論管理會(huì)計(jì)智慧化的歷史繼承性與實(shí)踐范式

蓋志海 鐘楚璞 顧如勇 楊豐肅

【摘要】智慧會(huì)計(jì)成為未來會(huì)計(jì)發(fā)展的一種趨勢(shì)已具廣泛共識(shí)。 智慧會(huì)計(jì)的發(fā)展， 主要是在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域展開， 由于學(xué)界對(duì)管理會(huì)計(jì)智慧化缺乏統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)， 智慧管理會(huì)計(jì)對(duì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用有限。 基于此， 從對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展史的粗線條回顧出發(fā)， 探討智慧管理會(huì)計(jì)的歷史繼承性， 推演出智慧管理會(huì)計(jì)的演化路徑， 并在此基礎(chǔ)上提出數(shù)據(jù)的高效實(shí)時(shí)是管理會(huì)計(jì)智慧化的核心。

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);管理會(huì)計(jì);智慧管理會(huì)計(jì);實(shí)踐范式;演化路徑

【中圖分類號(hào)】 F230? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）23-0081-5

一、問題的提出

近年來， 智慧會(huì)計(jì)成為會(huì)計(jì)發(fā)展的熱門領(lǐng)域， 也是未來會(huì)計(jì)工作發(fā)展的方向之一。 什么是智慧會(huì)計(jì)？ 其內(nèi)涵和范疇是什么？ 在會(huì)計(jì)界尚未達(dá)成廣泛共識(shí)。 這種共識(shí)的缺乏， 導(dǎo)致對(duì)智慧會(huì)計(jì)的討論難以聚焦， 對(duì)智慧會(huì)計(jì)的目標(biāo)、功能難以在同一個(gè)層面展開深入討論。 這必然會(huì)帶來智慧會(huì)計(jì)理論難以深化的后果， 最終會(huì)導(dǎo)致智慧會(huì)計(jì)實(shí)踐缺乏統(tǒng)一的理論指導(dǎo)。

自20世紀(jì)90年代會(huì)計(jì)進(jìn)入電算化階段后， 信息技術(shù)極大地提升了會(huì)計(jì)工作效率， 會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告兩個(gè)工作環(huán)節(jié)受益于早期簡(jiǎn)單的信息技術(shù)， 實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化和智慧化。 也正是從這一時(shí)期開始， 會(huì)計(jì)人員具有從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中“脫身”的機(jī)會(huì)， 管理會(huì)計(jì)成為會(huì)計(jì)人的普遍期待。 但是令人遺憾的是， 管理會(huì)計(jì)的興起并未如期待般迅速發(fā)展。 究其根本原因， 還是信息技術(shù)的發(fā)展尚未達(dá)到管理會(huì)計(jì)智慧化的內(nèi)在需求。 近五年來， 商務(wù)分析技術(shù)和人工智能技術(shù)日益興起， 使得管理會(huì)計(jì)智能化有了技術(shù)基礎(chǔ)。 基于此， 對(duì)管理會(huì)計(jì)智慧化進(jìn)行深入的理論探討， 形成對(duì)智慧管理會(huì)計(jì)實(shí)踐范式具有指導(dǎo)價(jià)值的理論成果變得越來越迫切。

厘清智慧管理會(huì)計(jì)發(fā)展的理論邏輯， 需要搞清楚智慧管理會(huì)計(jì)從哪里來、到哪里去？ 智慧管理會(huì)計(jì)從哪里來， 回答的是信息技術(shù)發(fā)展能否促進(jìn)管理會(huì)計(jì)脫離既有實(shí)踐、實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)職能拓展的問題; 智慧管理會(huì)計(jì)到哪里去， 則是回答管理會(huì)計(jì)和信息技術(shù)的緊密結(jié)合， 究竟可以實(shí)現(xiàn)何種會(huì)計(jì)功能并如何實(shí)現(xiàn)的問題。 對(duì)于上述理論問題的確切回答， 是構(gòu)建智慧管理會(huì)計(jì)實(shí)踐框架的基礎(chǔ)， 否則， 智慧管理會(huì)計(jì)只能以碎片式的方式向前發(fā)展， 實(shí)踐成本必然高昂。

本文并非是要針對(duì)智慧管理會(huì)計(jì)的理論架構(gòu)進(jìn)行專門討論， 僅僅一篇文章也難以詳解其中的全部要義;而是要針對(duì)管理會(huì)計(jì)智慧化的社會(huì)需求和必然性進(jìn)行分析， 并針對(duì)上述需求提出智慧管理會(huì)計(jì)的功能定位和實(shí)踐范式， 這構(gòu)成本文的寫作動(dòng)機(jī)和研究目標(biāo)。

