融資性擔(dān)保公司會計核算優(yōu)化問題

李依春

摘要：融資擔(dān)保行業(yè)是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，在政府和市場雙重作用下產(chǎn)生的，擔(dān)保行業(yè)是社會信用體系以及金融系統(tǒng)的重要組成部分。會計核算是融資擔(dān)保公司發(fā)展與管理環(huán)節(jié)中的重要環(huán)節(jié)，會計核算的質(zhì)量與水平，已經(jīng)成為影響融資性擔(dān)保公司健康發(fā)展的重要因素。本文介紹了融資擔(dān)保公司會計核算的特點與意義，分析了目前在會計核算方面存在的主要問題，并根據(jù)實際情況提出優(yōu)化融資性擔(dān)保公司會計核算的具體建議。

關(guān)鍵詞：融資擔(dān)保公司;會計核算;風(fēng)險管理

擔(dān)保業(yè)是在金融體制不完善、融資供應(yīng)結(jié)構(gòu)失衡的背景下應(yīng)運而生的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，作為我國金融體系的重要補充，它已經(jīng)成為社會信用體系的重要組成部分。目前，融資擔(dān)保公司會計核算依據(jù)的政策主要是《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》《融資擔(dān)保公司監(jiān)督管理條例》及四項配套制度、《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》等。融資性擔(dān)保公司跟準(zhǔn)備金相關(guān)的會計核算目前主要借鑒商業(yè)銀行和保險公司的制度，但是由于企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)管理辦法并沒有從具體操作方面予以明確規(guī)范，從而導(dǎo)致在實施會計核算方面存在一定的偏差，亟需加以完善與優(yōu)化。

一、融資性擔(dān)保公司會計核算的概述

（一）融資性擔(dān)保公司及其會計核算的發(fā)展現(xiàn)狀

融資性擔(dān)保公司是在我國金融體制尚不健全的情況下，為滿足市場上中小微企業(yè)和民營企業(yè)不斷增長的信用擔(dān)保需求，在政府和市場的雙重作用下應(yīng)運而生的，是我國社會信用體系的一部分，也是我國金融體系的重要補充。擔(dān)保行業(yè)經(jīng)歷了二十多年的發(fā)展，為解決我國中小企業(yè)融資困難，發(fā)揮了重要的作用，擔(dān)保體系設(shè)立的初衷是不以盈利為目標(biāo)，但在發(fā)展過程中，由于財政支持有限，商業(yè)性融資擔(dān)保機構(gòu)成為主流。近年來，我國經(jīng)濟逐漸由高速增長轉(zhuǎn)變?yōu)楦哔|(zhì)量發(fā)展，國務(wù)院規(guī)范了政府性融資擔(dān)保公司、再擔(dān)保公司的業(yè)務(wù)范圍和規(guī)模，加大對擔(dān)保機構(gòu)的監(jiān)管，引導(dǎo)其堅守支小支農(nóng)的主業(yè)。

我國融資擔(dān)保行業(yè)的會計核算制度歷經(jīng)了多次變革。在企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號通知發(fā)布前，擔(dān)保行業(yè)一直執(zhí)行的是《擔(dān)保企業(yè)會計核算辦法》對公司財務(wù)管理進行規(guī)范。新準(zhǔn)則解釋第4號發(fā)布后，要求融資擔(dān)保公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會計核算辦法》，按照應(yīng)用指南中有關(guān)保險合同的規(guī)定進行處理，結(jié)合公司實際情況編制財務(wù)報表并對外披露。2017年8月國務(wù)院制定《融資擔(dān)保公司監(jiān)督管理條例》，2018年4月，六部委聯(lián)合印發(fā)了《融資擔(dān)保公司監(jiān)督管理條例》四項配套制度，融資擔(dān)保行業(yè)從此進入一個全新監(jiān)管與良性發(fā)展的新階段。

