施工企業增值稅實操管控探討

史曉勇

（中交第二公路工程局有限公司，陜西 西安 710065）

一、增值稅概念理解

（一）依法納稅是基本遵循

稅收是指國家為了向社會提供公共產品、滿足社會共同需要，按照法律規定，參與社會產品的分配，強制、無償取得財政收入的一種規范形式。稅收是非常重要的政策工具，遵循中國特色社會主義核心價值觀，依法納稅是基本行為遵循。

（二）增值稅是一種流轉稅、價外稅

增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。其征稅范圍包括銷售或進口貨物、銷售勞務、銷售服務、銷售無形資產、銷售不動產等。增值稅是一種價外稅，即銷售方取得的貨款中包括不含稅銷售收入和增值稅額兩部分。

（三）增值稅具有可轉嫁性

增值稅是我國最主要稅種之一，在我們國家經歷過多次稅制改革，管理也日益完善。增值稅具有可轉嫁性，在商品流轉過程中，若沒有增值，則增值稅全部可以轉嫁給購買方；若有增值，則增值稅部分轉嫁，銷售方需承擔部分稅款。

二、施工企業財稅業務部分重要法條遵循、理解

（一）增值稅現行稅率政策

施工企業增值稅現行9%的稅率和3%的征收率，疫情期間小規模納稅人可減按1%征收率。對一般納稅人而言，應綜合測算項目整體稅負，合理選擇適用稅率或征收率。若施工企業能夠取得足夠進項稅發票抵扣，進項稅和銷項稅達到平衡，企業可選擇9%的增值稅稅率；若企業經過測算，可抵扣進項稅較少、整體稅負較高，項目又符合清包工或甲供工程，企業可選擇簡易計稅辦法適用3%征收率。小規模納稅人適用簡易征收率，進項稅不可抵扣。

（二）納稅義務發生時間的確定

依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，銷售服務增值稅納稅義務發生時間通常為納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得銷售款項憑據當天；先開具發票的，為開具發票當天。在實務操作中，施工企業在收到建設單位支付預付款并開具發票或取得驗工計價單（合同約定有確定的金額、支付條件）時，納稅義務已經發生，應按稅法規定預繳并申報增值稅。

（三）跨縣（市、區）預繳增值稅

依據稅法規定，提供建筑服務的納稅人跨縣（市、區）開展經營活動的，應在建筑服務發生地按照適用征收率預繳稅款，并向施工企業機構所在地主管稅務機關匯總申報。預繳稅款實行差額征稅，以納稅人當期發生應稅銷售額扣除支付分包款后的余額為計稅依據。因此，在預繳稅款時，能否足額取得分包發票進行差額抵減，對施工企業而言尤為重要。

（四）清包工、甲供工程適用簡易計稅

清包工，是指施工方不采購項目所需材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工程發包方自行采購的建筑工程。一般納稅人以清包工方式提供建筑服務、為甲供工程提供建筑服務的，按稅法規定可選擇簡易計稅方式納稅。施工企業應結合工程項目實際情況，綜合考慮項目成本構成、可能取得進項發票情況，合理判斷選擇一般計稅方法或簡易計稅方法。

（五）增值稅期末留抵稅額退稅制度

增值稅期末留抵稅額退稅制度自2019年4月1日起試行。依據政策規定，納稅信用等級A級或B級，連續六個月增值稅增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵不低于50萬，申請退稅前36個月未發生騙取稅款、虛開發票、未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上，自政策執行之日起未享受即征即退、先征后退政策的，滿足以上條件的納稅人可按規定向主管稅務機關申請留抵退稅。

