基于我國(guó)稅收再認(rèn)識(shí)的稅收爭(zhēng)議訴訟新認(rèn)識(shí)

林 國(guó)

(福州外語(yǔ)外貿(mào)學(xué)院 商學(xué)系，福州 350018)

現(xiàn)代意義上的訴訟作為一種解決社會(huì)系統(tǒng)中利益沖突的機(jī)制和一種專(zhuān)門(mén)法律活動(dòng)，其分為民事訴訟、行政訴訟和刑事訴訟。稅收爭(zhēng)議的解決也可以通過(guò)訴訟方式。

1 我國(guó)現(xiàn)行的稅收爭(zhēng)議訴訟

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定:納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。

當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。

當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

我國(guó)《稅收征收管理法》第四條之規(guī)定“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人”，就是以德國(guó)法學(xué)家Otto Mayer為代表的權(quán)力關(guān)系說(shuō)的稅收法律關(guān)系性質(zhì)理論的體現(xiàn)。在我國(guó)理論界絕大多數(shù)學(xué)者也將納稅人定義為稅法直接規(guī)定的承擔(dān)納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。

2 對(duì)稅收的再認(rèn)識(shí)

2.1 已有稅收本質(zhì)認(rèn)識(shí)

長(zhǎng)期以來(lái)，關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，一直存在“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”、“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”和折中的稅收法律關(guān)系二元論觀點(diǎn)之爭(zhēng)。

權(quán)力關(guān)系說(shuō)以德國(guó)法學(xué)家Otto Mayer為代表。該學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)系作為國(guó)民對(duì)國(guó)家的課稅權(quán)的服從來(lái)理解。

債務(wù)關(guān)系說(shuō)以德國(guó)法學(xué)家Albert Hensel為代表。該學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)系作為由國(guó)家向納稅人要求交稅的債權(quán)債務(wù)關(guān)系來(lái)理解，即在法律面前，把國(guó)家和納稅人的關(guān)系定性為債權(quán)人和債務(wù)人的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

稅收法律關(guān)系二元論以日本學(xué)者金子宏為代表。該學(xué)說(shuō)既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說(shuō)。

近年來(lái)，華定謨先生提出了“稅收是公有物化勞動(dòng)力的折舊價(jià)值和新增價(jià)值”［1］的觀點(diǎn)。

2.2 稅收本質(zhì)、性質(zhì)新認(rèn)識(shí)

我們可以把對(duì)稅收的認(rèn)識(shí)分為稅收本質(zhì)和稅收性質(zhì)兩部分來(lái)談:

由研究組成員向每一位研究對(duì)象解釋本研究的目的和意義，簽訂知情同意書(shū)，保證在知情同意的情況下，由同一名護(hù)士抽取研究對(duì)象同一側(cè)肘部靜脈血1 mL，用微量移液槍取新鮮全血100 μL均勻劃于干燥濾紙上，一式兩份，自然風(fēng)干后裝自封袋中保存。全部標(biāo)本送山西醫(yī)科大學(xué)營(yíng)養(yǎng)與衛(wèi)生學(xué)教研室進(jìn)行血硒含量測(cè)定，采用2，3-二氨基萘熒光法。

2.2.1 稅收本質(zhì)

本質(zhì)是客觀事物本身所固有的規(guī)定性，它由事物本身固有的特殊矛盾決定，通過(guò)現(xiàn)象表現(xiàn)出來(lái)，是區(qū)別于他事物的根本所在。稅收的本質(zhì)也不例外，稅收本質(zhì)必須高度科學(xué)、抽象地從歷史事實(shí)、社會(huì)規(guī)律中總結(jié)提煉出來(lái)，適用于人類(lèi)歷史的任何時(shí)期、任何國(guó)家和任何社會(huì)。

從稅收誕生，我們縱觀各種社會(huì)形態(tài)的稅收，其本質(zhì)都是國(guó)家與納稅人在征稅、納稅上所表現(xiàn)出來(lái)的利益分配上的矛盾［2］。

2.2.2 稅收性質(zhì)

稅收的性質(zhì)則不同于其本質(zhì)，不同社會(huì)形態(tài)下的稅收可以有不同的性質(zhì)。奴隸社會(huì)稅收的性質(zhì)是奴隸制國(guó)家無(wú)償占有奴隸勞動(dòng)成果的剝削關(guān)系，封建社會(huì)稅收的性質(zhì)是地主階級(jí)及其國(guó)家占有農(nóng)民或農(nóng)奴的勞動(dòng)成果的剝削關(guān)系，資本主義稅收是資產(chǎn)階級(jí)及其國(guó)家對(duì)工人階級(jí)及其他勞動(dòng)人民進(jìn)行的一種超經(jīng)濟(jì)剝削或額外剝削，社會(huì)主義稅收的性質(zhì)是“取之于民，用之于民”。

2.3 對(duì)我國(guó)稅收的再認(rèn)識(shí)

通過(guò)上述理論分析并結(jié)合我國(guó)實(shí)際，我國(guó)的稅收法律關(guān)系兼具權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō):

稅收征納是國(guó)家憑借其所掌握的政治權(quán)力，取得社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的一部分，再根據(jù)實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的公共需要將這部分財(cái)富進(jìn)行分配使用。這是我國(guó)稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)的體現(xiàn)部分。

稅收征納也是一種主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國(guó)家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體，比如企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)它也客觀地使用了國(guó)家作為所有權(quán)人的國(guó)家財(cái)產(chǎn)的一部分，即體現(xiàn)了一種債權(quán)人債務(wù)人之間的契約。這是我國(guó)稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的體現(xiàn)部分。