（二）融資擔(dān)保公司加強會計核算管理的意義

近年來，國家對融資擔(dān)保行業(yè)越來越重視，監(jiān)管也在不斷加強，先后出臺了《融資擔(dān)保公司監(jiān)督管理條例》及四項配套制度、《政府性融資擔(dān)保、再擔(dān)保機構(gòu)績效評價指引》等法規(guī)文件，加大對融資擔(dān)保行業(yè)的監(jiān)管和引導(dǎo)，明確了融資擔(dān)保行業(yè)主要支持小微企業(yè)和三農(nóng)企業(yè)的發(fā)展方向，進一步凸顯融資擔(dān)保行業(yè)低收益和準(zhǔn)公共產(chǎn)品的屬性。由于擔(dān)保公司保費率低，抵質(zhì)押物質(zhì)量不高，風(fēng)險控制措施較弱，代償壓力大，風(fēng)險較難得到緩釋。因此，建立科學(xué)合理的會計核算制度，提高管理的規(guī)范性，對企業(yè)的風(fēng)險承受能力、抵抗能力具有十分重要的積極作用。而且，伴隨著普惠金融理念的推進與國家融資擔(dān)保基金合作的加強，融資擔(dān)保公司的主要業(yè)務(wù)類型也變得越來越復(fù)雜，要適應(yīng)國家融擔(dān)基金的政策，也必須建立更加科學(xué)的會計核算制度。

二、目前融資擔(dān)保公司會計核算中存在的主要缺陷

（一）融資擔(dān)保行業(yè)目前暫無規(guī)范的會計核算標(biāo)準(zhǔn)

融資擔(dān)保公司屬于其他金融企業(yè)，業(yè)務(wù)模式與銀行類金融機構(gòu)差別較大可借鑒的不多，與保險公司在風(fēng)險識別、風(fēng)險責(zé)任、管理形式等方面具有一定相似性可以參考但不能完全照搬，如果完全參照保險業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定進行會計核算可能會無法滿足實際工作的需要。目前，擔(dān)保行業(yè)的制度規(guī)范大多來自于行業(yè)主管部門及稅務(wù)部門的文件要求，與企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定交叉繁雜，缺乏規(guī)范和統(tǒng)一。雖然很多地方出臺了地方性政策和相關(guān)規(guī)范性文件，但是由于地方經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，融資擔(dān)保公司理解執(zhí)行新規(guī)定方面存在差異，反而加劇了會計制度的差異。

由于擔(dān)保行業(yè)監(jiān)管條例與執(zhí)行的會計核算標(biāo)準(zhǔn)并沒有統(tǒng)一，導(dǎo)致在會計核算實務(wù)操作中出現(xiàn)許多差異。例如計提準(zhǔn)備金，保險行業(yè)運用了概率和統(tǒng)計等數(shù)學(xué)原理聘請了專業(yè)精算師來確定計提金額，而融資擔(dān)保行業(yè)主要參照四項配套制度和財稅部門的文件，在四項配套制度里只明確了融資擔(dān)保責(zé)任余額的計量方法，并沒有說明準(zhǔn)備金的具體計提方法和使用規(guī)定，只是要求由監(jiān)管部門另行制定，因此執(zhí)行過程中缺乏規(guī)范性。面對經(jīng)濟發(fā)展過程中不斷涌現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，如針對科創(chuàng)類企業(yè)設(shè)置的既有投資又有擔(dān)保和委貸的業(yè)務(wù)，這種模式打破了原有傳統(tǒng)業(yè)務(wù)模式，將融資擔(dān)保、委貸、股權(quán)投資和債券融資等相關(guān)業(yè)務(wù)結(jié)合起來，此類創(chuàng)新業(yè)務(wù)不能照搬保險行業(yè)的會計核算方法。除此之外，普惠金融重點支持的小微企業(yè)和三農(nóng)業(yè)務(wù)風(fēng)險較高而收費低，融資擔(dān)保公司僅僅依靠自身積累的資金，其抗風(fēng)險能力并不充足，難以實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的商業(yè)模式，也需要通過政府設(shè)立的融資擔(dān)保基金、代償核銷、政府專項補助等給予政策支持。但是，目前并沒有相應(yīng)的會計科目設(shè)置和規(guī)范化的會計核算要求。

（二）未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的計提和轉(zhuǎn)回不科學(xué)

