管理會計方法在海外中資服裝企業成本管控的應用

劉 聃 張媛孟

（百威時裝（深圳）有限公司 廣東 深圳 518000）

一、管理會計中計量分析方法的相關概念

（一）變動成本法和本量利分析

變動成本法是指在產品成本計算過程中，以成本性態分析為前提，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定性制造費用及非生產成本，作為期間成本的一種計算方法。本量利分析是成本-業務量-利潤分析的簡稱，是研究企業在一定期間內的成本、業務量、利潤三者之間的變量關系的一種專門方法。變動成本法下，利潤=銷售收入-（直接材料+直接人工+變動性制造費用）-（期間費用+固定型制造費用）

本量利分析下利潤=銷售單價×銷售量-（固定成本總額+單位變動成本×銷售量）

貢獻毛益=業務收入-變動成本

（二）管理會計其他常用方法

在本次實際應用中，還運用了管理會計中的責任中心劃分、分步成本計算法、作業成本法等方法。責任中心是指企業從財務的角度，將各職能部門劃分為成本中心、利潤中心、投資中心等，分別對各部門進行財務業績評價的方法。

二、管理會計方法在服裝企業的具體應用

管理會計方法在本案例中的應用，往往不是獨立的使用，更多的是各種方法的綜合運用的體現，個別地方應用可能根據企業的實際情況，對該方法進行了變通甚至更改以便更加適合企業以達到成本管控的要求。下面就以該企業（以下簡稱PF工廠或工廠）成本整改為例進行運用和分析。本文中對PF工廠的財務數據進行了取證和優化，便于計算和體現財務管控的效果。（在本文中計量貨幣為美元，以下簡稱美元或元）

（一）案例企業的具體情況介紹

PF工廠是中國服裝企業于2019年6月，在柬埔寨收購的中資服裝生產工廠，工人1500余人，工廠是按照以銷定產下達生產任務，所有產品原材料均為國內母公司采購，并運至柬埔寨，屬于典型的勞動密集型加工企業。筆者在2020年6月參與成本管控工作時，財務部僅有兩人，分別為出納和會計，財務部按照中國會計準則核算各項收入、成本和利潤；工廠生產部設立有2人的IE小組，用于工廠產量和工時的統計。財務部門對于生產部的產量、工時、成本、預算、費用的劃分、應收應付管理等，必要的統計和分析工作基本是缺失的。2019年財報顯示，工廠下半年虧損77.5萬美元，成本收益率-24.93%，截至2020年6月財報顯示，由于疫情原因工廠上半年虧損220.13萬美元，成本收益率-47.84%，根據財報分析，生產成本與銷售收入存在嚴重倒掛現象，毛利率為-66.31%。在整改前期，財務部門配合工廠生產部門，各車間內部財務性單據流程進行了重構和規范。對現有的財務部人員工作職責進行了重新劃分，并針對發現的問題進行整改，例如：財務部的錯賬進行集中調整，特別是各類掛賬項目，涉及生產成本和期間費用的劃分；由于該國家是雙貨幣流通，將美金和柬幣分開核算，降低由于匯率波動帶來的庫存資金虧空問題；設立專人對接柬埔寨稅務工作；制定各項財務制度對供應商的首付款進行規范等措施；并開始對全廠的幾個重點環節進行數據統計和分析工作。如：費用分類統計、采購統計、庫存收發統計、工資組成部分和分析、車間產量和工時統計、車間內領退料統計、供應商應收應付統計分析。并啟用新的財務系統，將采購和倉儲納入統一OA系統平臺進行協同辦公。

（二）采用變動成本法的分析和整改

在變動成本法下，先行剔除掉固定制造費用和期間費用，為找出影響工廠損益的最重要的因素。通過對統計數據的分析，工廠最主要的固定制造費用為：廠房租金費用、折舊費用；而變動制造費用項下則包含各種與生產密切相關待分配的生產費用。其中2020年6月變動制造費用為20.30萬元，固定制造費用每月2.01萬元，變動成本總額62.07萬元（其中工人工資41.77萬元），貢獻毛益為：-6.22萬元；7月變動制造費用12.33萬元，變動成本總額48.49萬元（其中工人工資36.16萬元），貢獻毛益為：-4.99萬元；8月變動制造費用5.64萬元，變動成本總額35.68萬元（其中工人工資30.04萬元），貢獻毛益為：-15.13萬元。通過對2020年6-8月統計的各項數據進行分析，3個月的貢獻毛益均為負值，表明企業產能存在很大問題，甚至個別月份（如8月），收入不能完全覆蓋工人工資。