二、會(huì)計(jì)發(fā)展歷程與智慧管理會(huì)計(jì)的繼承性

1. 管理會(huì)計(jì)智慧化問題的歷史溯源。 近代會(huì)計(jì)的發(fā)展， 一方面圍繞貿(mào)易產(chǎn)生了對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的需求， 另一方面圍繞企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生了對(duì)管理會(huì)計(jì)的需求。 在近代社會(huì)的早期和中期， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的發(fā)展處于均勢(shì)和平衡狀態(tài)， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)復(fù)式記賬的誕生、推廣和應(yīng)用， 與管理會(huì)計(jì)針對(duì)成本核算和管理的思想、技術(shù)發(fā)展， 在19世紀(jì)中葉之前， 統(tǒng)一于會(huì)計(jì)框架獲得同步發(fā)展。

到了近代社會(huì)晚期， 第一次工業(yè)革命將蒸汽機(jī)引入生產(chǎn)過程， 極大地改變了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)對(duì)于會(huì)計(jì)工作的重要性。 機(jī)器的使用推動(dòng)了生產(chǎn)效率的提升， 鐵路、航運(yùn)發(fā)展帶來的市場(chǎng)拓展以及通信技術(shù)發(fā)展帶來的管理幅度提升， 使得企業(yè)不再囿于本地化經(jīng)營(yíng)模式。 公司經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)張， 使得貨幣資本相比于其他生產(chǎn)要素對(duì)于企業(yè)的重要性日益增加。 工業(yè)時(shí)期的會(huì)計(jì)只能擁有一套信息流轉(zhuǎn)系統(tǒng)， 這就使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)逐漸超越管理會(huì)計(jì)目標(biāo)成為會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)。

在信息技術(shù)獲得進(jìn)一步發(fā)展之前， 上述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的失衡狀態(tài)是難以扭轉(zhuǎn)的， 主要原因在于出現(xiàn)突破性信息技術(shù)之前， 企業(yè)無法負(fù)擔(dān)相互獨(dú)立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩套系統(tǒng)。 退而求其次， 會(huì)計(jì)發(fā)展選擇了在一套會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)兼顧財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)功能的實(shí)踐路徑。 正如著名管理會(huì)計(jì)大師托馬斯·約翰遜和羅伯特·卡普蘭在《管理會(huì)計(jì)興衰史： 相關(guān)性的遺失》一書中所做的判斷， 近現(xiàn)代社會(huì)伴隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展， 會(huì)計(jì)核算和對(duì)外報(bào)告長(zhǎng)期居于會(huì)計(jì)發(fā)展的優(yōu)先方向， 管理會(huì)計(jì)信息與戰(zhàn)略的制定和落地、價(jià)值創(chuàng)造、風(fēng)險(xiǎn)管控、經(jīng)營(yíng)決策的相關(guān)性卻日益變?nèi)酰?導(dǎo)致其相關(guān)性的遺失[1] 。

20世紀(jì)80年代開始， 信息技術(shù)以指數(shù)級(jí)形態(tài)向前發(fā)展。 與管理會(huì)計(jì)相比， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)又一次在會(huì)計(jì)電算化、信息化的過程中被設(shè)定在優(yōu)先地位， 當(dāng)然， 這與資本仍然居于各類生產(chǎn)資源的核心地位是分不開的。 20世紀(jì)末， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已能夠自動(dòng)記賬并生成報(bào)表; 21世紀(jì)初， 伴隨著ERP系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用， 在與業(yè)務(wù)體系融合的基礎(chǔ)上， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已能夠自動(dòng)生成記賬憑證。 從此， 會(huì)計(jì)核算工作除了那些需要做復(fù)雜判斷的非日常業(yè)務(wù)， 其他工作都能夠“自動(dòng)化”， 具有了智慧會(huì)計(jì)的基本功能。 在這一階段， 會(huì)計(jì)中心論、業(yè)財(cái)融合等詞匯也越來越頻繁地出現(xiàn)在會(huì)計(jì)工作的表述中， 究其根本， 信息技術(shù)降低了信息處理成本， 使得會(huì)計(jì)可以不需要通過人進(jìn)行判斷， 同時(shí)也產(chǎn)生了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與業(yè)務(wù)深度聯(lián)系、融合的內(nèi)在需求。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)智慧化的道路， 在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)居于會(huì)計(jì)發(fā)展優(yōu)先地位的現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展史中， 一直較為順利。 與之相比較， 管理會(huì)計(jì)智慧化則沒有那么順利。 一方面， 管理會(huì)計(jì)在現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展史中所處的從屬地位， 導(dǎo)致其理論和實(shí)踐相對(duì)缺乏， 管理會(huì)計(jì)智慧化既缺乏理論指導(dǎo)， 也難有實(shí)踐創(chuàng)新; 另一方面， 與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比， 管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐創(chuàng)新更具個(gè)性化， 因此， 管理會(huì)計(jì)智慧化的成本也要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。 在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)智慧化發(fā)展到一定階段并再一次受制于技術(shù)因素停滯不前時(shí)， 管理會(huì)計(jì)智慧化的發(fā)展進(jìn)程則剛剛起步， 并迎來了發(fā)展的黃金時(shí)期， 在會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程中逐步占據(jù)中心地位。

