試論政府審計、獨立審計與內部審計之協同

高弘睿

一、引言

我國的審計主體可以分為政府審計、獨立審計和內部審計，它們之間相互獨立又相互關聯，并且各具優勢。其中政府審計是指通過國家審計機關對有關的國有單位進行監督及指導，它對其他兩大審計主體起著監督與引領的作用，居于主導地位。社會審計（注冊會計師審計，也稱獨立審計）是對被審計單位進行有回報報酬的審計業務活動，審計專業人員在獨立審計中依法接受企業或單位的委托。內部審計是指由組織內部相關的審計人員對組織內部的經營管理活動等進行審計工作。這三大審計主體的協同作用，能夠更好地服務于國家治理，是實現國家審計更好地服務于國家治理總目標的重要路徑。

二、文獻綜述

（一）政府審計與社會審計的協同研究現狀

朱雅婷（2020）認為，在政府審計購買并利用社會審計服務方面，由于我國社會審計行業廣納賢士，審計的人力資源充足，并且這些審計人員都具備良好的業務拓展能力，因此國家審計機關在購買并利用社會審計服務時，能夠高效率高質量地完成相關業務。另外，汪靜（2019）通過案例研究方法，研究分析了某國有石油公司的政府審計和社會審計的資源協同作用，并且對該過程提出了相關建議。張銘（2019）認為，政府審計和社會審計的資源協同利用，可以通過打造良好的資源協同利用平臺，科學合理地配置審計資源，提高資源利用率和工作效率，進一步提高社會效益，實現審計目標，并且可以不斷制定、完善符合社會需要的審計制度。

（二）政府審計與內部審計的協同現狀研究

我國為了給國家審計資源利用提供有關制度保障，有關部門提出了內部審計具體準則第2303號以及第2304號，分別明確了內部審計與外部審計的協調細則和利用外部專家服務，這些相關準則的提出在很大程度上為政府審計利用內部審計資源提供了制度基礎。Felix（1998）認為，雖然內外部審計的內容、作用以及目標各有不同，但是兩者之間可以互相協同，以增加審計的全覆蓋范圍，使總體審計達到更高效率及效果。“現代內部審計之父”索耶在《現代內部審計實務》中認為，內外部審計之間的關系應該是互相學習與尊重的，兩者之間要共同努力、共同合作。畢秀玲等（2015）認為，通過與內部審計之間互動，政府審計可以有效整合審計資源，借鑒內部審計的理念、措施與經驗，從而提高總體的審計質量和效率；同時，內部審計接受政府審計的監督和指導，可以打牢發展基礎，提升自身工作質量。王子明等（2014）認為，國家審計與內部審計的結合是審計“免疫系統”功能得到全面發揮的需求，主要體現在兩者的有機結合是提高其功能的重要途徑，是提升效果的有效途徑，是解決目前面臨的審計困難的有效手段，還是提高內部審計水平的有效方法。

（三）三大審計主體的協同現狀研究

馬坤（2018）認為，政府審計、社會審計和內部審計三大審計主體在形式上彼此聯系，審計方法差異不大，但在承擔社會責任方面卻存在較大差距，所以需要三者進行信息共享、相互協作來提高審計效率和質量，促進經濟社會和諧發展。李順利（2020）從機會主義行為的角度分析了三大審計主體的協同作用，認為三大審計主體雖然在審計內容上存在一定差異，但其都是對審計客體的重大事項和財務收支進行審計，目的是為了有效抑制機會主義行為的發生。鮑圣嬰（2016）從三個方面介紹了三大審計主體協同作用的發揮路徑，其中包括：（1）包括國有成分的經濟組織應該發揮協同作用；（2）三大審計主體之間彼此利用發揮整體作用；（3）三大審計主體共同服務于國家治理。張文慧（2010）認為，充分發揮三大審計主體的協同作用，充分理解三者之間的關系，可以更有效地知曉我們所開展的審計工作。

三、相關理論基礎

（一）機會主義行為理論

首先，機會主義是指人們在信息不對稱的條件下，不能完全真實地反映和披露所有信息和一些謀取私利的行為，例如偷稅漏稅、違約和虛假披露等現象。另外，機會主義行為的產生原因包括信息不對稱、環境不確定和激勵不相容，這三個因素缺一不可，并且三者共同構成代理人產生機會主義的前提條件。鄭石橋（2015）認為，代理人在使用委托人交付使用的資源和權利時，呈現的最終成果可能會受具有不確定性環境因素的影響。

（二）協同理論

印玉麗（2016）通過單位不同部門之間的協調與合作的舉例說明，認為在協同理論中，屬性和系統具有的一定差異不會影響它們之間的相互協調貫通與相互影響作用。根據哈肯的協同理論，協同效應是現代企業管理發展的必然要求，并且隨著現代社會不斷發展，只有系統內外互相配合，才能適應消費者需求的更加多樣化，提高組織核心競爭力，最終產生“1+1＞2”的協同效應。