（三）本量利分析及其整改

以2020年7-9月車縫車間的統計數據進行了本量利分析，發現7月車間整體的產值/成本（變動成本總額）比率為65.30%，按照不同款式不同價格的換算，盈虧平衡點生產量為17.27萬件，而實際產量為11.28萬件。8月，車縫車間整體產值/成本比率為64.91%，由于8月存在柬埔寨帶薪長假期，該月數據分析參考價值較低，換算后的盈虧平衡點生產量為7.52萬件，實際產量為4.88萬件；9月，產值/成本比率為65.32%，盈虧平衡點產量為11.32萬件，實際產量為7.39萬件。在分析完成后，我們對以上數據進行了產值/工資比率的專項測試。結果顯示7-9月的產值/工資比率分別為137.42%、90.32%和110.82%，剔除8月的無效數據，車縫車間產值對工資的覆蓋率過低，也就意味著車縫車間的產能存在較大問題。調查顯示，由于車縫車間負擔輔助生產人員工資負擔較重，車縫車間23個工作組一線生產工人人數在800余人，但平均負擔了171人的輔助人員工資，如果算上不參與生產的班組長人員的工資，輔助和管理人員工資占總工資比率達到22.54%，因此整改小組決定對車間人員結構進行改革，降低輔助生產人員的人數、合并管理人員崗位。同時，我們對工資結構進行分析發現，由于柬埔寨勞工法規定了最低工資限額，達不到計件工資標準的按照計時工資，并且加班分為兩檔，當天8小時外加班，每小時工資按照1.5倍支付，周日和節假日加班按2倍工資支付。使工廠陷入越加班越虧損的境況。因此，整改小組對供應鏈進行了梳理，根據貨期對面料采購、進出口物流、生產排產、尾部包裝、成品出口等推行責任制，以期減少由于加班多支付工資的問題。

（四）責任中心和各項成本管控體系的構建

在持續的推進和整改過程中，根據工廠的實際情況，逐步建立了部門預算體系、產量實時監控體系、財務采購報銷控制體系、生產排產預算體系、加班多層審批控制體系、后勤部門費用降本目標體系、作業成本法體系等諸多成本控制管理體系；并形成了三大利潤中心（裁床車間、車縫車間、包裝車間）逐步推行內部價格轉移法，以考核各個車間的實際成本和利潤情況。

三、管理會計方法在服裝企業成本管控中的應用效果

（一）生產成本控制的應用效果

整改小組通過近一年的時間，對整個工廠的生產成本和費用，進行了持續的推進和整改。截至2021年4月份，工廠工人總人數通過架構重建，剔除冗員等方法，精簡人員300余人，使總人數從最開始的1500余人降至1200余人，車間各項財務指標也持續向好。以車縫車間2021年3月份為例，產值/成本比率（變動成本）增至101.4%，產值/工資比率達到了174.42%，完全成本下產值/成本（完全成本）比率92.41%。部分利潤中心已經初步達到盈虧平衡點，工廠的整體虧損情況進一步收窄。

（二）期間費用及采購成本的應用效果

工廠期間費用（銷售、管理、財務費用）在推行各項成本管控體系后，無論是從總金額還是財務比率都呈現大比例的改善。為了增加可比性，篩選月收入相似的月份進行比較，如2020年7月和2021年1月，費用總金額從31578元降至24312元，平均降幅達到21.63%。同期的采購成本在推行采購成本降本預算體系后，在工廠已經逐步實現安全庫存預算、集約化采購，并引入采購比價流程，平均降幅達到11.42%，達到工廠要求降本10%的目標。

（三）進出口物流專項費用的控制效果

由于工廠原材料和成品都是通過進出口運輸，所以此塊的成本一直以來占工廠的整體成本比重較大，2020年7月占變動總成本的8.23%，如果算上船務部門人員的工資福利這一比率達到9.27%。整改小組在經過調查后，對船務部工作進行了外包，相關冗員進行辭退，通過引入新的服務供應商以期達到降低整體成本的目的。通過一段時間的運行磨合，外包船務工作和專項比價系統也逐漸體現其效果，在篩取同貨柜量的月份進行比較，月均降低成本8421美金（含原船務部人員工資費用），專項費用降本3842元，占2020年7月同期進出口物流總成本和專項成本的21.05%和9.61%，基本上達到工廠預期降本10%的目標。

四、管理會計方法在海外企業應用的局限性

管理會計方法在柬埔寨工廠推行的過程中，也凸顯了它的局限性。這其中既有工廠內部的原因，也與國情和法律體系不同導致的效果有限。例如，在工人工資改革這一塊就遭到工廠工會的強烈抵制，導致這一塊目前還陷入僵局。因為《柬埔寨勞工法》和《人權法案》規定，對于工人的工資和福利哪怕后期查出是錯誤的，前期已經上漲部分是不得跟國內一樣可以去整改削減。因此，只能通過提高工人生產效率去彌補。柬埔寨工廠很多問題從源頭進行控制可以得到最好的效果，后期面對各種法律法規，即使知道一些成本的不合理也難以扭轉，這也為其他準備在柬埔寨開設工廠的企業敲響警鐘。

結束語：

通過此次研究，對于管理會計在服裝企業的應用形成了直觀的認識。服裝企業在生產經營中將管理會計應用到成本控制中，將會為企業的持續穩定發展奠定堅實的基礎。