三、施工企業增值稅管理現狀、存在問題

（一）部分施工企業增值稅管控體系不完善

自2016年5月1日全面推行“營改增”以來，建筑施工企業全面納入稅改范圍。對施工企業而言，增值稅是一個全新的稅種，經過這幾年發展，施工企業對增值稅管理逐漸形成體系，但還不完善，依然存在許多不可控制因素。前端管理對增值稅專用發票“應取盡取，應抵盡抵”意識不夠，項目管理重生產履約，成本歸集及稅收內控管理粗放，開具、取得增值稅專用發票時進銷稅額時間金額不配比甚至錯配情況時有發生。施工企業缺乏相應管控機制，積少成多，不僅會造成進項稅資金浪費，也會直接導致成本與增值稅稅負同時增加[1]。

（二）征地拆遷費、林木青苗補償費、地方材料費等進項抵扣較少

施工企業在開展工程施工過程中，受其項目背景、項目所在地影響，不可避免要發生征地拆遷費用以及林木、青苗補償等費用，該項費用通常包含在工程總承包合同價款中，且一般涉及金額比較大。在實際業務操作過程中，征地拆遷費用、林木、青苗補償等費用需要計入項目銷售額，按照適用增值稅計稅方法及稅率開具增值稅發票、申報繳納增值稅。由于征地拆遷費用、林木、青苗補償等費用主要補償對象為個人、政府部門以及行政事業單位等，受對方單位性質、非市場交易性影響，通常只能取得相關收據入賬，無法取得增值稅專用發票，導致該部分成本進項稅無法抵扣或抵扣較少。國家實施綠色發展戰略，以上費用抵扣影響更大。

目前地方材料開采逐年規范，地方材料供方為自然人情況，在國有施工企業基本不存在，但不排除部分招投標不規范企業存在類似情況。

（三）預繳稅款差額抵扣不充分，占用企業營運資金。

通常情況下，工程總承包合同簽訂后，建設單位會支付給施工企業合同總額一定比例動員預付款并要求開具發票，若項目規模較大，動員預付款金額也會較大。施工企業收到該筆款項并開具發票后，應按稅法規定在建筑服務發生地預繳稅款，在機構所在地申報增值稅，在項目初期，分包合同可能尚未簽訂，施工產值完成較少甚至基本無產值，如施工企業規模小、在手項目個數少、體量小時，會導致施工企業在跨縣（市、區）預繳時沒有足額分包發票進行差額抵扣，在主管稅務機關匯總申報時也沒有足額進項稅抵扣，這就直接導致企業大額資金流出，嚴重影響現金流量，甚至因企業經營不善，無未來銷項待抵。同時，在建設單位每期驗工計價要求開具發票時，施工企業未樹立現金流觀，未取得分包發票，造成差額抵扣不充分，預繳稅款較多，增加資金成本。

（四）對供方稅率選擇不合理，進項稅額留抵較大。

施工企業增值稅籌劃不夠，項目生產節奏快，資源投入要求時間緊，前端業務管理對增值稅理解不透，與供方簽訂合同時，未進行增值稅整體稅負測算，往往簡單遵從稅法取得高稅率增值稅專用發票、快速完成采購，忽略了成本與現金流并重原則，導致進項稅額現金支出較大，占用企業營運資金。施工企業提供建筑服務，一般計稅項目銷項稅率為9%，其成本構成主要為勞務成本、設備租賃成本、材料成本，取得勞務分包發票稅率為1%、3%、9%，設備租賃發票稅率為1%、3%、13%，在項目成本結構中占比較高的材料成本發票稅率為1%、3%、13%，如果施工企業不考慮現金流出，高稅率取得進項稅發票，導致進銷項稅額倒掛，進項稅額留抵較大，現金流出現赤字。

例如，施工項目勞務分包合同，勞務分包合同總額占比項目合同成本總額20～30%，勞務分包單位為一般納稅人，該單位報價時未主動適用甲供條款稅率，簡單報價為不含稅成本+9%稅額，而非不含稅成本+3%稅額；例如，施工項目地材采購合同，地材采購成本占項目材料總成本18%左右，因交易額大，升級一般納稅人或單位性質即為一般納稅人，報價為不含稅成本+13%稅額，而非不含稅成本+3%稅額。