我國(guó)的稅收包括上述兩部分的理解，上述兩部分的闡述構(gòu)成了我國(guó)稅收的完整集合。但我認(rèn)為我國(guó)的稅收法律關(guān)系又不是僅僅停留在權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)的簡(jiǎn)單相加層面上:其一，我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，國(guó)家是人民的國(guó)家，國(guó)家職能的公共需要即為人民的需要，我國(guó)稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)的體現(xiàn)部分實(shí)質(zhì)上具有“取之于民用之于民”的性質(zhì)，即國(guó)家用民之稅收滿(mǎn)足民之需，國(guó)家只不過(guò)在中間發(fā)揮了作用;其二，我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，國(guó)家是人民的國(guó)家，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)客觀地使用了國(guó)家作為所有權(quán)人的國(guó)家財(cái)產(chǎn)的一部分所體現(xiàn)的我國(guó)稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)的部分，實(shí)質(zhì)上是民之財(cái)產(chǎn)用于民，國(guó)家只不過(guò)在中間發(fā)揮了作用。

國(guó)家發(fā)揮的這種作用使得我國(guó)的稅收法律關(guān)系實(shí)質(zhì)上成為一種代理關(guān)系，而且是雙方代理關(guān)系。即國(guó)家收取的稅收是用于幫助納稅人實(shí)現(xiàn)其需求的，只不過(guò)這種需求納稅人一般靠自己的力量難以獨(dú)力實(shí)現(xiàn)，同時(shí)國(guó)家一般也不自己親自提供這種需求。即代理納稅需求人和納稅人需求提供者雙方，且雙方是不盡相同的，具體有4種情形:

(1)納稅需求人為全部納稅人——納稅人需求提供者為部分納稅人情形。

圖1 代理納稅要求人和納稅人需求提供者圖“ ”表示“代理關(guān)系”

此種情形下，作為需求的納稅人大于作為需求提供者的納稅人，客觀上需要國(guó)家作為代理人存在;

(2)納稅需求人為部分納稅人——納稅人需求提供者為全部納稅人情形。

此種情形下，作為需求的納稅人大于作為需求提供者的納稅人，客觀上亦需要國(guó)家作為代理人存在;

(3)納稅需求人為全部納稅人——納稅人需求提供者為全部納稅人情形。

此種情形下，作為需求的納稅人和作為需求提供者的納稅人在總體上是相等的，但存在著個(gè)體上需求的納稅人和個(gè)體上的需求提供者的納稅人是不等的，這種情況下仍然需要國(guó)家作為代理人存在;

(4)納稅需求人為部分納稅人——納稅人需求提供者為部分納稅人情形。

此種情形下，作為需求的納稅人和作為需求提供者的納稅人都僅為部分納稅人，可能出現(xiàn)的情形有兩種:①作為需求的納稅人和作為需求提供者的納稅人是不同的群體，這種情況下仍然需要國(guó)家作為代理人存在;②作為需求的納稅人和作為需求提供者的納稅人是不完全相同的群體，這種情況下仍然需要國(guó)家作為代理人存在。

上述各種情形中，只要有作為需求的納稅人和作為需求提供者的納稅人是相同的情形，或部分是相同的情形，就有可能存在作為需求的納稅人和作為需求提供者的納稅人，是同一人或同一部分人，而且需求相等，這樣的話，需求者就可以自己滿(mǎn)足自己了，這就不需要國(guó)家作為代理人存在了。這種情況也是客觀存在的。

如果說(shuō)作為需求的納稅人的需求是由國(guó)家本身來(lái)提供，即國(guó)家作為需求提供者，這種情形也是存在的，此時(shí)的代理即為一種自己代理，但需求最終還是有具體的作為需求提供者的納稅人來(lái)提供的，這種自己代理只是一種表象，是非終極的，其終極仍為雙方代理。包括兩種情形，如圖2所示:

①納稅人需求的終極提供者為全部納稅人情形;

②納稅人需求的終極提供者為部分納稅人情形。

圖2 納稅需求人和納稅人需求提供者圖“ ”表示“代理關(guān)系”“ ”表示“即為”或“等同于”

對(duì)于上述兩種情形不再做差別性分析了，但通過(guò)圖形都表現(xiàn)為圖中的納稅人需求提供者形式上為國(guó)家，但只是一種形式上的，其實(shí)質(zhì)的提供者仍為納稅人。

3 基于我國(guó)稅收再認(rèn)識(shí)的稅收爭(zhēng)議訴訟新認(rèn)識(shí)

通過(guò)上述分析，可知若因上述代理關(guān)系發(fā)生糾紛則屬民法上代理中的雙方代理糾紛，屬于民事糾紛，如果尋求訴訟方式解決，則對(duì)應(yīng)的應(yīng)為民事訴訟。不管現(xiàn)實(shí)中是為了某種需要而存在著這樣或那樣一些行政訴訟的色彩，即使稅收糾紛訴諸的訴訟以行政訴訟存續(xù)下去，也不影響我們對(duì)稅收糾紛應(yīng)訴諸的訴訟的真實(shí)面目的探究。事實(shí)中我們甚至可以不去理會(huì)這種訴訟的名稱(chēng)是什么，哪怕它帶有種種行政訴訟色彩，理論上最多也就是帶有行政訴訟特征的民事訴訟。

［1］ 華定謨，唐卡.重新定義稅收的本質(zhì)——與《聯(lián)有論》著作者華定謨先生的對(duì)話［J］.稅收與社會(huì)，2003(3):8.

［2］ 丁向華.稅收的本質(zhì)和稅收的性質(zhì)［J］.教學(xué)月刊:中學(xué)版下，2003(7):11.