制造業(yè)成本會計的發(fā)展與挑戰(zhàn)

作者簡介：張晴（1980— ），女，漢族，河北石家莊人。主要研究方向：財務管理。

摘 要：在大數(shù)據與信息化時代背景下，隨著社會經濟的進一步發(fā)展，市場競爭愈演愈烈，制造業(yè)企業(yè)只有持續(xù)的降本增效、精益管理改善，才能建立競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)盈利目標。如何提升成本信息質量，滿足企業(yè)管理者日益精細化的管控要求，是成本會計的重要使命。文章從成本會計的概念以及重要性出發(fā)，分析制造業(yè)成本會計在新時代背景下面臨的挑戰(zhàn)，以及制造業(yè)成本會計成本的發(fā)展方向，通過對目標成本法、作業(yè)成本法以及MES工具的運用，探討運用先進的計量方法對傳統(tǒng)成本核算的改進與新技術手段的應用對成本會計的影響。

關鍵詞：成本會計;發(fā)展與挑戰(zhàn);計量方法;技術革新

隨著5G與工業(yè)互聯(lián)網時代的到來，中國工業(yè)化進程加速，制造業(yè)成本會計遇到了前所未有的發(fā)展機遇與問題挑戰(zhàn)。制造業(yè)成本會計，需要更新觀念，利用新技術與信息化工具，采取先進的方法與手段，提高成本核算的準確性，提升信息有效性，為企業(yè)管理者的經營決策以及制定前瞻性的發(fā)展戰(zhàn)略提供可靠依據。

一、制造業(yè)中成本會計重要性

（一）成本會計的概念

隨著經濟發(fā)展，信息使用者的需求不斷發(fā)生變化，成本會計的涵義與職能也在不斷延展。早期階段，以統(tǒng)計與記錄為主要職能，形成基本的成本會計理論雛形;近代階段，成本核算進一步完善，形成較為完善的成本核算制度，同時成本的預算體系初步形成;現(xiàn)代階段，成本會計逐步發(fā)展出了控制職能，從事前、事中、事后的成本管控，到與產品價值鏈與生命周期理論結合的成本控制;至此，成本會計的體系基本完善，形成了涵蓋成本預測與計劃、控制與核算、分析與考核等職能的綜合體系。

（二）成本會計在制造業(yè)中的作用

科學合理地進行成本管控，可以提升企業(yè)盈利能力，保障企業(yè)經營目標的實現(xiàn);運用先進的計量方法進行成本核算，可以促進企業(yè)實現(xiàn)精益化生產，實現(xiàn)企業(yè)資源的高效利用與配置，有利于企業(yè)的長遠發(fā)展。

二、成本會計在大數(shù)據和信息化時代的發(fā)展面臨的挑戰(zhàn)與目標

（一）大數(shù)據、信息化時代下的成本會計

“大數(shù)據”是一種信息資產，在新的處理模式下，它以提高使用著的洞察力和流程優(yōu)化能力，從而優(yōu)化決策。因此，對于傳統(tǒng)的制造業(yè)，大數(shù)據將是成本會計的有力抓手，利用先進方法對大數(shù)據進行充分有效利用，將促使成本信息更具指向性，更能突顯問題的本質與源頭，不僅將促進企業(yè)成本管控能力的提升，同時也將更為有力地支撐管理層的決策。

（二）制造業(yè)成本會計面臨的主要挑戰(zhàn)

1.市場競爭帶來的精細化降本需求

原材料成本、勞動力成本不斷上漲的市場環(huán)境下，成本管控是企業(yè)要生存求發(fā)展始終要面對的問題。以低成本來維持市場份額及銷售增長，從而提升企業(yè)的核心競爭力，是制造業(yè)企業(yè)經營的重中之中。企業(yè)的生產經營從粗放型轉變?yōu)榫婊a，這對成本信息的及時性、有效性、準確性提出的更高層次的要求。