（五）施工企業利潤率較低，上游企業稅收風險轉嫁。

施工行業市場趨于飽和，競爭日益激烈，施工企業收入、成本較為透明，行業整體利潤率較低。上游供方企業魚龍混雜、參差不齊，尤其是材料供應商，容易出現稅務風險。企業原本正常認證抵扣的進項稅發票，因上游企業出現問題被稅務機關稽查，導致正常發票變為異常發票。異常發票轉嫁的稅務風險對企業沖擊較大，施工企業若不能換開正常、合法、有效的發票，作為收票方的施工企業將面臨補繳增值稅、企業所得稅、滯納金、甚至是加收罰款等風險，同時也會影響到施工企業的納稅信用評級，對其投標、承攬項目都有較大影響。金稅系統不斷升級，稅務機關監管體系不斷完善，施工企業對異常發票的防范和管控難度較大。

（六）申請增值稅留抵退稅存在一定困難

新政策實施在一定程度上能減少施工企業增值稅對企業資金占用，但該制度在實際執行過程中存在許多困難，并不能從根本上抑制增值稅對企業大額資金占用。如納稅人具備連續六個月增值稅增量留抵稅額均大于零條件；納稅人36個月未發生騙取稅款、虛開發票、未因偷稅被稅務機關處罰兩次及以上（主要指納稅人年度內多次被動取得小額或大額不合規發票）條件；納稅人在機構所在地合并申報納稅前遵從稅法，多項目在多地已預交增值稅、導致實際匯總繳納機構所在地增值稅金額少、退稅金額大，產生各地稅務部門稅收現金流不均衡，無法獲批留抵退稅等。

四、施工企業增值稅籌劃分析、管控措施

針對部分施工企業存在以上較為突出的問題，筆者結合多年來在行業內的工作經驗，建議采取以下針對性管控措施：

（一）加強管理、完善增值稅管控體系

施工企業應建立完善增值稅管控體系，提升內控管理水平，前端項目樹立稅收成本意識，嚴格管控成本費用取票情況，及時核算，可抵扣業務增值稅專用發票，做到依法合規、應取盡取、應抵盡抵、配比抵扣。企業財稅部門建立監控機制，對進銷不匹配及時糾偏，落實責任人、采取有效措施。合理籌劃，嚴格控制增值稅預繳工作，預繳時差額抵扣分包發票做到及時取票、足額抵扣，減少預繳稅款導致的大額資金支出。

（二）與建設單位溝通，大額征拆費用調整到清單外或報價考慮進項補償，杜絕無法抵扣自然人供方采購。

針對施工項目征地拆遷費用數額巨大、無法抵扣進項稅問題，施工企業應標前與建設單位溝通，在簽訂總承包合時，將征地拆遷費用調整到工程量清單外，不包含在總承包合同價款中，單獨將該部分款項簽訂為代收代付性質的補償款項，減少稅款損失；征拆費用無法調整時，應在報價時綜合考慮成本補償[2]。

（三）規范會計核算，動員預付款暫不開票。

現行政策規定，施工企業在收到動員預付款時不發生納稅義務，但應向建筑服務發生地預繳增值稅；如果向建設單位開具了發票，則發生了增值稅納稅義務，預繳增值稅后向機構所在地主管稅務機關申報增值稅。施工企業應規范會計核算，在項目開工后根據工程進度計量開具發票并繳納稅款，避免向建設單位開具動員預付款發票。

（四）質效為本，利潤、現金流觀并重。

要求項目管理樹立“利潤、現金流觀并重”增值稅管理理念，以“不含稅成本最低，綜合成本最優”為原則比價采購。與上游供方企業簽訂合同時，優先采用價稅分離模式進行議價。價稅分離模式下，選擇不含稅成本最低且進項稅額現金支出最小、綜合成本最優的供應商；價稅合計議價模式下，含稅報價相同時，選擇進項稅額抵扣最大供應商。在保證成本最優前提下，重視現金流量、資金成本考量，盡量減少現金流出，減少對企業營運資金的占用。

