內部控制在全面預算管理中的優化應用

◎何君

一、全面預算管理內部控制的內涵

1.內部控制與全面預算管理的區別。兩者的區別主要在

于含義不同。內部控制是企業治理層、管理層與全體員工共同實施的旨在實現控制目標的過程。全面預算管理是指企業以戰略目標為導向，通過對未來一定期間內的經營活動和相應的財務結果進行全面預測和籌劃，科學合理配置各項財務與非財務資源，并對執行過程進行監督和分析，對執行結果進行評價和反饋，指導經營活動的改善和調整，進而推動實現企業戰略目標的管理活動。

2.內部控制與全面預算管理的聯系。兩者的聯系主要表

現在：一是具有相同的目標：內部控制五大目標中的兩個目標，提高經營效率和效果以及促進企業實現發展目標，與全面預算管理中的改善經營活動與實現企業戰略目標基本一致；二是全面預算管理是內部控制的重要組成部分：企業內部控制規范體系在業務層面包含13 項應用指引，其中便包含了全面預算控制應用指引，該指引詳細闡述了企業預算管理在編制、執行、考核環節應當遵循的內部控制原則與措施。三是全面預算管理與內部控制都強調風險管理：風險評估是內部控制五要素之一，內部控制管理的全過程都離不開風險管理，而全面預算管理作為管理會計的重要領域，在日常工作中同樣涉及風險管理工具方法的應用與完善。

3.全面預算管理內部控制的概念。全面預算管理內部控制就是在全面預算管理的各個環節通過實施一系列的內部控制措施，優化資源配置，提高經營效率與效果，促進企業實現可持續發展目標的管理活動。

二、內部控制在煙草商業企業全面預算管理中應用現狀以及存在的問題

煙草商業企業引入全面預算管理工作已近二十年，經過長時間的實踐，形成了以預算管理委員會為核心決策機構的成熟治理結構，行業預算管理辦法、工作規程、預算績效考核評價等各項管理制度也基本建立健全，內部控制的原則、理念與措施在全面預算管理工作中都有所體現，取得了一定的效果，為企業提高預算管理水平提供了良好的指導，但是在具體實施過程中，還存在一些問題，主要表現在：

1.預算編制準確率不高。

（1）重財務指標輕業務指標，導致預算編制準確率不高。基于行業的特殊性，對稅利目標關注度較高，煙草商業企業普遍存在過于注重財務指標的傾向，也就是管理層時常只看到短期利益，忽視了對長期利益的統籌考慮，對于一些業務類指標的預算編制工作內部控制要求松懈，比如投資類指標，由于在當前階段確實不影響損益，認為與稅利目標的實現與否無關，業務計劃與預算方案脫離，預算編制較為隨意，沒有經過嚴格的審核與審批程序，影響預算編制的準確性。

（2）特殊項目的天然制約因素，導致預算編制準確率不高。投資類項目和煙葉經營項目受制于多種因素影響，前期預測極具不確定特性，尤其是煙葉經營類項目。煙草商業企業經營范圍主要包含卷煙批發、煙葉收購與調撥。煙葉經營業績直接影響稅利目標，而煙葉經營業績一方面受制于煙草工業公司的生產需求計劃，另一方面則受制于煙葉收購的數量與質量，煙葉收購的數量與質量又受制于煙葉種植產出結果，而煙葉種植產出結果受當地的氣候影響較大，多方天然制約因素彼此聯系互為因果，造成煙葉經營預算編制缺少科學合理的依據，對未來一定時期的趨勢預測容易出現較大偏差，影響預算編制的準確性。

2.預算執行均衡率不高。

（1）采購審批程序時間跨度長，導致預算執行均衡率不高。煙草商業企業屬于國有企業，采購物資、服務及工程項目必須按照規定的權限與程序辦理相關業務，尤其是對公開招標的項目要求較高，一個采購類公開招標項目從前期可行性研究、審核、審批、履行以至最后辦結的過程，往往要經過數月時間，財務報銷工作集中在下半年辦理，影響預算執行的均衡率。