2.成本核算與管理的粗放，無法滿足精細化管理的需求

傳統(tǒng)的成本核算模式下，成本核算粗線條，由于缺乏前端有效業(yè)務信息，產品成本無法細化歸集，成本分攤也缺乏合理依據，平均分攤下的“大鍋飯”式核算方法使得核算出來的產品成本與實際生產情況脫節(jié)嚴重，數(shù)據失真，無法精準定位管理的薄弱環(huán)節(jié)與成本失控點，無法為精益化生產管理提供有效信息，亦無法為經營決策提供有力支撐。

3.成本管理理念落后

傳統(tǒng)的成本管理理念下，企業(yè)仍以生產階段為主要成本管控對象，只涉及包括直接材料、直接人工與制造費用的產品制造成本，缺乏產品全生命周期的視角，忽略了研發(fā)設計、以及產品銷售、售后服務階段的資源耗用，不能以價值鏈來分析產品成本構成與影響因素，導致成本管控手段單一，效果不明顯，更甚者造成決策失誤。

（三）大數(shù)據、信息化時代下的制造業(yè)成本會計成本的發(fā)展方向

1. 轉變傳統(tǒng)觀念

傳統(tǒng)制造成本會計偏重于成本的核算與分析，在市場經濟發(fā)展的當下，由成本核算向戰(zhàn)略成本管理理念的轉變十分重要。成本會計要轉變成本管理觀念，實現(xiàn)從偏重成本核算向兼顧核算與控制的方向轉變，同時成本管控應提前，從事后控制向事前規(guī)劃、事中控制延伸;要具備產品價值鏈及生命周期的視角，通過對產品設計等生產前環(huán)節(jié)的成本控制，提前布局與規(guī)劃，減少固化成本;結合產品銷售渠道、售后服務等后端環(huán)節(jié)的成本測算，全盤考量產品的盈利能力，輔助企業(yè)決策。

2. 運用先進方法與手段

信息化時代下大數(shù)據的深化應用，是成本管理的有利武器。制造業(yè)成本會計應充分利用大數(shù)據及信息化工具，提升信息化水平，細化與夯實前端業(yè)務數(shù)據基礎，運用先進計量方法與分析模型，進行成本核算與分析控制，提高成本信息的有用性，實現(xiàn)業(yè)財融合，為企業(yè)的成本控制、經營決策提供有利抓手。

三、先進計量方法與技術手段的應用

（一）目標成本法及價值工程的結合應用與效果

1.方法介紹與優(yōu)勢

目標成本法，最初來源于日本的“成本企劃”，由日本豐田公司于1959年首次提出，是指在新產品設計之前，根據市場的需求和相關條件推導出目標成本，然后在產品生命周期的一系列過程中，包括策劃與開發(fā)階段、設計與制造階段、營銷與物流階段，利用各種成本管控的工具及手段實現(xiàn)目標成本的過程。通過目標成本進行成本規(guī)劃，可以實現(xiàn)成本耗費最小化、資本增值利潤最大化的目標;具體從競爭價格出發(fā)，以客戶需求為導向，從產品企畫與設計階段開始，運用價值工程分析技術設計產品，在保證產品功能的情況下達到目標成本與目標利潤。

價值工程的概念，由美國通用電氣公司的設計工程師Miles于1947年在研究和選擇原材料代用品時提出。在產品滿足可靠性和功能的需求的前提下，選擇匹配的材料進行生產，從而達到成本節(jié)約的目的。運用價值工程法，就是從客戶偏好和需求出發(fā)，對新產品的應有的性能進行排序，并將性能與相關產品所用材料或部件聯(lián)系起來分析，選擇價格有優(yōu)勢又能達到產品性能的材料，同時刪除或合并對產品功能無影響的零部件，簡化產品結構。通過性能及零部件的分解，設定材料及配件的目標成本，從而保障公司實現(xiàn)目標利潤。

在原材料成本不斷上升的大背景下，行業(yè)內競爭不斷加劇，利潤空間被擠壓得越來越小，如何能從自身出發(fā)挖掘利潤潛能是一件極具挑戰(zhàn)的事情。在此狀況下，傳統(tǒng)的成本計量方法已不能滿足管理層的需求，選用目標成本法并綜合應用價值工程等工具，從設計階段開始進行成本規(guī)劃與控制，進而達成降本目標、實現(xiàn)目標利潤。

