新收入準(zhǔn)則中重大融資成分對(duì)施工企業(yè)的影響研究①本文榮獲“喜迎建黨100周年 服務(wù)交通強(qiáng)國(guó)建設(shè)”交通運(yùn)輸財(cái)審工作創(chuàng)新發(fā)展主題征文二等獎(jiǎng)。——以A項(xiàng)目為例

胡紅章，蘭建鋒，陳海艷，呂 瑤，李 麗，王桂武，王 婧

（1.中交一公局集團(tuán)有限公司，北京 100024；2.中交一公局第五工程有限公司，河北 廊坊 065201）

引言

近幾年，國(guó)家為化解地方政府快速增長(zhǎng)的債務(wù)壓力，遏制基礎(chǔ)建設(shè)投資沖動(dòng)，在財(cái)政支出趨緊的狀況下，一方面，地方建設(shè)單位在道路、管網(wǎng)、污水等市政工程的投資招標(biāo)中大量約定了延期支付的合同條款，以緩解財(cái)政資金支出壓力；另一方面，施工企業(yè)為了拓展市場(chǎng)份額，在科學(xué)決策的基礎(chǔ)上，選擇性地中標(biāo)了部分一年以上的延期付款項(xiàng)目。對(duì)于此類由施工企業(yè)墊資的工程，收入的核算涉及到財(cái)政部修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。為了更加準(zhǔn)確地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，按新收入準(zhǔn)則中描述的合同條款約定如實(shí)地反映收入與融資之間的關(guān)系，本文以項(xiàng)目案例的形式，通過(guò)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)務(wù)核算的不同，對(duì)比會(huì)計(jì)處理、履約進(jìn)度、各核算期間的數(shù)據(jù)、指標(biāo)差異，并對(duì)差異進(jìn)行原因分析，通過(guò)分析后向企業(yè)管理者提出相關(guān)的管理改進(jìn)建議，這對(duì)提高企業(yè)的收入核算準(zhǔn)確性和對(duì)企業(yè)考核評(píng)價(jià)都具有極強(qiáng)的指導(dǎo)意義。

一、重大融資成分的定義和確認(rèn)

（一）重大融資成分的定義

2017年7月，財(cái)政部修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）第十七條規(guī)定：合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

（二）重大融資成分的確認(rèn)

確認(rèn)合同存在重大融資成分，首先，要確定款項(xiàng)的收取與履約義務(wù)的履行之間存在“時(shí)間差”，且收取的款項(xiàng)與沒(méi)有“時(shí)間差”時(shí)的交易價(jià)格存在“價(jià)格差”，且“價(jià)格差”是由“時(shí)間差”產(chǎn)生的，就具備了存在“重大融資成分”條件。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)重大融資成分的會(huì)計(jì)處理方式的區(qū)別

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的會(huì)計(jì)處理方式并無(wú)太大區(qū)別，重點(diǎn)在于合同中關(guān)于重大融資成分確認(rèn)后，需要增加對(duì)應(yīng)的核算科目并就收入與融資進(jìn)行單獨(dú)的會(huì)計(jì)處理。

（一）新舊收入準(zhǔn)則中關(guān)于收入、成本的確認(rèn)

舊收入準(zhǔn)則條件下，根據(jù)業(yè)務(wù)類型（銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同）分別來(lái)確認(rèn)收入。收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。按建造合同準(zhǔn)則完工百分比，會(huì)計(jì)處理如下：

1.確認(rèn)收入、成本時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

工程施工－合同毛利

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

2.結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸：本年利潤(rùn)

同時(shí)，借：本年利潤(rùn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

新收入準(zhǔn)則條件下，則增加了對(duì)于重大融資成分利息收入的會(huì)計(jì)處理，還增加了相關(guān)新的會(huì)計(jì)科目。按新收入準(zhǔn)則建造合同履約進(jìn)度，會(huì)計(jì)處理如下：

1.確認(rèn)收入、成本時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本－工程施工－結(jié)轉(zhuǎn)

同時(shí)，借：合同結(jié)算－收入結(jié)轉(zhuǎn)－主營(yíng)業(yè)務(wù)收入結(jié)轉(zhuǎn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

2.結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本時(shí)：

借：本年利潤(rùn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本－結(jié)轉(zhuǎn)

同時(shí)，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入－結(jié)轉(zhuǎn)

貸：本年利潤(rùn)