（2）企業內部日常監督機制不健全，導致預算執行均衡率不高。煙草商業企業預算管理委員會辦公室通過建立并實施預算定期分析報告的工作機制，承擔了企業預算執行的日常監督職能，通過實施運行的情況來看，效果并不明顯，其原因在于一是預算管理委員會辦公室工作主要由財務部門工作人員擔任，其權威性不高，二是各預算基層單位過于依賴預算管理委員會辦公室的報告，欠缺對各自預算執行情況的日常分析與妥善處理工作程序，三是內部審計部門對預算的監督檢查范圍存在局限性，沒有涵蓋日常執行。上述因素造成企業內部各預算基層單位忽略日常執行進度的偏差調控，僅注重年度執行結果，影響預算執行的均衡率。

3.預算考評貢獻率不高。

（1）預算考評指標體系不健全，導致預算貢獻率不高。預算考核的內容主要有預算目標完成情況與預算組織工作兩個方面，目前在預算目標完成情況方面的考核指標主要包含稅利、成本費用、資本性支出、采購執行等單項指標，欠缺資源有效配置、企業價值創造等綜合性及相對數指標的考核內容，影響預算工作對企業可持續發展戰略貢獻度的積極推進作用。

（2）預算考評激勵機制不健全，導致預算貢獻率不高。煙草商業企業在全面預算管理的考核主要存在兩個問題，一是年度考評機制較為健全，季度與月度考評工作欠缺完善的激勵機制，二是考評工作關注單位整體預算目標實現情況，對內部各職能部門以及關鍵崗位落實預算管理責任情況的激勵機制尚處于空白狀態，難以發揮職能部門的主動性作用以及企業員工的積極性作用，影響預算貢獻率的提升。

三、內部控制在全面預算管理中的優化應用

1.內部控制在預算編制環節的優化應用。

（1）優化風險管理控制，提高不確定項目的預算編制準確性。完善風險管理評估制度，明確預算編制工作的風險管理范圍、風險管理工具及應對措施，指定專門機構或者專業人員根據預算項目的特點，選擇合適的風險分析方法，按照適用性原則，測算不同風險情形可能導致的結果，加強對未來預算期間不確定項目變動趨勢的預測能力，提高預算編制方案的準確性。結合煙草商業企業的實際情況，應重點關注的風險管理內容主要包含煙葉經營以及投資性項目的預算編制工作，可通過分解相關指標，深入分析風險因素，依據其風險程度，擬定不同的預算編制風險應對方案。一是煙葉經營方面，可進一步細分為煙葉收購成本預算編制與煙葉調撥收入預算編制的風險管理。其中煙葉收購成本預算直接受到煙葉收購量計劃、煙葉收購價格、當地天氣、控煙政策等多方面因素影響。煙葉的等級價格依據上級主管部門相關政策按年度更新，不同的等級有不同的價格，雖然在本企業的角度屬于不可控因素，由于其政策性較強，在煙葉收購季到來之前已經明確而相對固定不會發生波動的特點，在風險管理中卻可列為可控因素，除此之外，煙葉收購量計劃與收購價格與煙葉種植的質量與數量息息相關，后兩者又受到煙葉種植面積、煙葉生產技術、當地氣侯變化等多種因素的影響，煙葉種植面積這一因素，同樣屬于政策性較強的指標，由于國際控煙形勢以及地理資源的局限性，一般不會產生較多的波動，在風險管理中同樣可列為可控因素，如此梳理出的不可控因素，實質就是生產技術與天氣，在此基礎上，充分考慮煙葉生產技術的優化或是加大研發力度有可能實現的煙葉畝產提升程度，以及極端天氣、理想天氣與一般天氣情況下可能產生的煙葉種植結果，便可清晰預測出煙葉收購的數量等級。另外還有部分非從量的煙葉收購費用、煙葉產前投入補貼、煙葉基礎設施建設投入補貼，屬于企業的可控因素，完全可從生產經營實際需要予以考慮，進行一個合理的安排。二是資本性投資方面，應明確指定預算管理專員對單個投資項目從啟動到終了的全過程實施專項風險管理，對于項目啟動、實施、結算階段的預算資金投入進行充分的可行性論證。煙草商業企業比較重要的資本性投資項目主要集中在卷煙物流倉儲中心、基層煙草工作站、煙葉倉庫等基礎性設施的投入，而基礎性設施的投入屬于工程類項目，建設周期較長，很多項目從開始啟動到辦理竣工手續，往往需要1-2年，甚至3年以上的時間，不確定風險較多，應從立項、招標、造價、建設、驗收多個環節做好內部控制風險管理工作。比如籌備期，從拿到批復到正式立項，再到選址購地，這期間的預算資金投入風險往往受到地價、建設用地，城市規劃，環境保護，安全施工等相關政府部門批文時限的制約，又比如造價階段，需求單位與設計單位也存在由于技術經濟方面的溝通不暢，導致概預算脫離實際的風險等等。編制投資性預算資金投入應謹慎預估以上不確定因素可能導致的多種結果，尤其是興建基層煙草工作站等項目，更應充分考慮地形地貌的制約風險，以及當地政府建設規劃的政策變化風險。通過風險分析，將可控與不可控因素進行排列組合，統籌兼顧有利與不利的影響，從而擬定不同的風險應對方案，從實際出發，編制出準確合理的預算方案。