2.實際應用與效果

企業(yè)可以通過市場調研和競爭者分析，找準客戶需求，從而預先確定推向市場的新產品，根據客戶的價格接受水平，得出新產品價格信息，再根據公司長期的銷售與利潤目標，最終得出產品的目標成本。

根據客戶需求確定產品特性之后，分析公司歷史數(shù)據以及競爭對手情況，得出市場預計價格及預期利潤，從而確定出宏觀的產品目標成本。之后，在設計及其具體化的過程中，不斷分解與檢查產品成本，最終求得成本的最低。可以采用跨越部門團隊的方式，利用價值工程找到最佳的產品設計組合，將成本降低的目標分解到各個產品組成部分上。具體可按如下步驟進行：

首先，根據產品的構思進行產品方案設計，根據產品生命周期以及價值鏈的各個階段，從設計、開發(fā)、生產、銷售等環(huán)節(jié)進行成本分解，并同目標成本進行比較，以保證其在目標成本范圍內。

其次，利用價值工程法等手段進行產品具體設計。從客戶偏好和需求出發(fā)，對新產品的應有的性能進行排序，并將性能與相關產品所用材料或部件聯(lián)系起來分析，選擇性能合適的材料，同時刪除或合并對產品功能無影響的零部件，簡化產品結構。通過性能及零部件的分解，設定材料及配件的目標成本。

最后，當設計完成后的產品預計成本在目標成本范圍內，產品則可以投入生產。通過目標成本法和價值工程的結合應用，一方面以客戶價值為導向，將產品與客戶需求相匹配，從而在市場上贏得競爭優(yōu)勢，另一方面，將成本控制從事后控制前移至產品生命周期的初始階段，實現(xiàn)事前控制，同時運用其理念，將成本控制的范圍可以拓展至采購、銷售以及售后，實現(xiàn)整個價值鏈的成本控制，從而達成目標。

（二）作業(yè)成本法與作業(yè)基礎管理的應用與效果

1.方法介紹與優(yōu)勢

作業(yè)成本法是由美國會計學家羅伯特·卡普蘭和湯·約翰遜共同創(chuàng)立的，是一種為了解決傳統(tǒng)成本計算制度下間接成本分配不真實的問題而提出來的成本計算和控制方法。

“產出消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”，產品的形成來源于企業(yè)的各種活動，如設計、生產加工、銷售、運送、售后等，而這些活動耗費了各種經濟資源，如人工、材料、機器設備、廠房等等，從而形成了產品的成本。每種產品的成本取決于計劃、生產準備、生產加工、市場營銷、銷售運輸及售后、開票結算等活動的需要量。隨著生產環(huán)境的變化與復雜度的提升，間接成本的比例逐漸增加，同時，間接成本與工時、產量等直接因素的相關性弱化，使得在以人工工時或產品產量等單一分配標準下計算的產品成本發(fā)生扭曲，產品成本失真。如何合理的把間接成本分配到產品上去，減少成本失真，是作業(yè)成本法要解決的問題。

而通過作業(yè)成本法核算成本之后，結合作業(yè)分析，企業(yè)可以明確“我們做了什么？”、“成本是多少？”，再在其基礎上進行作業(yè)改進，優(yōu)化增值作業(yè)、消除非增值作業(yè)，從而進行成本控制與業(yè)績評價，并利用作業(yè)成本信息進行經營決策優(yōu)化，這就是以作業(yè)成本為基礎的管理工具--作業(yè)基礎管理。

將企業(yè)的各項資源的耗用成本，根據動因分配到作業(yè)上形成作業(yè)成本，再把作業(yè)成本按動因分配到成本對象上形成產品成本，這使得成本控制可以從作業(yè)出發(fā)，進行作業(yè)分析，削減與消除不必要的非增值作業(yè)，從而控制資源耗費，提高企業(yè)競爭力。