2. 管理會(huì)計(jì)智慧化的繼承屬性。 對(duì)于管理會(huì)計(jì)智慧化的理論探討， 一個(gè)重要問題就是管理會(huì)計(jì)能否脫離現(xiàn)有會(huì)計(jì)框架， 重新構(gòu)建一套管理會(huì)計(jì)理論和方法體系呢？ 管理會(huì)計(jì)智慧化是對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)方法的繼承， 還是對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)方法的消滅與重構(gòu)？ 對(duì)這些問題的回答， 仍然離不開對(duì)會(huì)計(jì)發(fā)展歷史的梳理。

在現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)誕生之前， 受托責(zé)任不構(gòu)成會(huì)計(jì)發(fā)展的源動(dòng)力。 彼時(shí)， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)在一套會(huì)計(jì)系統(tǒng)中和諧共存。 一方面， 在對(duì)外融資不構(gòu)成會(huì)計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵目標(biāo)條件下， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)是記錄生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的盈虧; 另一方面， 管理會(huì)計(jì)則以如何降低并管理成本為主要目標(biāo)。 上述需求能夠統(tǒng)一到一套會(huì)計(jì)要素框架內(nèi)， 會(huì)計(jì)過程所流轉(zhuǎn)的數(shù)據(jù)也能夠同時(shí)滿足上述兩種需求， 因此， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的不同關(guān)注焦點(diǎn)能夠在一套會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)系統(tǒng)中完美兼容。

伴隨著企業(yè)融資成為企業(yè)成敗的關(guān)鍵因素， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成為推動(dòng)會(huì)計(jì)發(fā)展的主要力量[2] 。 但是， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的演化并沒有完全重構(gòu)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)體系， 而是在原有會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上逐步發(fā)展進(jìn)化。 這種演化發(fā)展， 以會(huì)計(jì)元數(shù)據(jù)的生成、流動(dòng)、確認(rèn)、記錄為主要依托。 在數(shù)據(jù)流方面， 相比于管理會(huì)計(jì)， 元數(shù)據(jù)的上述流轉(zhuǎn)越來越面向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)， 并以對(duì)外報(bào)告為主要目標(biāo)。 受制于此， 管理會(huì)計(jì)因數(shù)據(jù)處理的成本高昂， 導(dǎo)致其在一套會(huì)計(jì)系統(tǒng)中居于次要地位， 長(zhǎng)久如此， 會(huì)計(jì)服務(wù)于管理的功能持續(xù)打折扣， 管理作用的減弱導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展常年滯后， 管理者對(duì)會(huì)計(jì)的管理作用也越來越不抱希望。

伴隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)智慧化（自動(dòng)核算）的發(fā)展， 會(huì)計(jì)并沒有重構(gòu)會(huì)計(jì)模型， 也沒有從會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)層面對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科進(jìn)行革命性改革。 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)智慧化進(jìn)程充分體現(xiàn)了漸進(jìn)式的發(fā)展特征。 早期的會(huì)計(jì)電算化以將會(huì)計(jì)記錄過程電子化為主要形式， 以使用軟件將會(huì)計(jì)工作計(jì)算機(jī)化為主要特征， 并未對(duì)會(huì)計(jì)工作的程序、內(nèi)容和邊界產(chǎn)生本質(zhì)影響。 信息技術(shù)的發(fā)展將會(huì)計(jì)推進(jìn)到與業(yè)務(wù)深度融合的階段后， 在ERP等管理信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作基本完全實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化， 這種自動(dòng)化是以將企業(yè)業(yè)務(wù)高度結(jié)構(gòu)化后按照既定的會(huì)計(jì)判斷規(guī)則實(shí)現(xiàn)的， 其本質(zhì)也是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)人員所進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷的替代。 這種替代過程， 在一定程度上對(duì)會(huì)計(jì)工作的作用發(fā)揮打開了一扇新的大門， 但是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的基本原理卻沒有產(chǎn)生根本性影響。 在這一階段， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的進(jìn)展表現(xiàn)為工作效率得到了顯著提升， 管理會(huì)計(jì)的發(fā)展則迎來了重要契機(jī)。

