我國房地產開發企業稅收籌劃策略研究*
——以W集團為例

文/肖玉梅 石成玉（昆明理工大學）

一、緒論

（一）研究背景及意義

1.研究背景

隨著我國經濟體制的不斷完善和發展，針對商品房開發稅收制度也得到了相應的完善和國家宏觀層面的經濟政策調整，相關的法律法規也在發生變化。財政部、國家稅務總局等國家財稅管理機構和有關地方財稅管理部門經常針對稅收法律法規變化發布規定，當前房地產經營收入的征稅方式已經與之前的征稅方式完全不同，企業流轉稅的實際稅率受到了征稅方式改變的影響，除此之外，它還影響了財產稅、契稅、土地增值稅、個人所得稅和企業所得稅的變化[1]。

2.研究意義

一是幫助企業節約稅收成本，提高盈利能力。在現階段房地產行業內的競爭變得越來越激烈，在這種情況下，房地產企業的稅收成本對企業的盈利水平產生了直接的影響，進而還會對企業核心競爭力的強弱產生影響。通過合理選擇納稅籌劃方式能夠降低企業的稅負，也會降低商品房開發企業的經營成本，從而實現企業稅后利潤的最大化，這是提高商品房開發企業核心競爭力的最有效手段之一。

二是優化企業對稅收的管理，降低企業面臨的稅收風險。稅收籌劃不僅需要企業對我國的稅法有足夠深入的研究和熟悉，還要時刻關注國家對房地產企業的稅收政策變動。這種主觀能動性將提高房地產企業的稅收意識，降低其稅收風險。

（二）文獻綜述

1.關于會計信息披露質量的研究

馬忠和吳翔宇（2007）學者認為，企業獨立董事比例的增加與董事會組織結構和董事會獨立性的信息披露質量呈正相關[2]。王雄元和劉焱（2008）認為行業競爭與上市公司信息披露質量之間存在顯著的正相關關系[3]。黎明和石美玲（2010）認為，市場競爭、會計師事務所審計意見、政府監管、債權人壓力、法律制度完善等因素都會對上市公司會計信息披露質量產生影響[4]。

2.關于會計信息披露問題成因的研究

李慧云（2013）認為股權分散會導致企業股東出現搭便車的情形，可能會發生公司管理層的逆向選擇和機會主義，從而導致企業信息披露質量的下降，股權分散與企業信息披露質量呈正相關關系[5]。劉亞莉、馬曉燕和胡志穎（2011）認為我國上市公司財務報表的客觀性和真實性不足，值得進一步規范[5]。

3.關于會計信息披露規范的研究

陳國輝和劉斌（2012）基于萬德數據庫中新三板企業的樣本數據，通過實證分析研究發現新三板市場仍不能滿足有效的市場需求。對此，企業高質量的信息披露有助于緩解市場中信息不對稱產生的影響[7]。劉曉飛（2015）通過研究發現我國A股市場的會計信息披露存在披露不足、不規范以及不及時的現象，而這些現象都嚴重制約了A股市場的健康發展，由此提出建議，建議從監督制度和信息披露制度兩個方面入手，做出相應的決策和應對措施[8]。在會計信息披露質量方面，還有不同的觀點，目前還沒有形成統一的觀點，在信息披露質量的影響因素上，這些大多單獨考察了會計信息披露質量和一個或幾個變量之間的相關性因環境，并因所選數據的不同而不同。

（三）研究思路及方法

1.研究方法

（1）文獻綜述法。

通過對相關書籍和文獻的閱讀，對國內外研究稅收籌劃的相關理論進行系統的梳理，歸納總結稅收籌劃的方法和原則，結合我國當前的稅收政策和相關法律、法規，以便更好地研究W集團的稅收籌劃。

（2）案例分析方法。

在本文的研究中，以我國W房地產公司作為實際案例對象，運用稅收籌劃的概念和理論，結合稅收規范對真實數據進行分析，尋找出W房地產公司稅收籌劃存在的問題，并為整個房地產公司提供參考。