2.實際應用與效果

作業(yè)成本法的理念可以應用于企業(yè)成本管控與經營決策等多種場景：

（1）優(yōu)化制造費用等間接成本的合理分配。在實際應用中，企業(yè)可以進行車間作業(yè)分析，將生產活動劃分為幾個主要的作業(yè)，如物料搬運、設備調試等，間接生產成本歸集后按被耗用的主要方式或原因，如人工工時或機器工時，分配到上述作業(yè)上，形成作業(yè)成本庫。選取合適的作業(yè)動因，如物料搬運的數(shù)量、設備調整次數(shù)等，根據成本對象耗用的作業(yè)量，將作業(yè)成本分配到成本對象上，從而將制造費用等間接成本合理分配到產品上。通過作業(yè)分析，使得成本與成本動因的關系清晰明確，優(yōu)化制造費用的分配，提高成本計算結果的精度，使得產品成本更貼合生產實際，提升成本信息的有用性。

（2）通過作業(yè)動因分析，改進作業(yè)。將企業(yè)的作業(yè)活動，按是否是生產經營所必需的、能否為客戶帶業(yè)價值，區(qū)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)。對重要作業(yè)制定目標成本，使目標成本細化到一線，增強成本控制的針對性及有效性;通過對非增值作業(yè)的梳理，減并相關的資源耗費;通過對不必要的停工時間、返工、廢品、物料移動等的作業(yè)進行改善，梳理流程改善工藝工序，從而減少或削除這些非增值作業(yè)，實現(xiàn)成本控制的目的。通過作業(yè)動因分析，可以達到針對性降本增效的目的。

（3）作業(yè)成本法下的產品決策。由于設備能力、加工能力、原材料供應等的資源限制，企業(yè)需要做出決策：選擇什么樣的產品來進行生產。企業(yè)需要綜合考慮各種產品的成本水平、盈利能力及市場需求等多種因素，以使得產品的品類結構達到最優(yōu)組合，使得企業(yè)整體效益最大化。作業(yè)成本法的運用能夠使產品成本更貼合實際生產情況，因此在對產品成本水平、盈利能力進行分析時，成本數(shù)據更為精準有用，作出的決策也更為相關更為科學。

（三）MES系統(tǒng)運用對數(shù)據采集的作用

MES系統(tǒng)（Manufacturing Execution System）是一套面向制造企業(yè)車間執(zhí)行層的生產信息化管理系統(tǒng)，為制造企業(yè)提供包括數(shù)據管理、計劃排程、生產調度、庫存管理、生產過程控制、數(shù)據分析等管理工具。它能為管理人員提供計劃執(zhí)行情況，以及包括機器、人員、物料等所有生產資源的實時情況。MES系統(tǒng)借力于大數(shù)據與互聯(lián)網科技，將數(shù)據信息從設備等執(zhí)行層面取出，直接送達管理級，通過連續(xù)的信息流來實現(xiàn)生產信息的集成，提升生產管理能力，使企業(yè)在日益激烈的競爭中立于不敗之地。

通過MES系統(tǒng)，管理層可以實時掌握生產計劃進度，提前準備模具、物料，減少待料、調模時間，縮短生產周期，提高生產效率，減少人員統(tǒng)計資料，提升管理效率及數(shù)據準確度，客觀真實的反映車間現(xiàn)況。同時，通過與ERP系統(tǒng)的連接，可以直接將生產數(shù)量、人工工時、機器工時、訂單情況等數(shù)據傳遞到ERP系統(tǒng)，形成成本核算與后續(xù)成本分析的數(shù)據基礎，極大的節(jié)省一線操作人員的數(shù)據記錄負擔，同時數(shù)據的真實性與準確性也得到保障。

四、結語

綜上所述，在大數(shù)據與信息化的背景下，成本會計面臨著轉型的挑戰(zhàn)，運用先進計量方法和新技術手段，讓成本信息更加貼合生產經營的實際情況，減少成本失真帶來的決策失誤，同時提升成本管控水平，讓成本管控向事前、事后延伸，覆蓋產品的整個生命周期。成本會計在制造業(yè)的經營管理中具有重要地位，幫助企業(yè)在市場競爭中獲得競爭優(yōu)勢，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標。

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