進(jìn)入21世紀(jì)， 企業(yè)管理系統(tǒng)從“孤島式”發(fā)展階段進(jìn)入“整合式”發(fā)展階段， 各個(gè)職能管理系統(tǒng)之間開始建立邏輯關(guān)系， 會(huì)計(jì)在這一發(fā)展進(jìn)程中開始擁有獲得更多業(yè)務(wù)信息的條件。 管理會(huì)計(jì)雖然在新的技術(shù)環(huán)境下得到了大幅發(fā)展， 但不可否認(rèn)的是， 其距離社會(huì)的期望仍有相當(dāng)一段距離。 究其原因， 一方面是由于管理會(huì)計(jì)常年所受的制約使得其理論基礎(chǔ)和實(shí)踐探索較為薄弱， 需要時(shí)間重構(gòu)其理論基礎(chǔ)方可對(duì)實(shí)踐進(jìn)行有益指導(dǎo); 另一方面， 管理會(huì)計(jì)的發(fā)展與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比具有非標(biāo)準(zhǔn)化特征， 對(duì)會(huì)計(jì)人員的工作要求更高， 包括熟知經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、精通管理程序、了解信息技術(shù)、掌握數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、擅長(zhǎng)經(jīng)營(yíng)分析等， 而這構(gòu)成管理會(huì)計(jì)智慧化發(fā)展的重大障礙。 這種障礙， 決定了管理會(huì)計(jì)智慧化不可能超越現(xiàn)有的管理框架直接進(jìn)行理論和實(shí)踐重構(gòu)， 這與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)智慧化的過程具有相同特征。 進(jìn)一步分析， 管理會(huì)計(jì)智慧化必須具有漸進(jìn)式特征的原因還包括以下方面：

第一， 在企業(yè)管理層面， 目前仍然沒有將人、財(cái)、物等生產(chǎn)要素的管理統(tǒng)一到一個(gè)系統(tǒng)內(nèi)， 實(shí)踐中仍由權(quán)力界限分明的“職能”部門分別進(jìn)行， 并廣泛處于“割裂”的管理狀態(tài)。 實(shí)質(zhì)上， 生產(chǎn)資源在價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)中緊密協(xié)同， 是不能割裂對(duì)待的。 在職能制基礎(chǔ)上， 傳統(tǒng)化的管理都是從各類生產(chǎn)要素角度做出價(jià)值判斷， 以各部門理解的對(duì)企業(yè)最優(yōu)的方式開展“價(jià)值創(chuàng)造”活動(dòng)。 但是， 各部門的活動(dòng)是否協(xié)調(diào)、兼容、一致， 現(xiàn)有的管理理論和實(shí)踐沒有給出令人信服的答案。 管理基礎(chǔ)的割裂給管理會(huì)計(jì)智慧化帶來了天然障礙， 只能將自身基礎(chǔ)建立在企業(yè)內(nèi)部割裂的、還沒有得到完全整合的價(jià)值創(chuàng)造過程中。 正因如此， 智慧管理會(huì)計(jì)的建設(shè)和完善在實(shí)踐中表現(xiàn)為難以突破現(xiàn)有管理框架的束縛， 僅僅是對(duì)現(xiàn)有管理哲學(xué)的繼承。

第二， 在企業(yè)信息層面， 缺乏統(tǒng)一的價(jià)值創(chuàng)造過程的信息表達(dá)。 這種狀況， 源于企業(yè)管理信息系統(tǒng)主要是針對(duì)各類生產(chǎn)要素及其轉(zhuǎn)化進(jìn)行構(gòu)建。 一方面， 這決定了企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造信息仍然處于碎片化狀態(tài)， 管理會(huì)計(jì)所依賴的能夠反映企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造“統(tǒng)一”過程的信息仍然缺乏“土壤”; 另一方面， 企業(yè)的職能制管理較大程度地制約了各職能管理部門信息系統(tǒng)的信息真正成為“企業(yè)”的信息， 各部門掌控其所管理的信息并限制這些信息在企業(yè)層面得到廣泛使用。 這使得管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新難以突破信息限制， 只能退而求其次地在現(xiàn)有割裂且碎片化的信息集合上開展實(shí)踐， 表現(xiàn)出對(duì)現(xiàn)有管理信息分布適應(yīng)性的特征。