（3）數據分析方法。

在W地產公司業務環節的稅務籌劃過程中，本文利用數值分析W集團的財務狀況，可以更加清晰地看到W地產公司的財務狀況。

2.研究思路

本文基于規范研究的要求，運用科學理論知識，結合實際案例，從稅收籌劃的基本理論出發，分析案例企業涉稅業務特點，并提出具體建議。

（四）文本架構

第一部分是緒論部分，主要是對本文的研究背景、研究思路及方法、研究意義和文獻綜述進行闡述。

第二部分是理論分析，為后文合理避稅的研究奠定理論基礎。

第三部分是商品房開發企業稅收概述，對商品房開發企業現狀、商品房開發企業的目前稅制及相關問題以及W地產合理避稅情況進行了分析。

第四部分以我國商品房開發企業合理避稅的策略建議、商品房開發企業合理避稅的具體程序、商品房開發企業的合理避稅展望等方面提出了我國商品房開發企業合理避稅的策略建議。

二、稅收籌劃的理論分析

（一）稅收籌劃的概念及基礎

1.稅收籌劃概念

合理避稅是指在稅收發生前，通過合理的商業安排和合理避稅，預先安排與稅收有關的行為，以滿足稅收優惠或其他法律要求，減少稅收支出，同時確保最大限度地降低稅收風險[9]。稅收籌劃是一種合法的經濟活動，屬于納稅人的基本權利。

2.稅收籌劃的相關理論基礎

（1）契約理論。

根據契約理論的定義來看，股東、債權人、供應商、政府機構、員工以及其他與企業相關的利益相關者之間簽訂一系列的契約，簽訂的契約之間相互影響以及相互制衡，而這些契約的集合就是企業。每個利益相關者所追求的目標都是企業利潤最大化，合理避稅是由多種契約關系控制的，稅收籌劃是由多方契約關系進行的，合理避稅經濟行為與企業契約之間是存在因果關系。企業需要將契約理論應用于稅收籌劃。各利益相關者之間的關系非常復雜。通過梳理兩者之間的關系，我們可以結合契約理論和企業的稅收籌劃，制定出既能滿足各方需求，又能在實施中不受阻礙的方案，同時符合國家相關稅法政策。

（2）博弈理論。

博弈論研究的內容主要是理性經濟人之間沖突與合作的復雜關系。從理性經濟人的角度來看，其所追求的目標是自身利益的最大化，而政府的征稅行為是由理性經濟人的利益產生的直接影響，稅收博弈就是基于這種情況下誕生的。對于企業來說，公司的經營目標就是盈利，而盈利也是公司的最終目標。企業的經營成本包括很多，稅收是成本的一部分。為此，企業要盡量減輕稅收負擔，使企業通過稅收籌劃實現目標。從國家層面看，國家可以在稅收的基礎上行使權力，而納稅人的義務與之相對應，這就產生了納稅人與國家之間的博弈關系。

（二）稅收籌劃的必然性

（1）主觀原因。

理性經濟人假設是經濟學的基礎，是合理合規避稅動機的理論支撐。追求利益的最大化是理性經濟人的根本思想。在市場經濟體制下，企業具有經濟效益最大化的經營目標。納稅人納稅時，有權享受政府提供的公共產品。在這個時候，稅收就相當于一個價格。企業總是想少交稅，多享受公共產品。

（2）客觀原因。

企業作為納稅人進行稅收籌劃也存在一定的主觀原因，但稅收籌劃最終能否有效實施還是主要取決于企業外部的客觀條件。合法性原則是稅收籌劃的前提，稅收籌劃是根據企業的實際情況并遵循稅收法律法規，選擇稅負最低的納稅方式進行納稅，企業選擇合理的稅收籌劃不僅有利于國家有效實現稅收政策調控的目的，也有利于進一步完善我國的稅收法律法規，使其更適應我國的經濟市場。稅法等法律法規主要是為了規范國家與納稅人之間權利與義務的關系，其中包括兩個方面，一方面既要保證國家稅收收入，另一方面又要保護納稅人的權利。企業通過稅收籌劃所獲得的相應稅收收入是符合法律法規的，稅收籌劃的合法性也保證了企業擁有稅收籌劃的權利。

（3）稅收籌劃的意義

首先，合理合法的避稅有利于企業在降低經營風險的同時也能獲得較大利益。企業進行合理避稅是在不違反稅法規定的前提下進行的，這樣企業也會避免因為偷逃稅而被處罰，從而規避了因為違反稅法政策法規給企業帶來的經營風險。