確認(rèn)重大融資成分利息收入時(shí)：

借：合同結(jié)算－收入結(jié)轉(zhuǎn)－融資成分利息收入結(jié)轉(zhuǎn)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用－利息收入－融資成分利息收入（負(fù)數(shù)）

3.結(jié)轉(zhuǎn)重大融資成分利息收入時(shí)：

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用－結(jié)轉(zhuǎn)（負(fù)數(shù)）

貸：本年利潤(rùn)

（二）新收入準(zhǔn)則中重大融資成分企業(yè)會(huì)計(jì)核算相關(guān)規(guī)定

新收入準(zhǔn)則修訂后，集團(tuán)公司針對(duì)合同中存在重大融資成分的情況在《建造合同管理與核算辦法》中進(jìn)行了修訂，并明確了相關(guān)規(guī)定。

1.合同中包含了重大融資成分的，在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)已承諾的對(duì)價(jià)金額作出調(diào)整，以剔除貨幣時(shí)間價(jià)值的影響。

2.重大融資成分的構(gòu)成：合同明確約定延期付款的，且付款時(shí)間超過(guò)一年的，認(rèn)為有重大融資成分，控制權(quán)轉(zhuǎn)移與支付價(jià)款間隔不超過(guò)一年的，不具備重大融資成分，屬于豁免條件。

3.重大融資成分的計(jì)算：合同中存在重大融資成分的，在確定該重大融資成分的金額時(shí)，應(yīng)結(jié)合合同情況，按季度估計(jì)履約進(jìn)度及其結(jié)算金額，對(duì)按季度的預(yù)估結(jié)算額產(chǎn)生的延期收款期限在一年以上的金額進(jìn)行折現(xiàn)，將延期收款金額與延期收款金額的現(xiàn)值之間的差額作為融資成分處理，剔除融資成分后的合同價(jià)為預(yù)計(jì)總收入金額。

三、應(yīng)用案例：以A項(xiàng)目為例分析重大融資成分對(duì)施工企業(yè)的影響

（一）A項(xiàng)目合同條款概述

中標(biāo)價(jià)為123803.48萬(wàn)元，暫列金為3838.88萬(wàn)元，合同工期為2018年12月20日至2022年9月30日。合同條款約定：無(wú)開(kāi)工預(yù)付款，中期支付憑監(jiān)理簽訂的財(cái)務(wù)月報(bào)工程量的40%額度支付，交工驗(yàn)收合格后付至合同造價(jià)的60%，工程竣工驗(yàn)收合格后付至審計(jì)金額的80%，余款竣工驗(yàn)收后兩年內(nèi)付清（第一年內(nèi)付至審計(jì)金額的90%，第二年付至審計(jì)金額的100%）。

（二）重大融資成分測(cè)算模型的建立

從A項(xiàng)目合同的付款條款約定中可判斷，該項(xiàng)目符合新收入準(zhǔn)則重大融資成分的確認(rèn)條件。因此，需在項(xiàng)目中標(biāo)后測(cè)算重大融資成分，確認(rèn)重大融資成分的利息收入，并在合同額中剔除出來(lái)單獨(dú)核算。如表1、表2。

表1 重大融資成分測(cè)算模型簡(jiǎn)表

表2 重大融資成分測(cè)算模型簡(jiǎn)表—融資成分利息收入確認(rèn)

表中關(guān)鍵數(shù)據(jù)來(lái)源：1～5年（含5年）的同期貸款利率4.75%（由企業(yè)集團(tuán)設(shè)定，一經(jīng)確定，合同期內(nèi)不得變更），預(yù)計(jì)總成本、實(shí)際履約進(jìn)度、價(jià)款結(jié)算金額、交工時(shí)間等數(shù)據(jù)，根據(jù)施工、技術(shù)、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷精準(zhǔn)測(cè)算和預(yù)估計(jì)算得出。

為方便計(jì)算或分析，現(xiàn)對(duì)A項(xiàng)目測(cè)算模型因素作如下假定：

假定一：A項(xiàng)目相關(guān)人員能嚴(yán)格按制度、程序，依據(jù)施工組織安排，結(jié)合當(dāng)?shù)丨h(huán)境精準(zhǔn)測(cè)算出符合實(shí)際的預(yù)計(jì)總成本金額、施工進(jìn)度，并依據(jù)施工進(jìn)度測(cè)算出價(jià)款結(jié)算進(jìn)度，在此基礎(chǔ)上測(cè)算出較為準(zhǔn)確的價(jià)款結(jié)算金額；