例如，針對施工企業項目勞務分包成本占比較大且極易取得9%高額稅率進項問題，引進勞務供方前、合同談判時，要明確供方單位必須依法適用 “清包工、甲供工程適用3%簡易征收率”，確保降低此部分進項稅額；例如，針對施工企業地方材料成本占比項目材料成本較大且極易取得13%高額稅率進項問題，應在滿足施工生產的同時，分散采購，盡量優選小規模納稅人供方采購。從根本上做到：企業將應向稅務部門依法繳納的增值稅，流轉至自身增值納稅環節繳納，而不是企業取得高額稅率進項，被動將進項稅額支付供應商，轉由供應商在流轉增值環節繳納。

（五）謹慎選擇上游供應商，防范稅務風險。

增值稅管理應注重源頭控制，從市場開發、投標報價、合同談判等方面做起，規避相關經營風險。業務部門在簽訂合同簽前，應對供應商營業執照、經營范圍以及納稅信用等方面進行嚴格審查，盡量選擇信譽較好、資質齊全、資金實力雄厚的供應商合作。業務部門在收取供方發票時應仔細查驗，確保按照合同流、貨物流、資金流、發票流“四流一致”，從源頭上規避異常發票可能帶來的風險。

（六）稅籌先行，動態監測，綜合治理，平穩退稅。

面對施工行業整體利潤率較低、現金流量較為緊張局面，企業在應對以上突出問題基礎上，應加強對項目的整體籌劃，統籌做好既有大額留抵退稅工作。

1.項目前期進行專業財稅策劃。企業應在項目中標前前置稅籌同時，在中標后，組織工程技術、成本合同、物資設備、財務管理、安全質量、綜合管理等業務部門進行專業項目策劃。各部門深入剖析招標文件、總承包合同、工程量清單等各項條款，全面梳理項目成本構成。通過對項目整體成本的測算，財稅部門同時擬定項目專項財稅籌劃方案，合理匹配進銷項稅額，減少企業現金流出。

2.動態監測項目增值稅稅負。項目前期增值稅整體稅負測算應定期監測驗算，必要時糾偏。以項目整體稅負情況以及國家現行稅收政策為依據，確定大宗材料采購、勞務分包、專業分包、設備租賃等招標方案，合理選擇與供方簽訂的合同模式和稅率。在建項目業務陸續開展過程中，財稅部門尤其應與成本合同部門、物資設備部門密切溝通，根據項目實際經營情況，動態監測項目整體稅負，糾偏采購、管理行為。

3.綜合治理，強化過程管控，平穩退稅。

施工企業應強化項目過程管控，積極推進稅收管控與財務共享平臺結合，利用信息化手段搭建稅務管理平臺，綜合治理，做好稅務工作的日常監督和風險預警[3]。財稅部門要加強業務真實性、規范性、合法性審核，規范、完善業務基礎資料、納稅申報等資料，重視納稅信用評級工作，避免出現不良記錄，以便實現平穩退稅。

五、綜述

增值稅實操管控是一項系統性工程，受施工行業利潤率水平較低、風險較高行業特點影響，施工企業應本著依法納稅、合法籌劃、提升管理、風險可控原則，加強對增值稅實操業務全過程管控。稅費成本畢竟占企業綜合成本的“較小”部分，企業尤其是國有企業首先牢記國之大者、遵從國家稅法、踐行社會責任，樹立風險防范意識，樹立“利潤與現金流觀并重”的核心理念，不丟西瓜、不因撿芝麻而丟西瓜，在保證業務真實、合法前提下，挖掘降低綜合成本潛力、減少對企業營運資金占用，提升企業利潤質量。