其次，有利于企業增強納稅意識，實現誠信納稅繳稅，減少企業自身因為“偷稅、欠稅、騙稅、抗稅”等稅收違法行為帶來的風險。任何一位納稅人都希望能減輕稅負，而合理避稅的存在和發展就是為納稅人節約稅收開支提供了合法的渠道，這一手段在客觀上也減少了企業稅收違法的可能性。

（四）稅收籌劃的原則和方法

1.影響稅收籌劃的因素分析

（1）經濟和環境因素。合理避稅離不開企業日常經營的相關決策，然而企業的經營活動又會受到經濟環境帶來的影響，所以，客觀的經濟環境對合理避稅的影響應當時刻關注，企業對其不容忽視。

（2）稅收因素。我國的稅收制度是國家政策導向的宏觀調控手段，是規范稅收與稅收關系的法律規范的總稱。在制度不完善的情況下也在一定程度上為企業稅收籌劃提供了空間的可能性，不過隨著稅收制度的逐步完善，企業的納稅方案也將隨著稅收政策的調整和完善而失效，嚴重的情況甚至會給企業帶來涉稅的風險。

（3）執法因素。考慮到我國稅務人員的職業素質存在參差不齊的情況，由于對稅收政策的理解存在差異或是沒有及時學習更新稅收知識，導致不同稅務人員政策執行的效果也會不同，這也為企業進行合理避稅提供了可能性。

2.稅收籌劃的具體原則方法

（1）調整稅基規劃方法。通過收入的劃分，將交易業務劃分為兩個業務，或者一個業務由兩個或兩個以上的納稅人進行交易，最終達到降低稅基、減少收入的目的。

（2）稅率差法和稅收優惠的運用。稅率差法被跨國公司廣泛使用，存在大部分的利潤被合理化地轉移到稅率較低的國家，使集團的整體稅負最小化。我國稅改前，房地產公司將裝修房的銷售分為粗裝修房的銷售和精裝飾商品房業務的銷售，也利用稅率的差異減輕了稅負。在房地產企業土地增值稅的計算中，不同的增值稅稅率對應不同的稅率，納稅人往往采用稅收零點規劃，使其適用較低的稅率。稅收優惠實質上是國家為了適應一定時期的政治、經濟和社會發展所設置的鼓勵和照顧政策。其目的是促進該產業的發展，而以政府稅收為代價采取的政策措施是國家對經濟的干預，是宏觀調控措施的一種。

（3）延長納稅期間貨幣的時間價值。在經營活動中，可以選擇延長納稅義務時間，在稅法允許的范圍內延長納稅期限，以獲得更好的貨幣時間價值，有利于增強企業的競爭力。

三、房地產開發企業稅收概述

（一）房地產開發企業現狀

自20世紀80年代起我國房地產業進入了發展的快車道。近30年來，房地產業蓬勃發展，企業數量呈幾何級數增長。在1998年，我國當時注冊的房地產企業只有兩萬多家，到了2017年我國注冊的房地產企業已經超過了9萬家。2015年，為了刺激市場需求，擴大內需，我國政府進一步調整了銀行貸款制度，鼓勵消費者購買商品房[11]。有了國家政策的支持后，商品房市場銷售情況開始逐漸向利好趨勢發展，房地產業發展速度得以提升。近幾年來，由于我國極大促進經濟發展的“人口紅利”優勢開始逐漸衰退，房地產開發商也開始出現無法完全掌握市場交易的賣方主導地位[12]。隨著商品房供需關系不斷發生變化，消費者的話語權開始逐漸擴大，房地產開發企業的市場份額競爭壓力也越來越大。為了能夠更好地、可持續地發展房地產業，房地產開發企業有必要通過稅收籌劃來降低經營成本，擴大企業的利潤額，提高自身的核心競爭力。

（二）房地產開發企業的目前稅制及相關問題

1.房地產開發企業所涉主要稅種

一直以來，商品房開發企業涉及的業務比較復雜，日常經營環節眾多，稅收活動在每個環節都會發生。商品房開發企業的這些稅收活動涉及的稅種主要包括商品房開發稅、增值稅、土地使用稅、土地增值稅、契稅、城建稅、耕地占用稅、印花稅、企業所得稅等各種各樣的稅目，是涉及稅種較多的行業之一。