假定二：項(xiàng)目實(shí)際履約進(jìn)度分別為30%、60%、100%時(shí)，會(huì)計(jì)核算年度正好分別為2020年12月31日、2021年12月31日、2022年9月30日；

假定三：每期完工工程量均能100%形成價(jià)款結(jié)算；

假定四：計(jì)算重大融資成分利息收入暫按年計(jì)算（制度要求按季度確認(rèn)）；

假定五：項(xiàng)目完工日即為項(xiàng)目交工驗(yàn)收合格日。

根據(jù)假定條件，計(jì)算得出每一年度的延期收款金額，按照先進(jìn)先出法核定折現(xiàn)期，按照確定折現(xiàn)率4.75%折現(xiàn)。A項(xiàng)目按照上述假定條件，得出付款期限為4年，計(jì)算該項(xiàng)目的重大融資成分金額為7338.81萬(wàn)元。

（三）新舊準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)核算對(duì)于財(cái)務(wù)指標(biāo)變化的差異及分析

在重大融資成分測(cè)算模型建立的基礎(chǔ)上，下面是采用新舊準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的差異對(duì)比分析表。如表3。

表3 不同履約進(jìn)度下各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的差異及分析

表1、表2完成后，財(cái)務(wù)核算人員應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。A項(xiàng)目確定交易價(jià)格為102720.46萬(wàn)元，與合同對(duì)價(jià)110059.27萬(wàn)元之間的差額為7338.81萬(wàn)元，此差額應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，并在各會(huì)計(jì)期間計(jì)算營(yíng)業(yè)收入和財(cái)務(wù)費(fèi)用。

1.預(yù)計(jì)總收入和總成本的差異及分析

在新收入準(zhǔn)則下，預(yù)計(jì)總收入為102720.46萬(wàn)元；在舊準(zhǔn)則下，預(yù)計(jì)總收入為110059.27萬(wàn)元；在新舊準(zhǔn)則下，預(yù)計(jì)總成本均沒(méi)有變化。預(yù)計(jì)總收入差異為7338.81萬(wàn)元，此差異金額為新收入準(zhǔn)則下重大融資成分利息收入，這一差異是新舊準(zhǔn)則下因會(huì)計(jì)核算不同而導(dǎo)致其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生差異的基礎(chǔ)和前提。

2.主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的差異及分析

在新收入準(zhǔn)則確認(rèn)重大融資成分利息收入條件下，實(shí)際完工比在30%、60%、100%時(shí)，累計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入分別為30816.14萬(wàn)元、61632.28萬(wàn)元、102720.46萬(wàn)元；舊準(zhǔn)則下，在對(duì)應(yīng)完工比下，累計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入分別為33017.78萬(wàn)元、66035.56萬(wàn)元、110059.27萬(wàn)元。新舊準(zhǔn)則下，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入差異分別是2201.64萬(wàn)元、4403.28萬(wàn)元、7338.81萬(wàn)元，該差異為重大融資成分利息收入，隨著履約進(jìn)度的變化會(huì)逐步增加，最終差異為交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額。

3.財(cái)務(wù)費(fèi)用的差異及分析

新收入準(zhǔn)則確認(rèn)重大融資成分利息收入條件下，增加“財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息收入—融資成分利息收入”會(huì)計(jì)科目，此科目核算合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷的交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額。實(shí)際完工比在30%、60%、100%時(shí)，累計(jì)確認(rèn)重大融資成分利息收入分別為190.32萬(wàn)元、1143.62萬(wàn)元、5004.10萬(wàn)元，隨著履約進(jìn)度的提高，財(cái)務(wù)費(fèi)用利息收入的增加將會(huì)引起會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)發(fā)生變化；舊準(zhǔn)則下，財(cái)務(wù)費(fèi)用中不涉及此方面內(nèi)容。

4.合同利潤(rùn)的差異及分析

新收入準(zhǔn)則確認(rèn)重大融資成分利息收入的條件下（暫不考慮稅金及附加、信用減值損失等因素），實(shí)際完工比在30%、60%、100%時(shí)，從各會(huì)計(jì)期間確認(rèn)的毛利、財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息收入來(lái)看，累計(jì)利潤(rùn)總額分別為-191.79萬(wàn)元、379.40萬(wàn)元、3730.40萬(wàn)元；舊準(zhǔn)則下，累計(jì)利潤(rùn)總額分別為1819.53萬(wàn)元、3639.06萬(wàn)元、6065.11萬(wàn)元。新舊準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)期間兩者利潤(rùn)差異分別為2011.32萬(wàn)元、3259.66萬(wàn)元、2334.71萬(wàn)元。在舊準(zhǔn)則下，由于不存在重大融資成分利息收入，所以合同毛利會(huì)全部轉(zhuǎn)化為利潤(rùn)。