第三， 信息的商業(yè)分析范式和方法論尚沒有充分建立。 現(xiàn)有對(duì)于會(huì)計(jì)分析的主流范式， 充分體現(xiàn)了建立在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表基礎(chǔ)上這一特征， 如何從管理角度開發(fā)用于商業(yè)分析的智能化系統(tǒng)， 尚處于萌芽和初級(jí)階段。 智慧管理會(huì)計(jì)在貧瘠的商業(yè)分析工具基礎(chǔ)上是難以實(shí)現(xiàn)突破的。 正因如此， 管理會(huì)計(jì)智慧化總體體現(xiàn)出進(jìn)程緩慢的特征， 即管理會(huì)計(jì)智慧化難以一蹴而就， 需要在現(xiàn)有企業(yè)數(shù)據(jù)架構(gòu)的基礎(chǔ)上開發(fā)出各類商業(yè)分析模型， 并逐漸理論化和體系化。

綜上分析不難得出結(jié)論， 管理會(huì)計(jì)智慧化功能的發(fā)揮既需要其尊重現(xiàn)有的管理哲學(xué)、信息分布和分析范式， 也需要其在信息技術(shù)推動(dòng)企業(yè)進(jìn)一步數(shù)字化的條件下不斷迭代、推陳出新。 因此， 需要管理者既明確智慧管理會(huì)計(jì)的方向， 也要緊接地氣、尊重現(xiàn)實(shí)， 通過持續(xù)改進(jìn)來推動(dòng)其發(fā)展和變革。

三、智慧管理會(huì)計(jì)的功能定位與演化路徑

從當(dāng)前學(xué)界關(guān)于智慧管理會(huì)計(jì)的討論來看， 對(duì)智慧管理會(huì)計(jì)的功能定位尚沒有達(dá)成共識(shí)， 因此有必要對(duì)智慧管理會(huì)計(jì)的功能定位進(jìn)行專門討論。 智慧管理會(huì)計(jì)的功能定位， 指的是信息技術(shù)提供的“智慧”作用如何提升管理會(huì)計(jì)功能。 筆者認(rèn)為， 管理會(huì)計(jì)智慧化的演進(jìn)， 一方面表現(xiàn)為管理會(huì)計(jì)的“自動(dòng)化”， 即計(jì)算機(jī)替代傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)功能的自動(dòng)實(shí)現(xiàn); 另一方面， 表現(xiàn)為管理會(huì)計(jì)的“智能化”， 即人工智能技術(shù)的引進(jìn)彌補(bǔ)了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)未能實(shí)現(xiàn)的一些功能。 既有的針對(duì)智慧會(huì)計(jì)的討論， 幾乎對(duì)此不加區(qū)分， 往往混在一起， 使得人們難以把握智慧管理會(huì)計(jì)的邊界。 重新審視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的智慧化進(jìn)程， 幾乎只表現(xiàn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的“自動(dòng)化”， 因會(huì)計(jì)規(guī)則的遵從需求， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不可能也沒有必要以“智能化”為目標(biāo)。 那么， 智慧會(huì)計(jì)的智能化部分幾乎就全部應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域。

從管理會(huì)計(jì)的功能視角來看， 管理會(huì)計(jì)在決策和控制中往往在三個(gè)層面發(fā)揮作用。 一是揭示功能， 即通過對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的跟蹤、刻畫和描述， 對(duì)其狀況進(jìn)行“精確”反映; 二是分析功能， 即通過與規(guī)劃、目標(biāo)、標(biāo)桿等的比較， 對(duì)當(dāng)前價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的效率、效果、偏差等進(jìn)行分析， 并探明影響上述結(jié)果的原因; 三是反饋功能， 即基于對(duì)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的跟蹤和分析， 形成反饋價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的行動(dòng)方案。 那么， 在智慧管理會(huì)計(jì)的“自動(dòng)化”和“智能化”兩個(gè)層面， 針對(duì)上述管理會(huì)計(jì)的解釋、分析和反饋功能， 可以形成管理會(huì)計(jì)智慧化的演進(jìn)路徑， 如表1所示。

1. 智慧管理會(huì)計(jì)的“自動(dòng)化”。 智慧管理會(huì)計(jì)的“自動(dòng)化”較“智能化”而言， 是管理會(huì)計(jì)智慧化工作在不改變當(dāng)前企業(yè)組織和信息架構(gòu)條件下較易實(shí)現(xiàn)的短期目標(biāo)。