2.房地產開發企業的稅收籌劃空間

房地產業務本身的廣泛性決定了涉及的稅費也很多，其中最具代表性的是土地增值稅。因此本文通過土地增值稅的具體繳稅規定來分析商品房開發企業的合理避稅空間。由表1可以看出土地增值稅一共設定了四個稅率。最低稅率為30%，而最高部分的稅率為60%。直接的稅率差異是非常大的。

表1 我國土地增值稅四級超率累進稅率表

當期我國對不同的產品、納稅環節和部分特殊企業頒布了一系列稅收優惠政策，隨著市場經濟的不斷完善，這些政策也在不斷優化和完善。只要積極探索有效的節稅途徑，善用稅收籌劃，企業未來從稅收籌劃中獲得的效益就會增加。由于房地產企業稅負大，房地產企業應充分利用相關稅收政策和適當的會計方法，充分理解相關政策指導，協調資金規劃，及時調整自身業務，應對外部環境的變化。企業減輕了稅負，增加了公司的價值。

（三）W地產納稅籌劃案例分析

1.W集團簡介

1984年5月30日，W股份有限公司（以下簡稱W集團）成立，總部設在廣東深圳。1991年W集團在深圳證券交易所上市。W股份有限公司是中國內地首批上市公司之一。2013年W集團在私募股權融資中籌集了1億2700萬元人民幣。W集團專注于跨區域房地產開發，并逐漸將業務重心轉向商品房開發業務。如今，它已成為中國最專業的商品房開發公司之一。經過30多年的發展，W集團已經開發出了廣泛的項目，這些項目分布在中國大陸的66個城市，主要涉及我國北京、上海、廣州和深圳等一線城市。2016年W集團首次成為財富“世界500強”企業。經過30多年的發展，已逐步成長為中國城鄉建設和生活服務的龍頭企業之一。公司的核心業務和內在優勢主要集中在房地產開發方面。在發展和物業服務方面，W集團同時也在物流和倉儲服務、租賃住房、商業開發和經營、工業城鎮、教育、養老金等領域進行探索，為我國人民的幸福生活貢獻自己的力量，提高人民的生活幸福感，為實現企業自身以及我國的可持續發展打下了良好的基礎。

2.W集團財務情況分析

（1）資產負債表的分析。從W集團的總資產構成來看2016年和2017年，總資產增長情況良好。由于W集團屬于房地產開發企業，其流動資產遠遠大于固定資產，這些也在總資產構成中得以反映。

從W集團負債結構表中可以看出2016年較2015年短期負債大幅提高，提升規模超過7倍之多，說明W集團在2016年的擴展之中大量使用短期借款，但是在2017年W集團的短期借款下降，說明W集團過于擔憂短期借款的風險和費用問題。同時2016年和2017年W集團不斷增加長期借款數額，2016年和2017年，W集團的長期借款額不斷上升，分別上漲了66.74%和70.25%。

（2）利潤表的分析。在W集團凈利潤方面2017年W集團整年取得凈利潤1352260萬元，比2016年減少了1482766。2017年營業收入較少的原因可能跟以下考慮有所關聯：首先，當年房地產改革政策較多，各地政府調控力度不斷增加，由此導致了我國較多房地產企業的房地產銷售收入減少，受到一定的負面影響。

（3）現金流量表的初步分析。近幾年W集團的現金比率在持續增加，2017年W集團的現金比率在2016年15.01%的基礎上，增加到了20.55%，表明W企業采用現金方式償還短期債務的能力有大幅度的提升。值得關注的是2018年上半年的數據有所回落，其中導致該現象的原因可能是W企業2018年上半年企業的營業收入較低，影響了企業后續經營的資金正常周轉。

表2 W集團 2016-2017 年資產結構分析表

表3 W集團 2016-2017 年負債結構分析表

表4 2016-2017年W集團利潤變化分析單位：百萬

表5 2016-2017年W集團現金流量情況

3.W集團稅收籌劃實踐

（1）籌資環節涉稅現狀。W集團的資金來源主要是企業稅后留存利潤和銀行貸款。由于公司同時經營多個在建項目，僅靠自己的資金是不夠的，很難獲得銀行信貸。當企業出現自有資金不足的情況，可以采取從公司股東的其他關聯公司借用，等企業資金充裕后再返還，或以個人股東名義抵押給銀行。利息的支付沒有以公司名義支付，導致項目開發過程中產生了一些利息費用，稅務機關認為在沒有法律依據的情況下，貸款產生的利息費用是無法扣除的。此外，公司對借款的相關利息采取了扣除的方法，尚未制定詳細計劃。