差異原因：在新準(zhǔn)則下，重大融資成分利息收入的存在會(huì)減少當(dāng)期的合同毛利，且當(dāng)履約進(jìn)度較低時(shí)，項(xiàng)目前期可能會(huì)發(fā)生虧損；隨著履約進(jìn)度提高，重大融資成分利息收入確認(rèn)的累計(jì)金額會(huì)不斷遞增，這會(huì)逐漸縮少與合同毛利之間的差異，并將會(huì)隨履約進(jìn)度在某一節(jié)點(diǎn)扭虧。

5.合同資產(chǎn)的差異及分析

新收入準(zhǔn)則確認(rèn)重大融資成分利息收入條件下，合同資產(chǎn)是收入結(jié)轉(zhuǎn)（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入+融資成分利息收入）與價(jià)款結(jié)算之間的差值。當(dāng)完工比例為30%、60%、100%時(shí)，確認(rèn)合同資產(chǎn)分別為-2011.32萬(wàn)元、-3259.66萬(wàn)元、-2334.71萬(wàn)元，且隨著履約進(jìn)度的提高及付款期的臨近，重大融資成分利息收入累計(jì)確認(rèn)數(shù)的增加，該項(xiàng)合同負(fù)債將逐漸減少，最終于付款期終了而消除。在舊準(zhǔn)則下，合同資產(chǎn)是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與工程結(jié)算之間的差值，假定已完工程量能全額確認(rèn)形成工程結(jié)算，則合同資產(chǎn)為0，而實(shí)際操作中往往存在業(yè)主價(jià)款結(jié)算周期較長(zhǎng)而形成合同資產(chǎn)。

差異原因：新收入準(zhǔn)則下，合同資產(chǎn)金額表現(xiàn)為負(fù)數(shù)，在報(bào)表列示上應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債，而在舊準(zhǔn)則下則大部分確認(rèn)為合同資產(chǎn)。因?yàn)橹卮笕谫Y成分的存在，會(huì)計(jì)核算上的差異和延期付款的約定，均有可能改變資產(chǎn)與負(fù)債的性質(zhì)，從而會(huì)引發(fā)資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)額變化。

6.營(yíng)業(yè)收入與施工產(chǎn)值的差異及分析

在新收入準(zhǔn)則下，實(shí)際完工比在30%、60%、100%時(shí)，營(yíng)業(yè)收入與價(jià)款結(jié)算及施工產(chǎn)值的差異為-2201.64萬(wàn)元、-4403.28萬(wàn)元、-7338.81萬(wàn)元；在舊準(zhǔn)則下，三者之間的數(shù)據(jù)要求匹配，隨著項(xiàng)目完工100%，三者數(shù)據(jù)必須一致。

差異原因：由于預(yù)計(jì)總收入中剔除了重大融資成分，因此，營(yíng)業(yè)收入與施工產(chǎn)值及價(jià)款結(jié)算會(huì)出現(xiàn)不匹配的現(xiàn)象（案例中，假設(shè)已完工程量100%確認(rèn)價(jià)款結(jié)算）。

（四）不同變量條件下，重大融資成分對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響及結(jié)論

在合同約定條款及設(shè)定條件不變的情況下，當(dāng)項(xiàng)目實(shí)際履約進(jìn)度達(dá)到100%時(shí)，調(diào)整延期付款比例和延期付款期限也會(huì)使重大融資成分利息收入發(fā)生變化，從而導(dǎo)致其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生不同的差異。

1.在延期付款比例變動(dòng)時(shí)，各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的差異

當(dāng)合同約定條款及假定條件不變的情況下，A項(xiàng)目案例中，當(dāng)實(shí)際完工100%時(shí)，付款比例從60%時(shí)確定的重大融資成分利息收入為7338.81萬(wàn)元，分別調(diào)低至40%和調(diào)高至80%時(shí)，確認(rèn)的重大融資成分利息收入分別為4710.36萬(wàn)元和9683.70萬(wàn)元，差額分別為減少2628.45萬(wàn)元和增加2344.89萬(wàn)元。如表4。