四、政府審計、社會審計和內部審計的區別與聯系

（一）三者的區別

1.三者的性質不同。政府審計進行的審計監督是國家對有關部門和單位的行政監督。社會審計是進行有回報報酬的審計服務活動，是接受委托人根據自身需求的委托進行獨立核算，形成的一種民事合同的關系。內部審計是企業或單位內部進行經營管理的一種方法，它與企業或單位形成了一種監管關系。

2.三者的工作范圍不同。內部審計主要針對企業風險管理、內部控制和公司治理等方面。政府審計的工作范圍主要是各級政府財政和稅收等部門的重大開支方面。社會審計主要是針對被審計單位的內部控制方面。

3.三者的審計依據不同。政府審計、社會審計、內部審計的審計標準分別是國家基本審計準則、獨立審計準則和內部審計準則。

4.三者的目標不同。內部審計的目標是使企業價值得到增加，即增加企業利潤，實現企業的長足發展。政府審計的目標是宏觀層面的，即保護國有資產資源的安全與完整以及懲治腐敗對象。社會審計的目標是對被審計單位的財務報表及

相關信息的公允性和合法性等提供合理保證。

（二）三者的聯系

1.政府審計可以利用其他兩大審計主體的有關審計資源，還可以將部分審計事項委托給事務所審計專業人員進行。這是因為政府審計經常出現人員與資源不足的現象，而其他兩大審計主體則具備充足的審計人力資源。政府審計可以合理有效地利用與整合社會審計與內部審計資源。

2.政府審計和獨立審計的審計資源相互整合與利用，可以節約審計成本，保證審計質量和提高審計工作效率。此外，審計專業人員還要積極探索政府審計與民間審計的聯合，建立信息交流平臺，實施聯合審計，在平臺上共享審計成果，以此提升審計效率，降低審計成本。

3.政府審計相較于社會審計，它具有較強的獨立性、權威性及強制性，當社會審計面臨獨立性缺失風險時，對一些違法違規現象不便直接披露。而社會審計如果借助政府審計的強制性與權威性，可以對違法違規現象大膽披露，規避審計風險，提高審計質量。

五、三大審計主體的協同作用

政府審計面臨著審計資源有限、審計專業人員缺乏和審計任務繁重的困境，此時，政府審計可以適當整合審計資源，有效利用民間審計及內部審計的力量。政府審計在審計時如果需要整合使用內部審計結果，可以參考有關準則中的外部審計利用內部審計工作的相關準則條例，進而確定對被審計事項的擬信賴程度。另外，根據《審計法》等有關法律法規，內部審計工作應接受國家審計機關的監督與指導。

政府審計的功能之一是可以進行事前審計，同時，注冊會計師審計可以為審計提供咨詢服務，因此兩者之間應該實現恰當的高度配合，有效配置審計資源，從而提高審計效率。另外，社會審計相較于政府審計擁有更強的審計獨立性，所以在政府審計機關購買社會審計服務時，社會審計人員應當具有更高的業務能力，能更有效率地完成審計相關業務。

注冊會計師在對被審計單位進行審計時，需要了解被審計單位內部控制設計與執行情況以及內部控制環境，以確定后續審計工作開展的時間及范圍。而內部審計與內部控制是密不可分的，所以審計人員會重點關注企業內部審計。民間審計與內部審計的審計方法和內容具有相似性，所以民間審計在開展審計工作時，可以考慮與內部審計資源整合，相互利用，彼此協作，以提高審計效率；同樣，內部審計可以依據社會審計提出的管理漏洞等確定審計重點領域，向公司管理層提出改進建議。

另外，為了促進政府審計、社會審計及內部審計之間兩兩協同或者三者協同，相關部門應該推進協同制度建設，完善有關評價監督機制，使三者能夠加強業務間的溝通交流，優化審計資源配置，提高資源利用率和審計效率。同樣，應構建信息共享平臺，利用大數據中的有關數據技術（如數據挖掘技術），使三大審計主體之間的成果能夠相互運用，較快地確定審計重點與難點，從而加快提高審計效率和效果。

六、研究結論

新時代背景下，審計面臨著數據復雜化、多樣化趨勢，在審計資源短缺的情況下，審計實現全覆蓋存在著較大的困難。政府審計、社會審計及內部審計在新的發展階段積極開展了相互協調與貫通，但是依然存在諸多問題。而要解決這些問題，提高審計效率和效果，三大審計主體之間就應當高度配合，實現資源共享、優勢互補，同時要注意加強對審計建設與監督。