（2）建設環節涉稅現狀。W集團不夠專業，發票識別能力有限，在與物資供應商的經濟運作中，收集的發票不規范，并在收稅部門進行了稅務稽核。當時發現不符合扣除標準時，就無法再進行扣除了，導致企業應稅金額相應增加，增加了公司的稅負。

（3）持有階段的涉稅現狀。W集團與承租方簽訂的合同中列出，租金包括家具、集裝箱、物業費等。租金收入總額很高，因此相關稅負也很大，租金需繳納11%的增值稅。W集團除了繳納12%的物業稅外，還直接按租金收入繳納，但事實上，租金收入中的物業費可以按6%的費率繳納，所以規劃租金收入還有空間。

四、我國房地產開發企業稅收籌劃的策略建議

（一）我國房地產開發企業稅收籌劃的策略建議

（1）增加精裝房在已開發產品中的比例，減少毛坯房的比例。與未裝修房產相比，精裝房有更多裝飾材料成本和勞動力成本、家具和電器成本、水暖和衛生潔具成本等，在精裝房項目上，房地產開發企業可以獲得更多的增值稅稅率優惠。包括更多適用17%增值稅專用發票的優惠條件，增加增值稅進項稅額，降低增值稅整體稅負。因此，可以增加精裝房在已開發產品中的比例，減少未裝修房產項目比例，達到增值稅納稅籌劃的目的。

（2）關注施工企業（承包方）的涉稅特點，獲取最大的可抵扣進項稅額。房地產開發企業與建筑企業之間的利益是十分密切相關的。施工企業的納稅方式的差異是會影響到承包人的進項稅額抵扣，從而直接影響承包人的增值稅納稅負擔。所以，企業在選擇施工企業時，應當全面分析施工企業的涉稅特征，綜合評價稅收的差異，采取可以實現最大的可抵扣采購稅費。建筑企業主要包括一般納稅人和小規模納稅人，針對一般納稅人，有必要區別簡單的征稅方法和一般的征稅方法。無論何種類型的房地產開發企業，都必須掌握“合規增值稅”。特殊發票可以用來扣除“提取”原則，選擇合適的工程承包人。

（3）選擇具有增值稅抵扣特點的客戶，提高開發產品的銷售價格。《增值稅暫行條例》第十條中華人民共和國規定的下列項目的采購稅費數量不得從銷售稅費中扣除數量：（一）用于非增值稅納稅項目、免征增值稅從項目、集體福利或者個人消費的購買貨物或者應該納稅的勞務；（四）國務院財政、稅務機關規定的納稅人使用的消費品。由此可見，普通自然人購房者在購買房屋時已取得增值稅專用發票不得用于抵扣，并由企業（一般納稅人）購買房屋進行生產經營取得增值稅專用發票后，可用于抵扣，即銷售單位繳納的增值稅可由企業購買。對于下一個環節（一般納稅人）繳納的增值稅，這是一個很好的抵扣方式。根據以上條例內容，房地產開發企業可以利用上述優勢與單位購房者（一般納稅人）對商品房的售賣價格進行協商，可以適當提高已開發商品房的銷售價格，以獲得更高的回報收入。

（二）我國房地產企業稅收籌劃的具體程序

1.合理利用國家稅收優惠政策，通過關聯方轉移稅負進行稅收籌劃

根據《中華人民共和國稅收征管法實施細則》的規定，企業可以在相關企業之間靈活選擇融資的最高或最低利率，以達到最佳的節稅效益。假設總公司較高的稅收負擔比子公司的低，總部可以使用相同的同期利率與子公司業務結算，從而減少稅費負擔。