表4 不同延期付款比例下各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的差異

2.在延期付款期限時(shí)長(zhǎng)變動(dòng)時(shí)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的差異

當(dāng)合同約定條款及假定條件不變的情況下，A項(xiàng)目案例中，付款期限時(shí)長(zhǎng)從4年時(shí)確定的重大融資成分利息收入金額為7338.81萬(wàn)元，分別調(diào)低至2年和調(diào)高至6年時(shí)，確認(rèn)的重大融資成分利息收入分別為3715.63萬(wàn)元和 8472.41萬(wàn)元，差額分別為減少3623.18萬(wàn)元和增加 1133.60萬(wàn)元。

3.結(jié)論

延期付款比例或延期付款時(shí)長(zhǎng)變動(dòng)時(shí)，預(yù)計(jì)總收入、每期營(yíng)業(yè)收入、融資成分利息收入、合同毛利、利潤(rùn)總額、合同資產(chǎn)均會(huì)發(fā)生變化。

當(dāng)延期付款比例或延期付款時(shí)長(zhǎng)調(diào)高后，預(yù)計(jì)總收入降低，重大融資成分利息收入增加，合同毛利減少，建設(shè)期會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)下降；在項(xiàng)目整體盈利的情況下，可能會(huì)出現(xiàn)先虧后盈的狀況；合同資產(chǎn)減少，營(yíng)業(yè)收入、施工產(chǎn)值與價(jià)款結(jié)算之間的差異更大，反之，導(dǎo)致的結(jié)果相反。通過(guò)差異可以判斷：延期付款比例越低或延期付款期限時(shí)長(zhǎng)越短，重大融資成分利息收入對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響越小；延期付款比例越高或延期付款期限時(shí)長(zhǎng)越長(zhǎng)，重大融資成分利息收入對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的影響越大。

四、新收入準(zhǔn)則重大融資成分對(duì)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)工作的影響

（一）對(duì)營(yíng)業(yè)收入的影響

新收入準(zhǔn)則確認(rèn)重大融資成分利息收入條件下，由于預(yù)計(jì)總收入中剔除了融資成分利息收入，將會(huì)導(dǎo)致主營(yíng)業(yè)務(wù)收入較舊準(zhǔn)則條件有所減少，且減少的金額將會(huì)在會(huì)計(jì)核算期間的過(guò)程和最終結(jié)果上體現(xiàn)。如圖1。

圖1 新舊準(zhǔn)則對(duì)于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入影響對(duì)比圖

（二）對(duì)合同毛利的影響

新收入準(zhǔn)則確認(rèn)重大融資成分利息收入條件下，由于預(yù)計(jì)總收入中剔除了融資成分利息收入，財(cái)務(wù)核算時(shí)將會(huì)導(dǎo)致合同毛利下降，若合同毛利率原來(lái)就較低，而隨著付款期限時(shí)長(zhǎng)的延長(zhǎng)，延期付款比例的提高，合同毛利會(huì)越來(lái)越低，項(xiàng)目在合同期內(nèi)將在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)核算為虧損項(xiàng)目，只有隨著重大融資成分利息收入的不斷確認(rèn)，才能在履約進(jìn)度某一時(shí)點(diǎn)利息收入覆蓋住合同毛利，項(xiàng)目才能出現(xiàn)盈利。如圖2 。

圖2 新舊準(zhǔn)則對(duì)于合同毛利影響對(duì)比圖

（三）對(duì)績(jī)效考核的過(guò)程影響

新收入準(zhǔn)則確認(rèn)重大融資成分利息收入條件下，由于營(yíng)業(yè)收入的減少、毛利減少、毛利率下降、利潤(rùn)總額前低后高，甚至可能會(huì)將一個(gè)最終的盈利項(xiàng)目在前期核算為一個(gè)虧損項(xiàng)目，因此，對(duì)于項(xiàng)目的過(guò)程考核來(lái)說(shuō)可能是不公平的，還可能影響項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)者的獎(jiǎng)金數(shù)額。

（四）對(duì)基礎(chǔ)工作填報(bào)的影響

從以上數(shù)據(jù)分析可以獲知，由于重大融資成分對(duì)項(xiàng)目的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)影響較大，這就給基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集帶來(lái)了差異。由于財(cái)務(wù)核算時(shí)營(yíng)業(yè)收入的統(tǒng)計(jì)口徑中剔除了重大融資成分利息收入的部分，而施工部門(mén)的施工產(chǎn)值和經(jīng)營(yíng)部門(mén)的價(jià)款結(jié)算中包含重大融資成分利息收入，因此在對(duì)內(nèi)、對(duì)外采集數(shù)據(jù)時(shí)，會(huì)出現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入、施工產(chǎn)值與價(jià)款結(jié)算不一致的現(xiàn)象，從而對(duì)基礎(chǔ)工作的填報(bào)產(chǎn)生影響。