四項配套制度只明確了融資擔(dān)保責(zé)任余額的計量方法，并未明確準(zhǔn)備金具體計提方法和使用管理辦法，融資性擔(dān)保公司的準(zhǔn)備金均按《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》的要求提取，即按照當(dāng)年保費收入的50%計提未到期責(zé)任準(zhǔn)備，但是暫行辦法里也沒有提及未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是否轉(zhuǎn)回以及轉(zhuǎn)回的方法。而稅收政策上《關(guān)于中小企業(yè)融資（信用）擔(dān)保機構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》規(guī)定按照不超過當(dāng)年保費收入的50%計提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，可以在企業(yè)所得稅前扣除，同時將上年提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備的余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入。在實際操作中，一般會計核算上無規(guī)定的，通常參照稅法規(guī)定實施。大多數(shù)擔(dān)保公司未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取是按當(dāng)年保費收入的50%計提，同時將上年計提數(shù)沖回，或是按當(dāng)年收入與上年收入差額的50%提取，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的期末余額始終保持在當(dāng)年收入的50%。這種方法雖然簡單操作性強，但是準(zhǔn)確度較差。擔(dān)保業(yè)務(wù)屬于期間業(yè)務(wù)，收入一次性確認，但擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險卻是覆蓋整個擔(dān)保期間直至解保，50%計提未到期責(zé)任準(zhǔn)備的模式雖然簡單易行，但并不符合風(fēng)險與收益配比的原則。

（三）擔(dān)保賠償準(zhǔn)備的計提不合理

根據(jù)管理暫行辦法的規(guī)定，融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)對擔(dān)保責(zé)任實行風(fēng)險分類管理并準(zhǔn)確計量擔(dān)保責(zé)任風(fēng)險，但并沒有將擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的提取與擔(dān)保責(zé)任風(fēng)險分類相掛鉤，僅僅規(guī)定了按不低于當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額的1%計提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，并且當(dāng)賠償準(zhǔn)備金累計達到擔(dān)保責(zé)任余額的10%后實行差額計提。現(xiàn)實中，不同風(fēng)險類別的擔(dān)保業(yè)務(wù)其風(fēng)險程度是有較大差別的，不同品種的金融產(chǎn)品擔(dān)保和再擔(dān)保綜合費率差異也較大，如果對所有擔(dān)保責(zé)任余額按照相同的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，就不能真實反映不同風(fēng)險類別擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險特征，尤其對年均綜合費率還達不到1%的擔(dān)保機構(gòu)，按管理暫行辦法規(guī)定比例計提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金必然會影響企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)和盈利能力。

企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋規(guī)定融資擔(dān)保公司的業(yè)務(wù)需要借鑒保險合同的相關(guān)規(guī)定進行會計處理，保險合同會計處理規(guī)定指出應(yīng)當(dāng)按照精算方法確認和計量各項風(fēng)險準(zhǔn)備金。保險公司需要充分考慮貨幣時間價值，在每個資產(chǎn)負債表日，按履行保險合同時支出的合理估計為基礎(chǔ)來計算準(zhǔn)備金。該準(zhǔn)則要求并不是簡單按比例計算，而是基于未來合理估計來計提。如果融資擔(dān)保公司按合理估計的方式計提準(zhǔn)備金，則與其他金融機構(gòu)在會計處理方面保持了一致，會計準(zhǔn)則的可比性可以得到顯著提高。

（四）沒有明確一般風(fēng)險準(zhǔn)備金制度內(nèi)容

2006年關(guān)于加強中小企業(yè)信用擔(dān)保體系建設(shè)意見的通知里，提及擔(dān)保機構(gòu)可按稅后利潤的一定比例提取一般風(fēng)險準(zhǔn)備金，但沒有明確計提比例的上下限，以及計提的準(zhǔn)備金如何對沖風(fēng)險損失，都沒有相應(yīng)的制度規(guī)定。后續(xù)出臺的融資性擔(dān)保公司暫行管理辦法，以及融資性擔(dān)保監(jiān)督管理條例里，都沒有對一般風(fēng)險準(zhǔn)備金的計提作出具體規(guī)定，幾部法規(guī)之間存在矛盾，需要統(tǒng)一。