2.合理選擇會計處理方法進行稅收籌劃

（1）預提費用計劃。商品房開發企業在項目完成之后，預計該項目將在未來投入使用，此時，由企業財務人員根據經驗提取費用，該費用金額較大并且使用時間較長，可以直接計入成本，具有較強的可操作性。隨著銷售的實現，首次入賬成本增加，企業在允許范圍內的預提率高，實際上其作用是延緩企業所得稅的繳納時間，為企業爭取有效的資金時間價值。

（2）個人所得稅籌劃。由于個人所得稅的累進稅率過高，到了企業年終，員工一年的獎金支付率要高出正常一個月的金額。企業可以依據當月的經營業績和以往的經驗計算每月應計獎金，并在年底進行調整。將年終獎的稅收扣除按月分配，可以降低稅率，減輕稅負。

3.采取周密項目投資策劃進行稅收籌劃

企業在實施投資前，應當評估整個項目的可行性因素。當企業獲得的收益和付出的成本相同時，考慮土地是與第三方合作建設、轉讓還是企業采取自行開發的方式，其需要繳納的稅金都是大有不同的，企業應當經過衡量后選擇最佳的投資方案。總的來說，房地產公司可以設立的稅收籌劃方法有很多種，但合法性和可行性都是必要的前提，并最終給企業帶來實際利益。

（三）我國房地產開發企業的稅收籌劃展望

（1）進一步完善法律體系。國家加快制定《基本法》，完善有關稅法制度，明確稅收籌劃的概念。同時細化各個行業的稅收籌劃方式方法，做到企業進行稅收籌劃有據可依。同時，在稅收基礎、稅收、稅率等方面為企業的稅收籌劃留有足夠的空間以此讓企業更加積極地投入到稅收籌劃之中。

（2）提升稅務籌劃意識。運用相關法律法規進行科學合理的稅收籌劃是企業的一項權利。稅務籌劃人員應充分利用這一權利，增強自身對企業稅務籌劃的意識，不斷夯實業務水平能力，盡自己的能力為企業選取最大限度地稅收利益。以往很多企業管理者由于自身學識和素質存在不足，為了減少繳稅數額，想盡辦法其中不乏一些違規甚至違法的手段進行“減稅”“逃稅”，而合理利用稅收籌劃既可以減少稅負又是一種正當手段，隨著市場不斷規范，管理人員學歷和知識的增加，相關法律和制度的完善，越來越多的企業將重視稅收籌劃，并使用稅收籌劃。

（3）建立有效的稅務籌劃反饋機制。所謂反饋機制是指事件發生后得到的響應或指示。稅務籌劃工作一般要經過很長一段時間。在此期間，規劃師需要收集大量的相關信息，同時與相關各方進行深入的溝通，以提升相關情況正確的解決方案。最終的方案需要修改和改進，因此建立有效的反饋機制尤為重要。在房地產公司進行稅收籌劃之前，其最主要的目的就是減輕企業的稅收負擔。由此，稅收籌劃方案的使用引起了企業利益相關者的強烈不滿。現在的房地產公司已經改變了思路，在利益相關者理論的指導下，充分吸收了以往利益相關者的意見。同時，在制定初步方案后，會與他們進行多次溝通和協商。在此基礎上，反復修訂方案，使各方的綜合稅收利益最大化。

（4）開展業務培訓，提高業務人員水平。稅務籌劃的及時性對相關規劃師提出了更高的業務水平要求，包括對相關的法律調整的及時了解、市場環境的變化分析以及公司自身的發展等內容。公司的策劃人員必須實時了解，所以相應的業務培訓是非常必要的。可以對會計人員定期展開在線培訓，也可以由相關部門組織培訓課程，如有需要，請專家向員工講解相關稅務籌劃知識和技能。而且要定期對財務及籌劃人員進行培訓，讓相關工作人員的知識儲備與時俱進。同時鼓勵財務及籌劃人員自發地進行學習和“充電”，提高自己的專業知識，科學合理的完成企業的稅收籌劃工作。

五、結論

本文深入研究了與房地產企業相關的稅收政策和房地產企業的經營特點。當今市場經濟飛速發展，房地產企業的經營范圍也在不斷地向縱深和廣度發展。房地產企業的稅收和法律政策也與形勢的不斷改善相一致。因此，房地產企業必須不斷地接受最新的法律、法規和政策，結合公司的發展特點，選擇能夠使公司利益最大化的稅收籌劃方案。