其一， 智慧管理會(huì)計(jì)在揭示企業(yè)經(jīng)營(yíng)、價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)方面， 應(yīng)實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)報(bào)表的自動(dòng)生成功能[3] 。 為實(shí)現(xiàn)這一功能， 首先要在企業(yè)建立管理會(huì)計(jì)信息平臺(tái)， 該平臺(tái)的信息取自既有管理信息平臺(tái)， 但需要按照管理理念、模型和由此派生的具體需求進(jìn)行重新整合。 管理會(huì)計(jì)信息平臺(tái)與實(shí)務(wù)界常提到的“信息中臺(tái)”有異曲同工之處， 其以不改變現(xiàn)有管理系統(tǒng)和信息架構(gòu)為前提， 在企業(yè)龐雜的信息中， 根據(jù)管理需求進(jìn)行篩選、提取、儲(chǔ)存， 以實(shí)時(shí)的方式構(gòu)建管理會(huì)計(jì)工作信息基礎(chǔ)。 在這一基礎(chǔ)上， 日常結(jié)構(gòu)化的管理會(huì)計(jì)報(bào)表就可以實(shí)時(shí)生成。 管理會(huì)計(jì)報(bào)表的自動(dòng)生成遵循如下邏輯： 首先根據(jù)管理需求設(shè)計(jì)結(jié)構(gòu)化的管理會(huì)計(jì)報(bào)表， 在此基礎(chǔ)上確定指標(biāo)以及指標(biāo)賴以生成的數(shù)據(jù)集， 根據(jù)管理會(huì)計(jì)報(bào)表的生成頻率需求確定數(shù)據(jù)集中不同數(shù)據(jù)的取數(shù)頻率和取數(shù)口徑。

其二， 智慧管理會(huì)計(jì)在分析企業(yè)資源和價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的效率、效果方面， 應(yīng)比傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)更成體系、效果更好。 一方面， 智慧管理會(huì)計(jì)可以從企業(yè)資源角度切入， 對(duì)企業(yè)生產(chǎn)資源的狀況、效率等進(jìn)行監(jiān)控; 另一方面， 智慧管理會(huì)計(jì)可以針對(duì)業(yè)務(wù)開展情況對(duì)照標(biāo)桿或目標(biāo)自動(dòng)進(jìn)行分析， 識(shí)別偏差并能夠結(jié)合企業(yè)既有經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)分析出產(chǎn)生上述偏差的潛在原因。

其三， 智慧管理會(huì)計(jì)應(yīng)為價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)提供反饋功能并“自動(dòng)”生成管理活動(dòng)的行動(dòng)方案。 在這一領(lǐng)域， 智慧管理會(huì)計(jì)首先應(yīng)保障組織戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。 從具體的實(shí)現(xiàn)形式上看： 一方面， 智慧管理會(huì)計(jì)應(yīng)能自動(dòng)提示組織層面和業(yè)務(wù)層面存在的風(fēng)險(xiǎn)， 通過風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和分析自動(dòng)提供應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的備選方案; 另一方面， 智慧管理會(huì)計(jì)還應(yīng)發(fā)揮促進(jìn)管理者和員工績(jī)效提升的功能， 通過實(shí)時(shí)考核管理者和員工績(jī)效， 并預(yù)設(shè)績(jī)效影響模型的方式， 自動(dòng)提出具有可行性的績(jī)效提升方案， 成為管理者和員工的實(shí)時(shí)“參謀”。

2. 智慧管理會(huì)計(jì)的“智能化”。 如果說實(shí)現(xiàn)“自動(dòng)化”的智慧管理會(huì)計(jì)是初級(jí)版本， 那么“智能化”智慧管理會(huì)計(jì)則是高級(jí)版本， 從實(shí)現(xiàn)的功能來看， 其比前者更能體現(xiàn)出“智慧”特征。

其一， 從揭示功能來看， 具有智能特征的管理會(huì)計(jì)， 通過打破傳統(tǒng)組織以人、財(cái)、物為分類模式的分割式信息架構(gòu)， 將企業(yè)各類信息真正在價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)層面重新整合， 以“一套信息”精準(zhǔn)反映價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的狀態(tài)和效率。 因此， 管理會(huì)計(jì)報(bào)表也不再限制于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的框架， 走出以成本為主線的管理會(huì)計(jì)架構(gòu)， 真正體現(xiàn)出對(duì)組織價(jià)值創(chuàng)造“實(shí)時(shí)跟蹤”的特征。 在這一架構(gòu)下， 管理會(huì)計(jì)不再分別針對(duì)特定類別的生產(chǎn)資源提供信息， 而是聚焦于人、財(cái)、物等生產(chǎn)資源的協(xié)同作用推動(dòng)的價(jià)值創(chuàng)造過程， 提供不再處于分裂狀態(tài)的管理會(huì)計(jì)信息， 從而將業(yè)財(cái)融合提升到業(yè)財(cái)一體的程度[4] 。