（五）風(fēng)險補助資金的核算和使用尚不統(tǒng)一

原來企業(yè)獲得的補助資金根據(jù)《擔(dān)保企業(yè)會計核算辦法》的要求均計入“擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金”科目，企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號發(fā)布后，由于其中并無關(guān)于風(fēng)險補助的描述，大部分融資擔(dān)保公司將收到的風(fēng)險補助資金計入“營業(yè)外收入-政府補助”科目核算。但是按照國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政資金企業(yè)所得稅的規(guī)定，若五年內(nèi)專項補助資金未使用且未繳回財政或撥付資金的部門，應(yīng)在取得資金第六年將該補助資金計入應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅。在實際操作中幾乎所有的補貼資金均沒有詳細的使用辦法，風(fēng)險補助資金只能沉淀在公司賬上沒能充分發(fā)揮風(fēng)險補助的作用。

（六）會計核算隊伍素質(zhì)不高

融資擔(dān)保公司屬于金融服務(wù)行業(yè)，致力于解決中小微企業(yè)融資難、融資貴的難題，但是行業(yè)規(guī)模比較小，綜合影響力有限，擔(dān)保行業(yè)的從業(yè)人員數(shù)量有限，因此市面上針對融資擔(dān)保行業(yè)的會計核算的書籍以及相關(guān)的培訓(xùn)均較少，行業(yè)會計從業(yè)人員學(xué)習(xí)提升的途徑和空間有限，對政策的理解和執(zhí)行存在偏差，從而造成擔(dān)保行業(yè)會計管理水平偏低的局面。

三、優(yōu)化融資性擔(dān)保公司會計核算的對策建議

（一）規(guī)范融資擔(dān)保行業(yè)的會計核算

融資擔(dān)保公司在監(jiān)管部門要求下全面回歸擔(dān)保主業(yè)，行業(yè)不斷創(chuàng)新，新業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)。為規(guī)范統(tǒng)一，適應(yīng)監(jiān)管要求，我們應(yīng)當(dāng)對擔(dān)保行業(yè)信息披露制度進行優(yōu)化完善，對現(xiàn)有的擔(dān)保行業(yè)各項規(guī)章制度進行梳理，改革目前會計核算上存在的弊端和不規(guī)范現(xiàn)象，重點突出融資擔(dān)保行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)，比如：擔(dān)保費收入確認方式、準(zhǔn)備金計提、抵押資產(chǎn)處置、擔(dān)保代償業(yè)務(wù)的會計核算等問題。對此類業(yè)務(wù)明確規(guī)范核算方法，從根本上建立統(tǒng)一的融資擔(dān)保行業(yè)會計核算制度。

（二）變更擔(dān)保費收入的核算方式

建議改變收入的核算方式和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的計提。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金實質(zhì)上是因為業(yè)務(wù)年度跟會計年度不一致，將未到期的擔(dān)保責(zé)任中應(yīng)屬于下一年的保費提存出來所形成的，但是50%的計提比例并不科學(xué)。按照謹(jǐn)慎性原則和風(fēng)險與收入配比原則，保費在收取當(dāng)年一次性確認收入，未到期責(zé)任的計提要結(jié)合業(yè)務(wù)臺賬和合同內(nèi)容分比例計提。在實際操作中，可以利用電腦強大的數(shù)據(jù)統(tǒng)計功能，將收入在整個擔(dān)保期間平衡分配合理確認，有效防止利潤虛增或虛減。

（三）改變擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的核算辦法

我國融資性擔(dān)保行業(yè)的整體風(fēng)險性很高，客戶基本是無抵押物或抵質(zhì)押物不足的企業(yè)。為客觀全面揭示擔(dān)保公司承擔(dān)的實際風(fēng)險，更加強調(diào)決策有用性和面向未來，準(zhǔn)備金的計提需要轉(zhuǎn)向國際通用的預(yù)期損失模型，預(yù)期損失模型以被擔(dān)保人的風(fēng)險分類為基礎(chǔ)，對未來現(xiàn)金流量更加關(guān)注。為合理預(yù)計未來現(xiàn)金流量，擔(dān)保公司需要基于每筆融資擔(dān)保業(yè)務(wù)的合同期間，對未來現(xiàn)金流量和損失進行評估，并在后期計量日根據(jù)客戶風(fēng)險歸類及時修正準(zhǔn)備金，及時發(fā)現(xiàn)抵押物和貸款的減值現(xiàn)象計提準(zhǔn)備金。

