中國特色政府財務報告審計制度構建

2021-12-15 01:14:17賈云潔王會金劉園園

財會月刊·上半月 2021年12期

賈云潔王會金劉園園

【摘要】我國政府財務報告審計伴隨著權責發生制政府會計改革的興起而產生，并日益得到重視。法國作為較早開展政府財務報告審計的OECD國家之一，已形成一套成熟的政府財務報告審計制度體系。對于一項全新的審計業務制度建設而言，借鑒域外經驗是一種行之有效的途徑，易于采用比較研究范式。因而，需要充分認知我國政府財務報告審計制度建設的現狀，系統梳理并總結法國政府財務報告審計經驗做法和制度體系特征，剖析中法制度環境差異，根植于我國制度環境選擇性借鑒法國經驗做法，從明確審計主體、制定審計準則、強化質量控制、明確審計目標、審計結果公開與運用、人才隊伍建設、加快審計試點工作等方面提出具有中國特色的政府財務報告審計制度構建思路。

【關鍵詞】政府財務報告審計;制度構建;中國特色;法國制度特征;制度環境差異

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0090-8

一、引言

加快建立政府財務報告制度是完善我國政府會計體系的重要舉措，對提高政府財務信息質量、滿足利益相關者的需求具有重要意義，同時可以進一步完善現代財政制度，推進國家治理體系和治理能力現代化。 2014年通過的《預算法》提出了建立政府綜合財務報告制度要求，之后國務院于同年轉批了財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（簡稱《改革方案》），依據規劃，政府綜合財務報告制度建設的最后一項任務就是建立具有中國特色的政府財務報告審計制度。 2020年，按照方案改革的任務節點要求，審計署辦公廳印發了《政府財務報告審計辦法（試行）》（簡稱《試行辦法》），標志著我國政府財務報告審計制度建設邁出了第一步，這也意味著，十四五時期，中國特色政府財務報告審計制度體系建設將進入密集理論研究探討、實踐試點推廣和制度建立健全的新階段。

經合組織（OECD）國家的政府財務報告審計制度建設興起于新公共管理運動時期的權責發生制政府會計改革，到目前為止，美國、加拿大、法國、英國、澳大利亞、新西蘭等OECD國家已建立了一套較為成熟的政府財務報告及審計制度體系。對初創建立政府財務報告審計制度體系、缺乏相關制度規范和實踐經驗基礎的國家而言，具有較強的參考借鑒價值。本文以法國為研究樣本，系統分析法國財務報告審計制度體系和體制環境，學習借鑒其可移植的經驗做法，以服務于我國政府財務報告審計制度建設。

二、文獻綜述

（一）政府財務報告審計的價值效用研究

政府財務報告審計作為政府財務報告制度的重要組成部分，能在實現問責政府、透明政府等方面發揮重要作用，可視為推進國家治理現代化的重要工具[1] 。 Edmonds等[2] 發現，政府財務報告審計的結果是影響美國市政債券投資者定價的一個重要因素，政府財務報告審計具有一定的信息參考價值。此外，政府財務報告審計還可以改善美國公共部門財務報告的信息質量，并降低虛報數字的風險。 Sibanda和Ndlela[3] 通過問卷調查發現，非標準的地方政府財務報告會對南非政府的運營造成負面影響。 Mpehle和Qwabe[4] 指出，開展對政府財務報告的審計，是對政府績效關注程度的進一步加深，促使政府更加注重運營績效。

（二）政府財務報告審計制度比較研究

目前，有較多的政府財務報告審計文獻聚焦于比較借鑒研究。如系統介紹OECD國家財務報告審計制度的發展歷程，關于授權模式、資源整合、質量控制做法、準則制度體系建設的經驗做法[5] 以及單個國別經驗的系統研究借鑒。早在2010年，劉宇和陳平澤[6] 就以加拿大為研究對象，分析了加拿大政府財務報告審計制度的構成及特點。戚艷霞[7] 闡述了美國政府財務報告審計的特點、成效以及對我國的啟示。李宗彥和郝書辰[8] 比較了英、澳兩國政府財務報告審計功能定位、問責模式以及制度要素建設情況，并對我國制度建設給出了具體的政策建議。賈云潔和任煒[9] 在中美體制環境差異分析的基礎上，根植于我國制度環境，提出了建立具有中國特色的政府財務報告審計制度框架體系的相關對策。

（三）我國政府財務報告審計制度建設研究

審計制度建設的關鍵是回答和處理好誰來審計、審什么、如何審、審計結果如何運用等系列問題。財政部會計司聯合研究組等[10] 提出要實施公共部門注冊會計師審計制度。周曙光和陳志斌[11] 從委托、執行、結果運用、保障機制等方面構建了政府財務報告審計制度。賈云潔和王會金[12] 提出政府財務報告審計應結合預算執行審計和決算草案審計的特質，實現財政審計內部的協同發展。鄭石橋等[13-16] 從審計主體、客體、目標、內容、取證模式等多個角度提出了多個理論框架。種金睿[17，18] 從審計目標、主體等關鍵要素方面進行了研究與設計。王美玲和姜竹[19] 基于利益相關者多方博弈的視角，尋找到優化政府財務報告審計體系的對策。

近年來，探討政府財務報告審計制度建設的文獻日漸增多，但關于誰來審、審什么、如何審等問題，并未形成一致認可的觀點。《試行辦法》雖已印發，但并未形成可操作性的制度框架體系，同時也引起了理論和實踐部門對之的爭議探討。因而，對于如何建設具有中國特色的政府財務報告審計制度，還需要回歸原點，做最基礎的工作，即在系統探討各國政府財務報告審計制度建設歷程經驗的基礎上，為我國制度建設提供更為豐富的討論參照依據。現有的比較研究中，關于法國政府財務報告審計制度的介紹相對較少、缺乏系統性，且法國的體制與我國有一些相似性，因而本文選擇以法國為樣本進行系統研究，以期為我國制度建設提供更多的參考比對基礎資料。

三、我國政府財務報告審計制度建設現狀

推進實施以權責發生制為基礎的政府財務報告制度，能全面反映政府整體的財務狀況和運營情況，在我國政府會計體系中發揮著積極作用。但是，通過實踐檢驗，政府財務報告制度暴露出的一些問題尚待解決。

（一）政府財務報告制度體系尚待完善

我國政府財務報告制度體系建設起步較晚， 2014年12月，國務院批轉財政部《改革方案》，明確了政府財務報告制度改革的指導思想、目標、主要任務和內容，并制定了時間表和路線圖。 2015年，財政部發布《政府會計準則——基本準則》，至此，我國初步確立了權責發生制政府財務報告與收付實現制預算會計相分離的政府會計體系。此后，政府會計具體準則陸續發布，但從試點結果來看，我國政府財務報告制度存在許多需要進一步解決的問題，比如政府財務報告的信息質量有待提高、政府財務報告透明度低、政府會計人員專業素質及信息技術運用水平難以適應會計改革的新要求等。

（二）政府財務報告審計制度建設初起步

2014年通過的《預算法》雖明確提出了逐步探索建立政府綜合財務報告制度，《改革方案》也明確了具體的四大任務，但建立政府財務報告審計制度是四大任務中的最后一個環節，多年來國家一直在探討和發展權責發生制的政府財務報告制度建設。目前，我國政府綜合財務報告編制工作穩步推進，已經全面普及開來，政府財務報告審計制度建設提上了日程。但《試行辦法》對實踐中如何開展政府財務報告審計工作只做出了籠統的規定，政府財務報告審計的諸多深層次問題還處于理論探討與實踐摸索階段，相關法律法規還有待進一步完善。

（三）政府財務報告審計試點工作尚未全面推開

我國的政府財務報告編制工作經過多年的探索，目前已經在全國普遍開展，擁有一定的實踐基礎，但是政府財務報告審計工作目前仍處于初步探索階段，試點范圍還應進一步擴大，同時缺乏對試點工作成效與問題的總結，相關法律法規并不完善，審計實施過程中缺乏系統、規范的工作指引，審計實踐工作方式、方法缺乏清晰明確的標準。

（四）對政府財務報告審計理論研究重視度不夠

在理論研究方面，除了財政部發布的公共部門注冊會計師審計研究成果，審計署作為國家最高審計機關，是開展和指導政府審計工作的重要單位，審計署重點科研課題是全國審計領域學者和實務人員研究探索的方向標。從2014年《預算法》出臺至今，幾乎沒有關于政府財務報告審計制度的專項研究課題，國家及各省社會科學基金項目中也較少發布這類課題，對其研究的重視程度不夠，支撐制度建設的研究基礎薄弱，進一步了影響實踐的發展。

四、法國政府財務報告及審計制度體系特征

（一）法國政府財務報告編制及審計實踐經驗

在新公共管理運動的沖擊下，法國的政府會計進入了新時期。 2001年法國頒布了《財政法組織法》（LOLF），要求法國中央政府采用權責發生制基礎進行會計核算。法國政府會計主要由預算會計、一般會計和成本會計三部分組成，分別反映以收付實現制為核算基礎的政府預算執行情況，以權責發生制為核算基礎的法國政府財務狀況、運行成果和受托責任情況，以權責發生制為核算基礎的政府運營管理成本情況。就報告涵蓋層級而言，法國政府財務報告分為機構層面的財務報告和政府整體的綜合政府財務報告兩個層次。所有政府部門、國有企業和不具有法人地位的國有機構都是政府財務報告的編制主體，而具有法人地位的國企以權益投資的形式納入機構層面的政府財務報告，在綜合政府財務報表中要對其進行合并。就財務報告涵蓋內容范圍而言，法國政府財務報告由財務狀況表、盈余/赤字表、現金流量表三張主表和財務報表附注組成，所有政府財務報表均需提供最近三年的比較信息。

法國政府財政年度是從每年的1月1日至12月31日。每個財政年度結束后，通常需要在4個月時間內完成政府財務報告的編制。為保證報告編制的及時性，法國規定了統一時間表[20] ，如圖1所示。法國自2006年首次編制政府財務報告起，為保證政府財務報告信息的真實性、合法性、效益性， 2007年審計法院就開始了政府財務報告審計。法國政府財務報告審計包括年初計劃、年中審計、年末審計三個階段，并最終形成審計報告，期間，審計法院每個月都會與相關部門進行溝通，及時解決審計過程中發現的問題并加以糾正[20] 。法國的政府財務報告審計制度借鑒了許多國家的成功經驗，同時結合自身國情，在實踐中不斷完善，形成了一套適合該國的政府財務報告及審計制度體系，對政府財務報告審計的主體、客體、目標、內容、程序等做出了明確、詳細的規定。

（二）法國財務報告審計制度典型特征

1. 審計主體的權威性。政府財務報告審計主體回答的是“誰來審計”的問題，法國政府財務報告審計的審計主體包括中央審計法院以及區域和地方分庭（簡稱CRTC）。 2017年法國最新的《審計準則》第I.1款指出： “審計法院和CRTC執行法律賦予他們的不同任務。” 審計法院是法國最高審計機構，獨立于政府和議會。 CRTC是獨立的法院，負責對公共會計師的賬目進行裁定，檢查管理并審核區域當局及其公共機構的預算運作，確保地方公共管理的正確性和質量，檢查區域授權資金是否平衡以及地方賬戶是否可靠，有廣泛向公眾公開的權力，并迫使被管理者糾正違規行為、調整管理錯誤，有助于提高公共管理的透明度。自1982年成立以來，審計法院和CRTC之間的聯系一直在不斷加強。 CRTC經常與法院合作，他們的部分工作成果展現在審計法院的年度公開報告中，此外，雙方還共同開展非常廣泛的專題研究，通常專題研究成果發表在公共主題報告上。

2. 審計客體的明確性。《審計準則》第I.32款規定： “審計法院對國家的年度財務報表以及國家機構和分支機構的年度財務報表以及一般社會保障計劃的收款活動進行審計”。政府財務報告審計客體回答的是“審計誰”的問題，即要看法國政府財務報告編制主體是誰。就層級而言，法國政府財務報告包括機構層面的財務報告和政府整體的綜合政府財務報告兩個層次。法國所有政府部門、國有企業和不具有法人地位的國有機構都是政府財務報告的編制主體，而具有法人地位的國有企業以權益投資的形式納入機構層面的政府財務報告，在綜合政府財務報表中要對其進行合并。因此，法國政府財務報告審計客體包括中央政府、地方政府（大區、縣和市鎮）以及國有企業三類。

3. 審計目標的清晰性。完善的制度為政府財務報告審計目標提供了法律依據。法國《憲法》第47條第2款明確指出： “審計法院應協助議會監督政府的行動。 ……公共管理機構的賬目應當是合法和公允的，應當真實、公允地反映公共行政管理、資產和財務狀況的結果”。此外，《財政法組織法》第58條第5款規定： “審計法院應當對國家賬目的合規性、真實性和準確性進行審計”。《審計準則》中也提到： “法國財務報表審計的目的是審計法院在其責任下，對實體的賬戶提供書面的、合理保證的審計意見。財務報表審計包括收集必要的證據，以合理地確保實體的財務報表在所有重大方面是否符合適用的會計規則和原則”。

4. 審計內容的特殊性。除了年度的政府財務報表審計，還需要開展例行的年度社會保障計劃收款活動審計。根據《財政法組織法》附例第27條，自2006年以來，中央政府根據適用于公司的相同規則，編報反映其運營情況的一般賬目（特殊原因除外）。法國中央政府一般在題為“中央政府一般賬戶”（Competgénéralde l'Etat）的文件中提供年度財務報表，其中包括資產負債表、損益表、資產負債表外主要承諾清單以及附注，這一整套的報表及附注就是法國中央政府財務報表審計的內容。

5. 審計準則的專業性。審計準則是審計主體執行財務報告審計的行為規范。法國政府審計準則主要分為兩個部分：一部分是通用審計準則，即任何審計業務類型都適用的規定，如關于審計計劃、質量控制、人力資源的規定等; 另一部分是對專門的審計業務類型制定的審計準則，對司法審計、財務，合規和績效審計，公共政策評估，財務報表審計，預算審計以及其他任務等六個方面分別進行的單獨規定。作為世界審計組織成員，法國在財務報告審計方面遵循的是國際最高審計機構標準（ISSAI），在財務報表審計領域， ISSAI是國際審計準則（ISA）和國際會計師聯合會（IFAC）頒布的國際財務審計質量控制標準（ISQC）的直接變體。審計法院適用ISA和ISQC的規定，但要符合其審計的特定性質以及《金融法院法典》的規定。

6. 計劃制訂的周密性。《審計準則》第I.13 ～ 18款規定，審計法院和CRTC的工作需要制訂年度和多年度計劃，他們可以自由制訂工作計劃，同時審計法院可以考慮議會和政府的建議， CRTC可以考慮州長或地方當局發出的請求。此外，審計法院和CRTC應當制訂多年戰略重點，年度計劃應當是切合實際的，并考慮到年度經常性工作以及審計法院和CRTC的聯合工作。涉及新主題或特別復雜問題的工作時可能需要進行探索性研究，并應適當納入計劃中。審計法院的工作計劃由主席在咨詢公共報告、計劃委員會以及檢察官辦公室之后制訂。 CRTC的工作計劃均由主席在咨詢分庭和檢察官辦公室之后制訂。同時，制訂年度和多年計劃的內部流程需進行充分的記錄。審計法院和CRTC可能會在一年中更改其初始計劃，如特殊情況、新的優先級，或者是由于在開始或進行審計和評估時收集、分析的數據和信息記錄導致初始計劃中的內部流程和結果變更。另外，更改審計計劃由審計法院第一主席或CRTC的每位主席決定。

7. 質量控制制度的規范性。審計人員應確保在合理的時間范圍內公平公正地工作，并遵守適用的規則和程序。《審計準則》要求，審計法院和CRTC應制定并實施一套程序，使他們能夠監控工作質量。通過定期評估審計工作保證程序的有效性。根據《金融法院法典》，總檢察長負責監督審計法院的工作，其指導和協調CRTC檢察官的行動。分庭庭長和審議庭主席要考慮檢察官辦公室的書面意見。質量審查員會被告知審計工作的進度，在充分尊重審計獨立性的前提下，確保審計工作符合審計計劃并遵循適當的程序和方法，尤其是通過檢查支持文件，并向審議庭提供有關審計報告的書面意見。審議庭在做出決定之前確保有充分的依據，審計法院的公開報告在發布之前，將由公開報告和程序委員會進行審查。此外，審計法院和CRTC都可以邀請外國最高或地區審計機構對其全部或部分組織的方法和工作進行審查，包括質量控制及其評估。

8. 審計結果報送與公開的法定性。《審計準則》第III.88 ～ 92款明確規定： “審計法院制定并主動公布信息公開報告，上報議會，并根據法院和CRTC審計后的重要意見和建議，編寫年度公開報告，提交給共和國總統和議會。” 審計法院需要發布多份年度報告，涉及控制《預算法》的執行和《社會保障融資法》的執行情況。一些由審計法院或 CRTC 執行的審計評價也可以在公共主題報告中公開，并應遵循特定的對抗程序，在通過之前，將由公共報告和計劃委員會在限制會議或全體會議上進行審查，然后再將其發布。

9. 審計建議整改監督的強制性。審計法院的工作旨在確保政府財務報告的真實性、合規性和公允性。審計法院出具的審計報告包括建議，審計法院不僅在審計過程中要關注建議，還應在后續年度開展專門的監督活動以系統檢查審計建議的整改落實情況。《金融法院法典》第143條第9款規定，審計法院向共和國總統提交年度公開報告，并由共和國總統提交議會，該報告必須包含對監督活動的介紹，此介紹是根據審計建議接收者必須與法院溝通的報告要求而專門編制的。

五、中法政府財務報告審計制度環境差異分析

（一）政府審計發展歷程階段不同

法國的政府審計最初僅對國有企業和社會保障機構進行，后來擴大到使用公共資金的私人組織、機構和地方政府。 2001年，《財政法組織法》賦予了審計法院績效審計的權限; 2008年以來，許多法律加強了法院在評估公共政策方面的作用并增加了法院的職能。到目前為止，法國審計法院的主要審計業務類型有：司法審計、財務，合規和績效審計，公共政策評估，政府財務報表審計，預算審計。我國政府審計起步較晚，目前還處于隨著經濟社會發展需求變化而變革的轉型發展期。 1983年審計署成立以來，我國政府審計從政府財政財務收支審計逐步拓展到多樣化的審計業務，主要包括預算執行審計、國有企業審計、金融審計、投資審計、經濟責任審計、政策落實跟蹤審計、績效審計等，而政府財務報告審計還處于探索起步階段。

（二）政治體制存在差異

法國是半總統半共和制政體。根據1958年頒布的現行《憲法》，法國實行立法、行政、司法三權分立制度。議會為最高立法機構，由國民議會和參議院組成，議會享有立法權、財政權和監督權，負責頒布法律法規、審批政府預算、監督政府運行。總統是國家權力的核心，不僅具有任命總理及其他重要政府官員的權力，還具有簽署法令、軍事權、外交權、解散國民議會、舉行公民投票、宣布緊急狀態等非常權力。政府是最高行政機關，總理領導政府的活動，對國防負責，并確保法律的執行。最高司法機構為憲法委員會，負責解釋憲法、立法機構執行的法規[21] 。在半總統制政治體制下，政府與議會之間的關系決定了政府財務報告審計制度的形成。我國的政治制度是人民代表大會制度以及中國共產黨領導的多黨合作和政治協商制度，全國各級行政機關統一按照國務院的領導開展工作。

（三）審計體制存在重大差異

法國是司法型審計體制，在隸屬關系上，審計法院不屬于行政機構和立法機構，是獨立性較強的司法機構，其每年向共和國總統提交年度公開報告，并由共和國總統提交議會，但總統無權決定審計項目的選擇，議會僅可以向審計法院提出審計項目選擇建議。在審計職權上，審計法院每年自行制訂審計計劃，具有高度的獨立性，并且審計法院中具有法官身份的官員擁有審查、追究和判決權，可以審查并追究當事人的財務責任，并進行判決; 此外，審計法院與地方審計法庭的關系較為密切，審計法院可以行使司法權力，對地方審計法庭的判決進行終審判決。這種審計體制不僅可以提高審計工作的質量還能更好地保證公平公正。十九屆三中全會之前，我國是傳統的行政型審計體制，十九屆三中全會之后中央審計委員會成立，加強了黨對審計工作的領導，我國審計機關既是行政部門也是黨的機構，但與法國相比，我國政府審計機構的獨立性相對較差，面臨的干擾較多。

（四）審計人才隊伍經驗素質存在差異

法國不僅看重審計人員的招聘，還注重對審計人員的培訓與評估。審計法院和CRTC計劃并組織招聘工作，確保審計人員的數量和能力符合審計工作的要求。審計法院和CRTC會為所有審計人員提供初步和持續的培訓，以便他們獲得并更新執行職責所需的知識，新的審計人員在足夠長的時間內會由分庭會長任命的經驗豐富的同事指導。審計法院和CRTC將在職人員的強制性或自愿性培訓作為其個人職業計劃的一部分，以提升和更新其專業知識和能力。此外，審計機關還對審計人員進行年度評估，并根據評估結果確定未來的培訓需求。目前，法國政府財務報告審計已經歷了多年的實踐，審計人員能夠熟練地運用審計方法執行審計程序，具備較好地完成政府財務報告審計所需要的專業素質和功底，實踐經驗豐富。而我國政府審計人員較為缺乏，且由于政府財務報告審計是一種新的審計業務類型，現有的審計人員對相關政府財務報告知識以及相應的審計方法都比較陌生，與法國成熟且專業的政府財務報告審計人才隊伍相比，還有一定的差距。

六、構建具有中國特色政府財務報告審計制度的對策建議

由于中法審計制度環境存在較大差異，不能照搬照抄法國的政府財務報告審計制度經驗，但可以根據我國國情，有選擇地吸收借鑒法國的實踐經驗，設計出適合我國體制特色的政府財務報告審計制度。

（一）協同相關法律修訂，明確政府財務報告審計主體授權

審計法是國家審計監督體系的基礎性法律，只有審計法與時俱進、不斷修訂完善，才有助于構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系。原有《審計法》業務授權范圍中不包括新興的政府財務報告審計業務，為了有效推進政府財務報告審計理論實踐，首先需要解決的就是審計主體法律授權問題。雖然《試行辦法》明確了審計署對政府財務報告審計的職責，但法律效力層級較低。因此，本文認為需要在審計的基礎法——《審計法》中明確政府財務報告審計主體的授權。經第十三屆全國人大常委會第二十九次會議審議、征求意見的《審計法（修正草案）》中，并未提及政府財務報告審計及其授權問題，各方專家也都就征求意見稿提出了相關意見，其中較多地提及了政府財務報告審計的法律授權問題，但在2021年10月23日最終通過的新《審計法》中，未明確政府財務報審計業務及其審計主體的法定授權問題。與此同時， 2021年《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》第三條①明確規定了由注冊會計師承辦審查公共部門的財務報表、出具審計報告，這也就意味著明確授予了注冊會計師審計政府財務報告的法定職責。這與審計署發布的《試行辦法》有較大不同。政府（或公共部門）財務報告，考慮到其主體的政治性、公共性和涉密性等因素，是否應該由注冊會計師審計承辦，其法理依據仍存在較大爭議，本文認為《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》直接授權注冊會計師承辦這一審計業務有所不妥。從中可見，目前針對政府財務報告審計主體的授權問題，相關法律修訂中協同考慮不周，尚未形成一致認可的觀點。如果這一問題得不到盡早解決，將不利于我國政府財務報告審計制度體系的構建，進而影響實踐的順利推進。因而明確政府財務報告審計法定主體，仍然是未來法律協同建設亟待明確的首要問題。

（二）建立適合我國國情的政府財務報告審計準則

《改革方案》提出， “政府財務報告審計制度應當對審計的主體、對象、內容、權限、程序、法律責任等作出規定”。為落實方案要求建立的政府財務報告審計制度，《試行辦法》對開展政府財務報告審計做出了框架性規定，但對審計模式、重要性水平、審計報告撰寫、審計意見類型及判斷標準、審計結果運用等諸多方面缺乏明確的制度規定，實踐操作性不強。很多實際問題缺少具體條款的引導，一旦大規模鋪開政府財務報告審計試點工作，將面臨著無據可依的現實問題，因此亟待出臺相應的政策制度來解決與規范。當前，我國應立足頂層設計，及時發布并逐步完善政府財務報告審計制度。就國際實踐而言，政府財務報告審計準則一般是在吸收借鑒《中國注冊會計師審計準則》的基礎上，結合公共部門業務特點改編而來，單獨發布或融合在《國家審計準則》之中。為實現政府財務報告審計的專業化發展，我國可借鑒國際經驗，參考《中國注冊會計師審計準則》，在現有《國家審計準則》中新增政府財務報告審計總體要求，同時制定發布具有中國特色的政府財務報告審計具體準則，強化專業技術規范指導。

（三）明確政府財務報告審計目標

審計目標是政府財務報告審計實踐的起點，目標如何設定直接決定審計報告的內容及體例。《試行辦法》規定： “政府財務報告審計工作聚焦政府財務狀況和運行情況的真實、合法、效益……”。這一目標過于模糊，并未明確對政府財務報告編制和信息反映總體情況發表何種保證程度的審計意見，其審計目標定位與傳統審計業務缺乏區分度，會導致在實施中面臨不知該如何發表審計意見、信息使用者無法從審計報告中獲取明確的結論信息等情形。目前通過的新《審計法》依然沿用了原有《審計法》中財政財務收支真實、合法和有效益的目標描述，未提及政府財務報告審計業務及其目標。與此同時，正在征求意見的《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》中，如上文所述，雖明確規定了其屬于鑒證業務類型，但并未明確提及公共部門財務報表審計的目標。目標不明，將使得審計工作缺乏法定的意圖和指向，進而影響審計實踐的順利推進和規范發展。當然，如果這一細化目標不便于在總綱性質的審計法等相關法律中予以明確，那就需要在后續的《審計法實施條例》《國家審計準則》《中國注冊會計師審計準則》等相關法規的修訂中予以細化明確，包括明確政府財務報告審計目標是對政府財務報告編制的合法性及信息反映的真實性發表意見，同時還需要考慮與現有預決算審計報告模式的有效銜接問題，以充分體現并發揮政府財務報告審計在績效評價、政府信用評級以及財政風險管控中的獨特價值效應。

（四）夯實政府財務報告審計質量控制

我國政府審計機關在審計質量控制方面相對保守，大部分審計工作是由上級審計機關進行質量抽查和本單位組織開展審計質量評估，日常的質量控制主要是由審計機關法規部門組織開展全程質量控制。可以在現有項目質量監督檢查制度的基礎上學習法國的先進經驗，拓展審計質量評估主體，一方面可以公開審計報告接受公眾對審計質量的監督，另一方面可以邀請其他權威組織對審計質量進行評估。同時，還應考慮到政府財務報告審計業務實施過程中需要大量利用社會審計機構資源，因而應加強對協審人員的業務指導、工作復核和監督評價等質量控制制度建設，確保高水準完成政府財務報告審計工作。

（五）注重審計報告的公開與結果運用

政府財務報告審計報告是呈現審計工作結果的載體，對提高政府財務報告信息質量和問責政府具有重要意義。實踐證明，如果單純地依靠審計機關依據審計報告對被審計單位或個人做出懲罰并督促整改，并不能達到很好的效果，但可以與輿論監督、媒體監督等多種監督模式協同促進問題整改。從國際經驗來看，法國等OECD國家均建立了相關的法律法規保障了政府財務報告審計結果的公開。因此，為促進審計結果的問題整改，促進審計終極目標的實現，我國應當及時完善相關法律法規，建立完善的政府財務報告審計信息公開制度，要求政府公共部門公開財務報告以及審計報告接受公眾監督，加強審計發現問題的整改監督，建立健全政府財務報告制度，將審計結果運用于政府績效評價、信用評級和財政風險防范，以此服務于國家治理，充分發揮政府財務報告審計的價值效用。

（六）強化政府財務報告審計人才隊伍建設

政府財務報告審計目標能否成功實現的關鍵因素是審計人員的專業素質水平，該因素在很大程度上決定了審計工作的成效。政府財務報告審計是一項全新的審計業務類型，因而，政府審計機關應當及時組織開展系統的政府會計，政府財務報告編制及審計業務培訓、交流等活動，全面提升審計人員的財務報告審計專業知識和技能。同時，由于政府財務報告審計與注冊會計師年度財務報表審計業務有諸多差異，因而在充分學習借鑒注冊會計師審計經驗的基礎上，也應加強整合社會審計人員，并開展有關政府會計、政府預算、公共財政等方面的知識培訓，提升他們對政府財務報告審計的理解能力和執行力，確保審計工作質量。

（七）有序組織政府財務報告審計試點工作

制約我國政府財務報告審計制度構建的重要因素之一，就是審計機關缺乏相應的政府財務報告審計實踐，缺乏經驗與教訓，就無法有針對性地建立完善政府財務報告審計制度。 2020年，審計署組織并完成了對山西省2019年度政府財務報告試點審計工作。本文認為，要吸收初次政府財務報告審計試點工作的經驗做法，盡快將政府財務報告審計試點工作推廣到全國范圍，包括有條件的省級和市級審計機關。運用全國各級審計機關的力量與智慧參與組織試點工作，及時總結試點經驗，精準把脈政府財務報告審計落地實施中相關制度存在的欠缺、難點和堵點，以及協同性不足等問題，方能找到有效的制度建設、完善方案，加快推動政府財務報告審計制度建設的步伐。

七、結論和展望

完善我國政府財務報告審計制度的首要任務是明確審計主體、客體、目標、審計意見類型，完善審計結果運用制度，注重審計結果公開，夯實政府財務報告審計質量控制。目前，我國政府財務報告審計制度建設剛剛起步，受制于實踐探索經驗不足，對制度實施中可能遇到的難點、痛點把握不準，理論研究基礎薄弱等因素導致我國政府財務報告制度供給滯后于實踐發展的需求。因而，應從頂層設計和實踐工作層面積極采取措施推動相關制度的不斷完善，充分發揮國家審計、社會審計和內部審計的合力。借鑒國際經驗，也是一項新制度建設的有效途徑。因此，本文嘗試系統分析法國政府財務報告審計的經驗做法與典型特征，在充分考慮我國政府財務報告審計現實基礎和系統分析中法兩國制度環境差異的基礎上，參考借鑒其經驗，提出了構建具有中國特色的政府財務報告審計制度的政策建議。

然而，政府財務報告審計在我國作為一個新生事物，其制度構建必定要經歷較長時間的探索，不可能一蹴而就，也必將會面臨諸多挑戰，包括利益相關方、傳統審計思維模式及制度的阻力。但作為財政治理現代化建設的重任之一，不能因為這些困難和阻力就停滯不前。盡管目前我國政府財務報告審計制度建設還未取得系統性成果，但隨著國家治理體系現代化建設進程的推進，政府財務報告審計關注度、重視度的提升，未來實踐試點工作的不斷推進中，將會有更多的實踐素材和理論研究成果涌現，豐富政府財務報告審計制度建設的理論實踐基礎，通過三到五年的努力，初步搭建起具有中國特色的政府財務報告審計制度框架體系指日可待。

【注釋】

1 下列審計、鑒證業務應當由注冊會計師承辦：（一）審查企業、公共部門、非營利組織或者機構的財務報表，出具審計報告;（二）針對企業、公共部門、非營利組織或者機構內部控制設計與運行的有效性進行審計，出具審計報告……。

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