其二， 從分析功能來看， 智能化管理會(huì)計(jì)不再囿于分析潛在的業(yè)務(wù)偏差原因， 而是能夠?qū)⑵髽I(yè)知識(shí)固化到智慧管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中， 提供業(yè)務(wù)智能診斷的功能。 智能診斷系統(tǒng)較之前的業(yè)務(wù)自動(dòng)分析系統(tǒng)的初期版本， 其所提供的業(yè)務(wù)診斷結(jié)論更為精準(zhǔn)， 并且在診斷時(shí)點(diǎn)方面更加提前。 初期版本所提供的實(shí)時(shí)分析功能， 是在業(yè)務(wù)偏差實(shí)際發(fā)生時(shí)才進(jìn)入分析程序并查找原因; 而智能診斷系統(tǒng)則具有類似“基因測(cè)序”功能從而預(yù)測(cè)并預(yù)防， 通過針對(duì)導(dǎo)致業(yè)務(wù)低效或不達(dá)目標(biāo)的驅(qū)動(dòng)因素的實(shí)時(shí)分析， 預(yù)測(cè)未來可能出現(xiàn)的不利偏差或負(fù)面結(jié)果。 從這一意義上來說， 在分析功能上， 智能化管理會(huì)計(jì)比自動(dòng)化管理會(huì)計(jì)的功能強(qiáng)大得多。

其三， 從反饋功能來看， 智能化的管理會(huì)計(jì)在上述更具前瞻性系統(tǒng)的基礎(chǔ)上， 真正實(shí)現(xiàn)了對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的全過程管理， 并且智能化系統(tǒng)提出的管理方案屬于針對(duì)績(jī)效結(jié)果的前瞻性反饋。 一方面， 當(dāng)開展價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)時(shí)， 每一項(xiàng)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)可能引致的后果都在智慧管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的跟蹤掌握之下， 在績(jī)效結(jié)果形成之前智慧管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)就能對(duì)價(jià)值活動(dòng)提出建議。 另一方面， 當(dāng)績(jī)效結(jié)果真正發(fā)生偏差時(shí)， 智慧管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)則在分析系統(tǒng)的基礎(chǔ)上精準(zhǔn)查詢是何種活動(dòng)導(dǎo)致了偏差結(jié)果， 從而提示或直接通過信息系統(tǒng)介入價(jià)值活動(dòng)本身， 從而對(duì)價(jià)值活動(dòng)達(dá)成前瞻性的主動(dòng)反饋。 這種反饋與智慧管理會(huì)計(jì)的初級(jí)版本相比， 智能化程度顯著提升， 能基于管理會(huì)計(jì)信息的揭示、分析功能自動(dòng)提出業(yè)務(wù)處置方案， 使得管理會(huì)計(jì)真正實(shí)現(xiàn)了“智慧化”。

四、管理會(huì)計(jì)智慧化的核心

會(huì)計(jì)發(fā)展的未來系于管理會(huì)計(jì)。 一方面， 不同于傳統(tǒng)工業(yè)時(shí)期資金在生產(chǎn)要素體系中居于支配地位， 信息時(shí)代決定企業(yè)能否獲勝的關(guān)鍵資產(chǎn)是智慧資產(chǎn)， 因此， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要性相對(duì)下降; 另一方面， 信息時(shí)代也給管理工具較為缺乏的會(huì)計(jì)重新賦能， 使之能夠與公司戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)實(shí)時(shí)同步。 基于此， 以數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)化為基礎(chǔ)， 管理會(huì)計(jì)必然以智慧化的方式向前發(fā)展; 換句話說， 智慧會(huì)計(jì)的發(fā)展， 也是以管理會(huì)計(jì)智慧化為引擎， 在其帶動(dòng)下向前演化。

數(shù)據(jù)的高效實(shí)時(shí)， 是管理會(huì)計(jì)智慧化的核心。 世界實(shí)際上具有三重屬性： 一是客觀真實(shí)的世界， 也就是人類需要認(rèn)知并改造的世界， 在企業(yè)表現(xiàn)為具體的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)。 二是刻畫客觀真實(shí)世界的“反映”世界， 人類無法直接認(rèn)知世界， 是通過將“真實(shí)”世界在“反映”世界進(jìn)行映射， 人們可以通過這個(gè)映射系統(tǒng)來了解真實(shí)世界; 在企業(yè)內(nèi)表現(xiàn)為建設(shè)、描述、跟蹤、反映企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)的信息系統(tǒng)， 使得企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)映射于信息系統(tǒng)。 三是人類通過“反映”世界達(dá)成對(duì)真實(shí)世界的“認(rèn)知”世界， 不同的人對(duì)同一個(gè)“反映”世界會(huì)產(chǎn)生不同的認(rèn)知， 并基于不同的認(rèn)知做出不同的決策， 企業(yè)的決策系統(tǒng)實(shí)際上就是在“認(rèn)知”世界內(nèi)做出的改造世界的反應(yīng)。