預(yù)期損失模型實務(wù)操作相對更復(fù)雜，更加強調(diào)會計人員的職業(yè)判斷，具有很強的主觀性。在當(dāng)前階段，我國融資性擔(dān)保公司之間管理水平存在較大差距，會計人才專業(yè)技術(shù)不足是執(zhí)行過程中面臨的巨大阻礙，而聘請專業(yè)的精算師會徒增擔(dān)保業(yè)務(wù)成本。對于基礎(chǔ)薄弱的小型融資擔(dān)保公司，可以采用相對簡化的比例計提法，有效控制企業(yè)的核算成本。對于規(guī)模較大管理水平較高的融資擔(dān)保公司，可以酌情試點，積累經(jīng)驗，引入合理的估算技術(shù)對準(zhǔn)備金進行計提和核算管理。

（四）明確一般風(fēng)險準(zhǔn)備金制度內(nèi)容

明確一般風(fēng)險準(zhǔn)備金彌補虧損的作用，建議采用一般盈余公積的計提方式，按稅后利潤的10%計提，用于對沖不確定的非預(yù)期風(fēng)險損失，如果擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金和一般風(fēng)險準(zhǔn)備金不能覆蓋應(yīng)收代償款的，可以通過股東會審議后增大計提比例。一般風(fēng)險準(zhǔn)備金按年計提，當(dāng)計提金額超過注冊資本的一定比例后，超出部分可用于轉(zhuǎn)增資本或轉(zhuǎn)回可分配利潤。

（五）政府風(fēng)險補助成為撥備的構(gòu)成部分并給予稅收優(yōu)惠

融資性擔(dān)保公司具有保費低、收益低、風(fēng)險高的特征，經(jīng)營風(fēng)險非常大，擔(dān)保公司的收益與風(fēng)險并不匹配，擔(dān)保行業(yè)要持續(xù)健康發(fā)展注定要成為一種政策扶持性行業(yè)。為鼓勵擔(dān)保行業(yè)的發(fā)展，建議政府延續(xù)并擴大擔(dān)保行業(yè)稅收優(yōu)惠政策，各級財政部門對擔(dān)保公司的補助應(yīng)當(dāng)明確免征企業(yè)所得稅，在會計核算時，融資性擔(dān)保公司將取得的政府風(fēng)險補助計入撥備，提升抗風(fēng)險能力。

（六）提升財務(wù)隊伍綜合素質(zhì)

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展以及實踐工作中新產(chǎn)品、新政策、新規(guī)則不斷涌現(xiàn)，會計人員只有通過不斷學(xué)習(xí)和培訓(xùn)來掌握和了解會計政策、稅務(wù)、統(tǒng)計和行業(yè)監(jiān)管要求等方面的知識。建議通過深度的業(yè)財一體化，加強對擔(dān)保業(yè)務(wù)的了解，將財務(wù)管理向前延伸，支撐內(nèi)部精細化管理以及決策支持的落地，把風(fēng)險防控意識貫穿于整個業(yè)務(wù)流程的事前、事中、事后。同時，充分利用融資擔(dān)保行業(yè)協(xié)會力量，分享專業(yè)知識，和單位之外的人交流，借鑒先進的經(jīng)驗。

綜上所述，作為社會信用體系的重要組成部分，融資擔(dān)保行業(yè)是一個高杠桿和高風(fēng)險的行業(yè)，該行業(yè)對于促進資金融通、解決我國中小微企業(yè)融資難、融資貴的問題發(fā)揮著重要作用。擔(dān)保公司的核心競爭力取決于資金實力和風(fēng)險管控能力，財務(wù)管理是擔(dān)保企業(yè)管理的重要基礎(chǔ)，隨著擔(dān)保業(yè)務(wù)逐漸復(fù)雜，只有規(guī)范會計核算，統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，建立適合擔(dān)保行業(yè)特征的科學(xué)合理的核算制度，才能為企業(yè)管理提供有效的數(shù)據(jù)支撐，才能加強行業(yè)數(shù)據(jù)可比性，促進擔(dān)保行業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展。

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