督。三是加大對實施舞弊行為者的處罰力度。目前對造假企業責任人的處罰力度還不夠，要進一步加大對實施舞弊行為的處罰力度，要使造假成本遠遠大于造假收益，才能從根本上凈化資本市場環境。四是要對提供不實回函的行為進行處罰。在審計失敗案件中，我們基本沒有看到監管部門對提供不實回函的企業及其相關人員進行懲戒，這無形之中助長了被詢證方配合企業進行舞弊。因此建議要對提供不實回函的企業及其相關人員進行懲罰，并納入征信系統。

1.推動會計師事務所函證集中化數字化工作。會計師事務所應當切實提升一體化管理水平，積極推進建立函證中心或采用集中函證的模式，推行由統一的部門集中處理函證業務，加強函證的請求、接收、保存、統計、分析等過程控制。采用數字函證的會計師事務所應當運用財政部統一規定的數字函證標準和格式，向銀行發出標準化結構化的函證數據請求。會計師事務所的數字函證系統應當與其審計系統相銜接。

2.推動銀行采用函證集中化數字化工作方式。會計師事務所與銀行之間應加強溝通，暫不具備函證數字化條件的可仍采用紙質函證方式，但銀行應加快推進函證業務集中統一，可以采用數字函證的銀行，應當集中受理會計師事務所數字函證請求，根據銀行自身信息系統情況，形成符合函證數據標準的數字函證回函并統一集中回復。鼓勵銀行有效加強數據治理，破除信息不能相互聯系，融合主機系統、單證系統、信貸管理系統等業務數據，自動提取生成函證相關數據，提高從收到函證請求到發出回函之間階段的自動化程度，切實提升函證信息搜集整理的質量和效率。

3.函證數字化應當實現函證流程和數據標準的統一。財政部門、檔案部門、國家標準化管理部門將對函證請求和回函的數據格式進行指導，促進數據充分共享運用。對采用數字函證的會計師事務所提出的標準化結構化函證數據請求，應當在函證的后續環節中得到統一執行，從而貫穿在函證的請求、確認、查詢、生成、反饋、接收使用與歸檔的全過程，實現標準化數據不落地，有效提升函證運行效率。

4.相關企業應當支持采用數字函證。相關被審計單位，尤其是上市公司、新三板掛牌公司、公司信用類債券發行人、國有企業、金融企業等關系公共利益的市場主體，應當積極配合函證數字化轉型工作。對會計師事務所、銀行已達成一致采用數字函證的，被審計單位無正當理由不得拒絕運用，被審計單位應對會計師事務所發出的數字函證請求及時予以配合、確認。

5.發揮可信安全體系在函證工作流程中的支撐作用。會計師事務所、被審計單位與銀行之間的數字函證聯系，可以通過銀企直連、銀行發放身份認證證書或者第三方函證平臺等方式實現。以上方式應當在可信安全環境下運行，滿足可追溯、不可篡改的要求，確保函證的可靠性和安全性，促進成本降低與效率提升。全程處于可信安全環境下的符合函證數據標準的數字函證回函，視同外部函證原件，不需打印紙質回函并加蓋銀行印鑒。

6.積極推進數字函證的歸檔工作。探索數字函證歸檔方法，將歸檔要求納入數字函證有關標準。開展函證數字化工作的會計師事務所、銀行和被審計企業，要將數字函證納入歸檔范圍及本單位電子檔案管理流程，加強規范化建設，確保數字函證及其元數據的真實、完整和安全。

四、函證電子化的保障政策措施

1.加強政策引導。財政部鼓勵會計師事務所采用函證集中化數字化處理方式，在開展會計師事務所質量評估等工作中予以傾斜。相關部門鼓勵上市公司、新三板掛牌公司、公司信用類債券發行人、國有企業、金融企業等配合運用數字函證。

2.加強標準能力建設。財政部會同人民銀行、銀保監會、國家檔案局將推動制訂函證數字化相關標準，國家標準委將協調指導函證數字化標準體系建設，財政部、國家檔案局、國家標準委將適時推出函證數據國家標準，及時以高質量的公開標準滿足函證業務的多樣化需求，推動培育新業態發展。

3.支持相關基礎設施數字化改造。國家加大對數據中心等新一代信息基礎設施的投入。對于符合條件的函證數字化改造相關的研發費用，按規定落實所得稅加計扣除政策。中國注冊會計師協會制定相關政策，在會費減免、評價指標等方面對會計師事務所函證數字化工作中的投入予以支持和傾斜。

4.加快新技術推廣應用。推動會計師事務所函證數字化向更高階段發展，要充分發揮科研技術平臺的支撐作用，充分運用會計信息化標準化工作成果。要發揮全國會計信息化標準化技術委員會和全國金融標準化技術委員會咨詢專家的作用，為函證數字化提供理論支撐和智力咨詢。

五、結語

財政部、人民銀行、國務院國資委、銀保監會、證監會、國家檔案局、國家標準委按各自職責分工推動審計函證數字化工作。財政部將牽頭制訂函證數據標準，加強對會計師事務所的指導督促和行業自律管理引導，并會同相關部門對函證數字化進行監督管理；國務院國資委、證監會推動相關企業配合數字函證的運用；國家檔案局會同國家標準委加強對數字函證電子檔案相關國家標準的指導。開展函證數字化工作，推動在函證過程中運用現代信息技術，有利于切實提高函證的真實性準確性，有利于提高會計信息質量。此項工作技術性強、工作要求高，需要多方共同參與，是一項系統工程。要將試點先行落到實處，抓緊制定試點方案，確保安全可靠，積累形成經驗后，穩步擴大實施范圍。有關會計師事務所、金融企業及相關企業應當切實提高認識，加強數字化能力建設，促進會計師事務所函證數字化取得積極進展，為推進國家治理體系和治理能力現代化作出新的貢獻。