在傳統(tǒng)工業(yè)社會(huì)， 上述三個(gè)世界不具統(tǒng)一性。 它們雖然相互聯(lián)系， 但是界限分明， 存在時(shí)間和空間上的偏差。 人類決策的失誤頻頻， 大多是源于上述三個(gè)世界的巨大鴻溝。 因此， 管理會(huì)計(jì)智慧化， 實(shí)際上就是要將上述三個(gè)世界的偏差縮小甚至消滅， 只有這樣， 智慧管理會(huì)計(jì)才可能具備“智慧”的前提條件。 也正是基于這一認(rèn)知， 本文認(rèn)為如何實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的高效實(shí)時(shí)， 是構(gòu)建智慧管理會(huì)計(jì)的核心。

五、小結(jié)

本文針對(duì)智慧管理會(huì)計(jì)不能完全脫離當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)踐的背景， 結(jié)合會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史對(duì)其理論邏輯進(jìn)行了梳理， 并在此基礎(chǔ)上提出智慧管理會(huì)計(jì)的“自動(dòng)化”范式（初級(jí)版本）和“智能化”范式（高級(jí)版本）。 智慧管理會(huì)計(jì)的發(fā)展若脫離當(dāng)前實(shí)踐， 從“自動(dòng)化”范式直接過渡到“智能化”范式， 不具現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。 但是， 只有真正實(shí)現(xiàn)“智能化”功能的管理會(huì)計(jì)， 才是真正的“智慧”會(huì)計(jì); 否則， 智慧管理會(huì)計(jì)仍是在當(dāng)前組織、管理和信息架構(gòu)上對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的改進(jìn)系統(tǒng)， 其功能發(fā)揮和作用效果必會(huì)受到限制。 基于此， 本文從管理會(huì)計(jì)的揭示功能、分析功能和反饋功能三個(gè)層面， 分別討論了管理會(huì)計(jì)“自動(dòng)化”和“智能化”兩個(gè)發(fā)展階段各應(yīng)具備的特征， 形成了智慧管理會(huì)計(jì)的演化路徑， 以期能夠?qū)χ腔蹠?huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)進(jìn)展提供一條可探索的現(xiàn)實(shí)路徑。

時(shí)至今日， 智慧會(huì)計(jì)已不再是一個(gè)新鮮的概念， 信息技術(shù)的進(jìn)步早已在理念層面和實(shí)務(wù)層面對(duì)會(huì)計(jì)的智慧化提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。 對(duì)于會(huì)計(jì)人員， 幸運(yùn)的是， 人工智能尚處于發(fā)展早期， 目前聚焦于競(jìng)爭(zhēng)激烈的消費(fèi)市場(chǎng)謀求發(fā)展， 尚未大舉進(jìn)入包括會(huì)計(jì)在內(nèi)的生產(chǎn)性服務(wù)領(lǐng)域。 但是， 對(duì)于每一位會(huì)計(jì)人來說， 如果不能未雨綢繆， 提前做好知識(shí)儲(chǔ)備和轉(zhuǎn)型準(zhǔn)備， 其必將在未來的會(huì)計(jì)發(fā)展浪潮中受到?jīng)_擊; 對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)來說， 如果不能充分借力信息技術(shù)， 那么， 會(huì)計(jì)職業(yè)和學(xué)科的前景必將黯淡無光。 因此， 在智慧管理會(huì)計(jì)這一會(huì)計(jì)智慧化的核心領(lǐng)域， 會(huì)計(jì)能否有一番作為， 將成為會(huì)計(jì)興衰的關(guān)鍵所在。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 托馬斯·約翰遜，羅伯特·卡普蘭著.金馬工作室譯.管理會(huì)計(jì)興衰史：相關(guān)性的遺失[M].北京：清華大學(xué)出版社，2004.

[2] 靳能泉.會(huì)計(jì)演進(jìn)與文明發(fā)展的共生共融研究[ J].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010（4）：58 ～ 63.

[3] 傅元略.智慧會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)機(jī)器人與會(huì)計(jì)變革[ J].遼寧大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2019（1）：68 ～ 78.

[4] 黃輝，鐘燕雁，羅勇.“業(yè)財(cái)一體”建設(shè)中的問題與對(duì)策[ J].財(cái)會(huì)月刊，2020（S1）：102 ～ 108.