（2）優化發展戰略控制，提高業務事項的預算編制準確性。完善發展戰略實施制度，規范發展戰略具體任務的資源配套與落實機制，嚴格按照發展戰略制定年度經營計劃，編制全面預算，在發展戰略實施過程中，重點關注業務事項、業務工作計劃與預算方案的符合性審核工作，確保預算項目與業務事項保持一致，提高預算編制方案的準確性。在煙草商業企業，預算管理工作在業務事項管控方面的薄弱環節主要包含固定資產及無形資產的相關預算編制。該類別資產在預算編制方面的難點主要有：一是新增時點滯后，導致當年的年度預算出現漏項。受慣例使然，該類別資產的新增時點通常發生在當年年底，當年不影響損益，來年轉化為固定的折舊費用，從而對來年以至以后年度稅利產生影響。而決策者往往過度關注預算年度內考核目標的實現情況，導致在短期利益驅使下，造成對長期利益影響后果的視而不見。二是相關稅利的動因指標復雜多樣，導致當年的年度預算出現漏項。與固定資產、無形資產相關的稅利動因類指標由于缺少環環相扣的信息溝通與戰略傳達機制，很容易出現預算編制不健全，不準確的情況。因此，應關注資產資源與企業戰略的匹配度，不能僅制定短期計劃，而應從長遠角度，依據不同類別資產的特性，收集完善基礎信息資料，建立資產的預算戰略管理信息庫，將這些信息資料分門別類歸入到不同的預算明細指標中，采用情景分析模式，估算各明細指標變動對稅利產生的不同后果，在可控范圍內，對各項指標的動因進行科學精準調動，給予約束性資源準確的定位，切實提高資產預算編制的準確性。