（五）對(duì)數(shù)據(jù)人為調(diào)整的影響

新收入準(zhǔn)則確認(rèn)重大融資成分利息收入條件下，項(xiàng)目中標(biāo)后需要建立重大融資成分利息收入模型。在此模型中，對(duì)于每期業(yè)主價(jià)款結(jié)算的時(shí)間和金額需要由施工、技術(shù)、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)人員依靠職業(yè)判斷來(lái)預(yù)估，而職業(yè)判斷又具有很大的主觀性，在獎(jiǎng)勵(lì)考核的利益驅(qū)動(dòng)下，這就為人為調(diào)整數(shù)據(jù)創(chuàng)造了條件。不排除某些項(xiàng)目的相關(guān)人員為了項(xiàng)目財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的好看、符合考核要求，而人為的去進(jìn)行不符合實(shí)際情況的數(shù)據(jù)預(yù)估，進(jìn)而導(dǎo)致財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，無(wú)法真實(shí)反映項(xiàng)目正常的經(jīng)營(yíng)情況。

五、管理改進(jìn)建議

根據(jù)A工程項(xiàng)目新收入準(zhǔn)則合同中存在重大融資成分的案例分析，對(duì)于如何完善施工企業(yè)對(duì)重大融資成分的核算和考核管理，課題組有以下三個(gè)方面的管理改進(jìn)建議：

（一）重視新收入準(zhǔn)則合同中存在重大融資成分對(duì)施工企業(yè)產(chǎn)生的影響。從以上案例分析中可以獲知，重大融資成分給營(yíng)業(yè)收入、合同毛利、績(jī)效考核帶來(lái)不同的變化，這些變化會(huì)改變項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)者的價(jià)值觀念，進(jìn)而會(huì)對(duì)施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)核算和管理工作產(chǎn)生一定的影響，如果企業(yè)管理者不改進(jìn)管理規(guī)定和考核辦法，會(huì)對(duì)被考核者帶來(lái)負(fù)面效果。所以，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)管理中應(yīng)積極應(yīng)對(duì)，主動(dòng)變法，有效發(fā)揮工程項(xiàng)目重大融資成分的功能。

（二）重視貨幣資金時(shí)間價(jià)值對(duì)企業(yè)的極端重要性。從以上案例分析中可以獲知，新收入準(zhǔn)則合同中存在重大融資成分，其實(shí)就是進(jìn)一步明確收入與融資之間的關(guān)系，體現(xiàn)不同的收款合同條款對(duì)資金時(shí)間價(jià)值的影響。即，如果交易價(jià)格大于合同對(duì)價(jià)，企業(yè)是為了獲得資金時(shí)間價(jià)值付出了融資費(fèi)用；反之，則是因失去資金時(shí)間價(jià)值獲得了融資收益（補(bǔ)償）。企業(yè)管理者必須要高度重視貨幣資金的時(shí)間價(jià)值對(duì)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的重要性，運(yùn)用有效的財(cái)務(wù)核算、績(jī)效考核手段，實(shí)現(xiàn)施工企業(yè)資金有效周轉(zhuǎn)的目標(biāo)。

（三）改進(jìn)考核指標(biāo)、優(yōu)化考核體系是應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則財(cái)務(wù)核算、績(jī)效考核的關(guān)鍵。由于合同中存在重大融資成分的影響，引起“價(jià)款結(jié)算、施工產(chǎn)值、營(yíng)業(yè)收入”三者數(shù)據(jù)的不匹配性，增大了數(shù)據(jù)的差異，給考核帶來(lái)更大的不確定性；并且還會(huì)引發(fā)經(jīng)營(yíng)者為了個(gè)人利益人為調(diào)整測(cè)算模型數(shù)據(jù)。因此，加強(qiáng)施工企業(yè)的重大融資成分管理也需要轉(zhuǎn)變思路，由原來(lái)的“老考核辦法”轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶驴己宿k法”，這是應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則重大融資成分的本質(zhì)，也是更好地發(fā)揮經(jīng)營(yíng)者的積極性，服務(wù)于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵。