法律視角下審計證據短板與完善路徑

白曉紅

【摘要】審計證據是審計機構用于證明審計事實的根據， 訴訟證據是司法機關用于證明案件事實并進行裁判的依據， 審計證據與訴訟證據在形式、理念以及證據規則上有一定相通之處。 通過分析審計證據的概念、屬性以及分類體系等， 發現其中存在一定程度的不科學、無邏輯的問題， 建議通過借鑒訴訟證據理論體系與制度， 完善審計證據規則體系。

【關鍵詞】審計證據;訴訟證據;法律視角;勤勉盡責

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0086-4

審計與司法在證據問題上異曲同工， 審計失敗以及審計法律責任最終是由司法裁判。 法官判案是以事實為依據、以法律為準繩。 這里的“事實”， 是指通過合法證據證明了的事實， 打官司就是打證據， 證據在訴訟中起到舉足輕重的作用。 審計證據在審計工作中也處于核心地位， 審計學的開山鼻祖蒙哥馬利曾經說過， 收集和評價審計證據是審計的核心。 審計證據能力應當成為注冊會計師的基本專業素養。 但審計學同古老的證據法學相比還比較“年輕”， 因此， 審計證據理論與制度需要借鑒訴訟證據學理與制度進行改造與完善。

一、審計證據能力是審計人員勤勉盡責的核心能力

本文對近十年資本市場上審計失敗的案例進行證據原因分析， 發現證監會對會計師事務所做出處罰的33起案例的直接理由就是注冊會計師沒有盡到勤勉盡責義務， 但進一步研究發現， 深層次的原因是注冊會計師對審計證據的錯誤反應與處理不當， 說明其對審計證據的認知與理解較薄弱， 在審計證據搜集、辨識與評價上的專業能力還需提升。

“勤勉盡責、恪盡職守”已被寫進《證券法》[1] 第一百六十條：“會計師事務所、律師事務所以及從事證券投資咨詢、資產評估、資信評級、財務顧問、信息技術系統服務的證券服務機構， 應當勤勉盡責、恪盡職守， 按照相關業務規則為證券的交易及相關活動提供服務。 ”何謂勤勉盡責？核心就是保持應有的職業關注， 具體包含三個方面：一是是否遵循《中國注冊會計師審計準則》的規定， 實施了必要的審計程序;二是如何辨識審計所獲取證據的真偽和瑕疵;三是發表審計意見時， 是否獲得了恰當的、足夠的證據支撐。 顯然， 這三個方面都是以證據為核心的整體， 體現了證據的來龍去脈。 審計程序是獲取審計證據的途徑和方法， 得到的審計證據需要進行整理分析和篩查辨識， 發表審計意見是適格證據的運用， 也就是審計結果的證明問題。 概括起來， 勤勉盡責就是分析注冊會計師在審計證據獲取、辨識與證明上的專業能力是否具備、職責是否到位。

這也說明， 注冊會計師的取證能力、證據辨識能力以及證明能力是審計能力的重中之重， 應當引起各方面的足夠重視， 需要總結現實中審計證據理論與實踐的不足， 盡快補充證據短板。

二、法律視角下審計證據理論與實踐的短板

風險導向理論提示審計應秉持職業懷疑態度， 即以質疑態度對所獲審計證據的真實性進行批判性評價， 并對相互矛盾的審計證據以及導致對文件或管理當局聲明的可靠性產生懷疑的審計證據保持警惕。 這就要求注冊會計師在計劃與執行審計中， 始終保持應有的職業懷疑態度， 通過驗明證據排除合理懷疑的財務事實來發表審計意見是一種排除合理懷疑的內心確信。 那么， 這種內心確信應達到何種程度注冊會計師才算盡到職業義務？ 這是一個主觀判斷問題， 這種主觀判斷是綜合分析審計證據、構造證據鏈、逐漸卸除職業懷疑的審計思維過程。

1. 訴訟法視角下審計證據理論研究薄弱。

（1）審計證據概念的嚴謹性缺失與粗疏。 刑事、民事、行政三大訴訟法基本都賦予了證據類似《刑事訴訟法》[2] 第五十條第一款以“事實論”確定證據的法定內涵：可以用于證明案件事實的材料都是證據。 同時， 在其第三款明確了證據的外延即證據與證據材料的區別， 證據必須經過查證屬實， 才能作為定案的根據。 案件事實包括有意思表示的行為和沒有意思表示的事件。 審計證據理論研究薄弱是指從審計證據基本概念看是先天不足的， “審計學”教材、行業審計證據準則與《國家審計準則》[3] 中的審計證據概念相對泛化且不統一。

按照現有審計證據準則的定義， 審計證據“是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息， 包括財務報表所依據的會計記錄中含有的信息和其他信息”。 該規定顯然遵循了《國際審計準則》的定義， 即審計證據是指“審計人員在執行審計業務過程中， 為了形成審計意見所獲取的信息， 包括財務報表所依據的會計記錄和其他來源的佐證信息”。 強調審計證據的充分性和適當性特征。 且稱之為注冊會計師審計的“信息論”取向。 值得注意的是， 現行《國家審計準則》第八十二條規定， 審計證據是指審計人員獲取的能夠為審計結論提供合理基礎的全部事實， 包括審計人員調查了解被審計單位及其相關情況和對確定的審計事項進行審查所獲取的證據。 顯然， 《國家審計準則》的定義借鑒了三大訴訟法中“事實論”這一觀點。 且稱之為國家審計的“事實論”取向。

需要分辨的是， 基于“維護國家財政經濟秩序， 提高財政資金使用效益， 促進廉政建設”目的的查錯糾弊的國家審計， 和基于“維護社會公共利益和投資者的合法權益， 促進社會主義市場經濟的健康發展”提供“具有證明效力”的注冊會計師審計鑒證， 兩者對審計證據的定義、獲取方法、證據形態是否因由法定職權的不同而不同？ 注冊會計師審計證據思維是否需做出某種調整？ 同時， 是否應當對注冊會計師執業權力的授權進行相應的強化？

作為學科基本概念的證據應當具有知識性、價值性、可交流性等特點。 審計證據應當采用“事實論”還是“信息論”， 就看哪種更接近證據的本質。 顯然， 證據的本質是事實， 信息是過于抽象的、操作性不強的概念。 審計人員搜集審計證據的核心目的是查清事實， 而不單單是數據即信息， 所以， 以“事實論”定義審計證據更科學、更有邏輯。

從外延上看， 三大訴訟法是這樣區分“證據材料”與“證據”的：通過查證屬實的證據材料才是證據， 否則只是證據材料。 這種“證據材料”向“證據”轉化的思維意識也是值得審計人員思考與借鑒的。

（2）審計證據理論與制度分類體系存在缺陷。 首先， 三大訴訟法中的證據制度分類基本相同， 類似《刑事訴訟法》第五十條第二款的規定：“證據包括：（一）物證;（二）書證;（三）證人證言;（四）被害人陳述;（五）犯罪嫌疑人、被告人供述和辯解;（六）鑒定意見;（七）勘驗、檢查、辨認、偵查實驗等筆錄;（八）視聽資料、電子數據。” 這是根據證據的內在本質差異進行分類的， 比如書證不一定體現為書面形式， 而是以表達的思想和書寫的內容證明案件事實。 現行行業審計證據準則規定， 審計證據按照證據的外在形式可分為實物證據、口頭證據、書面證據和環境證據。 按照審計報告所具有的法定證明效力的法定目的， 審計證據需要轉向更多從“實質重于形式原則”下的法定強制性獲取規則， 強化審計人員對不同本質審計證據的認知。 比如實物證據不同于物證， 書面證據不等于書證， 口頭證據也不同于言詞證據， 環境證據更加具體、有針對性。 進而形成更加嚴謹、科學、有效的審計證據指向。

其次， 訴訟證據的學理分類很重要。 比如， 根據證據價值大小或證明力高低不同將證據區分為直接證據與間接證據， 這種分類展示的是證據的價值差異。 直接證據是待證事實發生直接產生的證據， 基本能夠證明案件事實;間接證據是與待證事實發生有關而非直接產生的證據， 具有間接性， 不能直接證明案件事實。 證據搜集最理想最重要的是搜集到直接證據;若搜集的是間接證據， 需形成邏輯閉環的證據鏈。 顯然， 證據類別影響證據的充分性。

最后， 根據證據間的關系， 訴訟證據可區分為原始證據與派生證據。 其中， 派生證據是由原始證據派生而來， 原始證據距離待證事實近， 派生證據距離待證事實遠。 當證據間發生沖突時如何取舍， 訴訟法學理建立了原始證據優于派生證據的取舍規則， 當審計證據中間接性證據多、派生關系多， 證據之間常有沖突時， 借鑒訴訟法理論建立審計證據取舍規則具有一定的理論與現實意義。

（3）審計證據屬性的科學性不足。 證據屬性應是各種證據的共同表現特點， 或證據區別于非證據的差異表現形式。 審計證據理論與制度都認為審計證據屬性包括充分性與適當性。 其中：充分性僅是量的要求， 本質上是審計證明問題， 不是證據本身的實質特征， 所以將充分性納入證據屬性， 混淆了證據與證明的本質區別;適當性包括可靠性與相關性， 其中可靠性的具體內涵與外延并不清晰。

訴訟證據屬性在大陸法系學理上建立了證據能力與證明力兩個屬性， 其中證據能力是證據材料轉化成為證據的資格與條件。 大陸法系一般認為， 同時具備真實性、合法性、關聯性三大屬性的證據材料才能成為證據。 英美法系中的證據資格是可采性、合法性。 我國三大訴訟法都規定， 滿足上述三大屬性就具有證據資格， 但證據的三大屬性不僅體現證據資格， 還展現證據證明力， 主要通過證據與待證事實的關聯度大小確定。 證據資格是證據有或無的標志， 而證明力則是證據價值高或低的標志。

相比之下， 對于審計證據， 目前還缺少證據屬性尤其是證據資格屬性方面系統的、有邏輯的研究， 更沒有建立起非法證據排除規則。

（4）審計證據方面的課題研究短缺。 無論是會計還是審計， 也無論是哪個層次的理論研究， 近些年少有會計審計證據理論研究的重點課題， 關于審計證據一般概念與證明理論的研究成果較少， 學者們對基本的審計證據證明原則也幾乎沒有展開探討， 研究審計證據與證明的學者更是寥寥無幾。 而且， 跨學科尤其是法學中訴訟證據理論的借鑒與“嫁接”不夠， 證據證明理論研究的匱乏與證據思維創新的不足影響了會計審計教學與實踐。

2. 會計審計人才培養與職業教育上的證據能力先天不足。 雖然現階段會計審計專業劃歸管理學范疇， 實際上審計有偵查屬性， 屬于經濟偵查學學科。 綜觀教育部的要求及各學校偵查學的課程設置， “證據學”是必修課， “司法會計”一般屬于選修課。 但迄今為止， 沒有一個學校的會計審計專業開設“證據學”課程， 審計證據只是審計學中的一章內容。 盡管會計專業的多門課程涉及原始憑證的審查和經濟業務實質辨別， 但還沒有上升到通過會計證據還原交易事實和經濟業務本質， 審計證據一章一般沒有列入教學重點章節。 審計證據的教材內容相對粗略， 注冊會計師專業方向的“審計學”教學基本按現有審計證據的思路和內容展開， 而后者基本沿襲了《國際審計準則》的內容， 未借鑒法學、偵查學證據規則尤其是證據分類的科學內核。

3. 審計取證認證實踐中存在不當之處。

（1）對物證重視不夠。 基本的物證證據理念， 比如物證客觀可靠、物證優先等還沒有建立起來， 物證取證不到位、不充分， 不能證明賬實相符。 物證的收集、固定與保管不規范。

（2）過于依賴書證。 書證的真偽審查不足， 過于夸大書證的證明力， 比如， 誤認為合同發票就能證明交易， 出庫單就能證明貨物出庫， 送貨單就能證明送到貨等。 書證中過于依賴被審計單位提供的所謂“書證——書面資料”， 事實上， 書證最大的特征是“極容易造假”， 審計對書證應當保持基本的職業懷疑態度， 并且還需要其他證據的印證。

（3）過于高估言詞證據的證明價值。 尤其是審計訪談， 某些被審計單位比較圓滑， 訪談與陳述本質上是言詞證據， 證明力較低， 即使有一定合理性， 也不能采信， 而是應當以此作為線索， 繼續尋找可靠的書證物證來印證被審計單位陳述的可靠性。

三、法律視角下審計證據補短板的策略建議

在當前經濟社會環境不確定性大、技術創新驅動變革以及數字化網絡化智能化浪潮下， 注冊會計師行業的審計策略與手段應改變當下的“信息論”傾向， 轉而以信息化下經濟業務及會計要素正常與否的證據鏈判斷為支撐。 因此， 有必要重視審計人才培養以及職業教育， 審計行業指南與風險提示監督都應聚焦于新審計環境下的審計證據， 夯實注冊會計師的審計證據能力。

1. 審計科學研究應當重視審計證據理論研究課題。 鼓勵引導審計科學研究轉向審計證據理論研究， 尤其是跨法學或偵查學學科的交叉研究， 一大批重點理論研究課題， 諸如財務會計事實證據屬性理論、審計證據的特殊性與規律性、審計證據的分類體系、審計證明標準、審計證據的沖突適用規則、證據搜集固定規則等， 亟待開發研究。

2. 審計專業人才培養以及后續教育需要補“審計證據學”短板。 審計專業人才培養應當設置“審計證據學”必修課， 審計后續教育應當開設“審計證據專題”， 教材內容應當多借鑒訴訟證據規則的科學成分， 教育部教材編輯指導機構可以組織會計審計專家與證據法專家共同編寫， 取長補短。 要加強審計證明、取證規則以及證據辨識思維， 審計證明結果使注冊會計師有一種內心確信， 這種內心確信應該達到何種程度才算“勤勉盡責、恪盡職守”， 是必須探討建立的審計職業思維。

3. 審計證據證明準則應當規范、完善。 建議將“審計證據準則”名稱改為“審計證據證明準則”， 彌補證明缺失的不足， 同時， 借鑒訴訟證據理論與制度的科學成分， 重新確定證據分類規則; 結合審計證據的特殊性尤其是證據鏈條長、證據間接性較強， 重新界定審計證據資格與證明力規則; 結合訴訟證據派生理論， 建立審計證據間的派生關系規則， 對于沖突證據確定離事實最近的證據優先適用; 結合非法證據排除規則， 構建非法審計證據的內涵與外延以及排除規則。

審計是國家治理體系的組成部分， 固然具有管理學科的屬性， 但在資本市場中審計監督社會經濟運行真實、安全， 充當資本市場上經濟警察的功能， 鮮明體現了審計的監督屬性;傳統會計職能理論就有經濟業務監督的職能， 審計結果就是監督評價或發表意見， 依據什么監督或是發表什么意見， 要靠證據“說話”。 必須清晰地看到， 隨著社會經濟環境的變化以及商業模式的創新， 現代會計信息記錄方式從紙質轉向電子， 大數據環境下電子數據涌現， 審計證據愈加復雜， 注冊會計師必須提高證據辨識與分析能力， 降低其日益擴大的期望差。

4. 應當關注數字化、網絡化、智能化轉型下的審計證據形態。 注冊會計師審計證據的獲取面臨著數個信息化場景。 比如： 針對信息化基礎的審計證據， 通常通過數據分析找出疑點數據， 將能支撐審計結論的部分數據轉化為紙質證據， 但對分析過程缺少記錄; 通過大數據和跨單位、跨部門數據融合分析得出的問題數據， 已經難以轉化為紙質方式， 而那些擬作為電子審計證據的問題數據的充分性和適當性又受到質疑; 作為三級復核制度的法規審理部門對審計人員所提供電子審計證據的審理缺乏技術支持。 這些都需要更多的關注和指引。 再如， 在財務流程自動化（RPA）場景下， 原來的中心化記賬被RPA替代， 原來針對傳統記賬算賬的“基礎會計”審計程序中對賬冊的核查和抽憑的取證， 將讓位于更多的對交易與合同的合法合規性和真實性審查和取證， 以及基于預算預測、風險控制和效益模型設計等的“管理會計”環境下的取證， 這涉及戰略風險、經營風險、重大錯報風險和特定風險， 以及實質性測試、控制測試程序與取證， 運用信息技術、智能技術工具對信息化下跨行業跨產業的企業財務會計信息進行“風險畫像”必不可少。 又如， 在區塊鏈應用的產業鏈模型下， 采購、生產、貸款、運輸、倉儲、銷售、商業、消費者產業鏈條中， 數據存儲在多個鏈上， 在多鏈（細分）的前提下， 注冊會計師審計轉變為以“智能合約”為審計設計的新型審計， 需要對多個鏈進行存證、取證和驗證。 這些都需要從會計審計教育、職業資格取得、審計準則規則證據形態的研究等多層次多環節加以應對。

5. 立法界定明晰注冊會計師的法定證明力報告及其證據原則。 現實中， 人們在討論注冊會計師審計責任時往往集中在勝任能力上， 很少有人討論注冊會計師法定執業權力的應然狀態是否一成不變地倚重“專業勝任”？ 是否因證據取得法律授權不足導致了證據取得困境和不充分造成的審計失敗長期存在？ 《注冊會計師法》[4] 第十七條規定， “注冊會計師執行業務， 可以根據需要查詢委托人的有關會計資料和文件， 查看委托人的業務現場和設施， 要求委托人提供其他必要的協助”。 顯然， 審計證據取得的范圍僅限于“委托人”， 實際依賴“被審計單位”的配合與否。 盡管現行《注冊會計師法》第二十條、第二十一條明確了注冊會計師應當拒絕出具報告的“三種情形”和“四個明知”， 這種規則實際上是“好人不需要”“壞人管不住”， 并且“壓?！弊詴嫀煯斎痪哂谐话l現舞弊行為的專業勝任力。 因此建議： 一是對法定證明力審計鑒證報告的類型進行界定， 包括歷史財務信息審計、歷史財務信息審閱和其他鑒證的法定證明力效果; 二是對于“具有法定證明效力”的審計報告和鑒證報告， 可將審計調查和取證范圍擴大到被審計單位及其相關業務主體的登記機關、金融機構、供應商、客戶等相關單位和個人。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 全國人大常委會.證券法.主席令2019年第三十七號，2019-12-28.

[2] 全國人大常委會.關于修改《中華人民共和國刑事訴訟法》的決定.主席令2018年第十號，2018-10-26.

[3] 審計署.國家審計準則.審計署令2010年第8號，2010-09-01.

[4] 全國人大常委會.注冊會計師法.主席令2014年第十四號，2014-08-31.