2.內部控制在預算執行環節的優化應用。

（1）優化采購業務控制，提高預算執行均衡率。完善采購業務申請制度，明確規定采購業務應納入預算管理范圍。結合煙草商業企業目前實際狀況，可通過梳理采購業務審批流程，健全執行過程的信息溝通與監督機制，實現采購業務以預算管理工具為依托的全過程全環節覆蓋：一是改變單一的事前審批機制。采購業務的立項審批主要由三項工作管理委員會負責，而財務預算的審批主要由預算管理委員會負責，兩個委員會在行政級別方面處于彼此平行的關系，關注重點存在較大差異，項目的可行性研究與項目預算金額等關鍵內容欠缺與財務預算之間的有機聯系，應改變采購業務僅由三項工作管理委員會進行單一審批方式，聯合預算管理委員會共同進行，將兩個決策機構的議事規則，工作職責，工作程序等進行相應的變革設置，建立健全兩個決策委員會下設的日常辦公機構聯合初審機制，設計科學有效的綜合性審批流程。二是強化事中控制的協調職能。鑒于采購業務事項時期跨度較長的特點，煙草商業企業采購項目業務集中報銷，跨年度報銷現象較為突出，應改變以往的粗放式管理模式，將精益管理理念滲入預算管理工作，對每一類通過審批的采購項目建立預算檔案，詳細記錄批復金額、立項時間、預計完成時間、合同條款約定的結算價款及結算時期、預算指標類別，按年度、季度、月度細分預算任務目標，落實經辦部門責任，嚴格按照預算執行進度辦理請購報銷手續，落實預算管理部門責任，定期進行采購項目月度預算執行通報與分析工作，強化對采購業務的全過程跟蹤管理，確保及時發現執行中出現的偏差及時采取措施妥善處理，提高預算執行過程的均衡率。

（2）優化內部監督控制，提高預算執行均衡率。完善預算管理內部審計制度，建立健全預算管理日常監督機制。預算管理內部審計在煙草商業企業還有待進一步加強，內部審計部門在審計工作中通常關注的重點是年度預算完成情況，對日常預算的執行以及合規性監督較為欠缺，內部審計部門應進一步完善預算管理專項監督與日常監督的內部審計制度，尤其應將預算管理執行過程納入日常監督內容，從審計的專業角度提出可行性整改建議，促進被檢查單位及時解決預算執行中發現的問題，增強日常監督的權威性，在企業內部形成良好的震攝力，確保各預算基層單位重視日常預算執行工作，提高預算執行過程的均衡率。

3.內部控制在預算考核環節的優化應用。

（1）優化績效考核控制，提高預算考核貢獻率。完善預算管理績效考核制度，一是建立健全預算管理考核指標體系。彌補煙草商業企業預算考核工作僅注重目標結果的短板，適當增加動因類財務與非財務指標、投入產出類相對數財務指標等，賦予相應權重，選擇科學的評價標準進行合理評價，引導企業注重長期價值創造，提高預算考核貢獻率。二是建立健全獎懲并重的薪酬激勵機制。在預算考核方面，煙草商業企業一般是以單位或部門層面作為主體進行考核，員工層面的考核內容還存在缺失，根據企業員工在預算管理工作中擔任的不同角色，可以相應明確企業員工在預算管理工作中應承擔的責任，對任務目標通過定量與定性的方式層層分解落實到具體崗位，鼓勵全體員工充分發揮主觀能動性，為企業創造更多價值，提高預算考核貢獻率。

（2）優化內部控制評價，提高預算考核貢獻率。完善預算管理內部控制評價制度，將全面預算管理列入內部控制評價的重要內容。一是建立健全預算管理內部控制評價機制。二是有效運用預算管理內部控制評價結果。預算管理內部控制評價報告，是內部控制評價的階段性工作成果，應考慮成果的進一步轉化與應用：1）做好評價結果的報送披露工作。預算管理內部控制評價牽頭部門應及時向企業治理層書面報告評價結果，針對發現的預算管理內部控制缺陷提出合理化改進建議，企業治理層經集體決策審定后根據內部控制要求完成相關披露或對外報送工作；2）落實內部控制缺陷整改工作。明確整改措施及相關整改責任，限定整改期限，要求被檢查單位及時整改，對整改工作進行全過程跟蹤核查管理。同時將內部控制評價結果及相關整改情況納入年度工作業績考核范圍，促進內部控制評價的轉化應用，進一步確保預算管理內部控制設計與運行的有效性，助力提高企業經營效率和效果，實現發展戰略，提高預算考核貢獻率。