完全成本法與變動成本法的比較分析
——以C公司為例

文/羅婷（武漢輕工大學）

一、導論

（一）研究意義及背景

隨著經濟的不斷發展，產生了越來越激烈的市場競爭，能夠準確預測未來市場變化并及時作出決策和規劃對企業保持競爭力來說十分重要。管理會計的發展為企業的經營決策作出了很大貢獻，而成本作為企業最重要的一環，關系到企業的方方面面，成本的管理與計算方式對企業的影響是重大的，變動成本法和完全成本法下對產品的一些成本核算是有顯著的差異的，這些差異會對各大報表產生影響，如資產負債表和利潤表。在生產技藝和工藝不斷改進的情況下，固定制造費用比重越來越大，對這兩種成本核算方法加以比較分析，有利于企業靈活掌握并運用這兩種成本核算方式，這對企業的經營與發展是十分有利的。

（二）國內外文獻綜述

企業盈利的目標主要是股東利益最大化，隨著經濟的高速發展，企業若想保持競爭力以獲取最大利潤，那么對經濟活動的管理就顯得十分重要，而成本的管理對于企業來說是重要的環節，由此產生了兩種不同成本核算方式，即變動成本法和完全成本法，這兩種成本核算方式在各種成本的確定上的差異是顯著的，國內外對這兩種成本核算方法的比較運用發生了較為激烈的討論，旨在更好地為企業的經營管理提供服務并促進其發展。

1.國內文獻綜述

謝湉湉（2016）在《變動成本法與完全成本法之比較分析》一文中探討得出完全成本法下核算的成本不能夠在產品盈利情況方面進行真實反映，變動成本法能夠彌補完全成本法在這方面的缺陷，對產品成本和期間成本的確定、對銷貨成本和存貨成本的計算在完全成本法和變動成本法下是完全不同的，因此這兩種成本核算方式計算出的利潤也有著顯著的差異，企業可以在日常核算時運用變動成本法，利于真實反映盈利情況，期末再調整為完全成本法規定的項目，從而形成符合會計準則的對外財務報表，提供給決策者以及利益相關者。因此我國企業在進行成本核算時，應將變動成本法和完全成本法合理地結合，這樣既促進了管理會計職能的發揮，也利于企業更好地發展。

池雅楠（2018）在《試論完全成本法的局限性及改革思想》一文中認為完全成本法將所有的生產成本納入產品成本的范疇，隨著產品不斷被銷售出去，生產成本在已經銷售出去的產品、庫存產品以及在產品之間進行分配，使得企業產品的產量與成本成正相關的關系，那么完全成本法下是難以確定企業產品的真實成本的。完全成本法的運用無法揭示成本發生和變化的理由，僅僅只能夠為管理者提供最終的結果，這樣就對管理層的內部決策產生了一定的影響，是非常不利的。雖然完全成本法的局限性相對來說較多，但企業可以改善這種現象，企業可根據成本管理的要求，充分利用完全成本法的價值，不斷進行調整和整合，促進企業的良性發展。

2.國外文獻綜述

Ellram L M(2016)在《The research and application of variable cost method》一文中探討了變動成本法和完全成本法的不同，主要探討得出變動成本法與完全成本法的前提條件具有差異，產品成本、期間成本的構成內容不一樣，存貨成本和銷貨成本也不一樣，運用完全成本法核算出的成本被外界廣泛接受，利于對外報告，報表使用者可以直接清晰地了解產品成本的結構，但完全成本法不能真實反映企業部門業績，容易掩蓋生產經營的實際業績，也會造成企業盲目追求產量，浪費了企業的資源。認為企業在變動成本法下計算出的邊際貢獻項目，可以令企業管理層清晰地看到企業的經營情況，利于管理層更好地進行內部決策，在此核算方式下，算出邊際貢獻可以充分看出每種產品的實際盈利能力，企業可從此指標中預測企業是否要停產，以免造成更大的虧損。因此，我們從中可以得出變動成本法下核算出來的數據利于企業進行短期的生產經營預測和決策，從而利于企業更好地管理日常經營活動。

通過國外相關文獻可知由于科技的快速發展導致企業所處的外部環境十分嚴峻，這使企業的決策者和管理者日漸意識到當時的會計信息不能滿足他們的需要，他們通過運用變動成本法推動了企業不斷向前發展，變動成本法在管理會計中起到了非常重要作用，被西方大部分企業普遍運用，已經成為他們經營決策中重要的一部分。

二、完全成本法和變動成本法概述

完全成本法相對變動成本法而言較早傳入我國并被廣泛運用，是比較傳統被大家普遍接受的成本核算方式，通常被稱為“吸收成本法”或者“全部成本法”。

固定制造費用在完全成本法下是計入產品的成本的，在核算成本時，直接材料、直接人工、變動制造費用、固定制造費用等全部的成本構成產品的成本，將財務費用、管理費用、銷售費用計入當期損益，這種計算方式是對所有產品成本的完全吸收。

變動成本法下將產品的成本分為變動和固定兩部分。該種方法也被稱為是“直接成本計算法”，固定制造費用在變動成本法下是計入期間損益的，直接材料、直接人工、制造費用中的變動部分構成產品的成本，將期間費用和固定制造費用計入當期損益當中去。

這兩種成本核算方式的差異主要是對固定制造費用的處理方式不太一樣，固定制造費用在變動成本法下是歸入到期間損益當中去，而在完全成本法是計入產品成本當中去。在過去各個企業都比較青睞完全成本法，到后來變動成本法的運用，使企業在成本的管控方面有了明顯的改善，彌補了完全成本法不能反映企業真實盈利情況的缺點。完全成本法和變動成本法都各有自身的優勢與劣勢，企業要靈活運用，充分發揮各自的最大作用。

三、完全成本法與變動成本法的比較

（一）產品成本和期間成本構成內容的比較

完全成本法在產品成本方面所計算的成本大于變動成本法下計算的成本，完全成本法下的產品成本包括了所有的成本，全部都歸納到其中，包含了變動成本和固定成本，而產品的成本在變動成本法下只包括變動的部分，沒有固定的部分。

現舉例說明，假設C公司生產的一種產品，單位產品中直接材料為500元，直接人工為160元，變動制造費用為80元，每個產品的售價為950元，每個月的固定制造費用為8萬元，財務費用、管理費用、銷售費用一共為9萬元。現已知期初是沒有存貨的，當月銷售的產品是900件，生產的產品是1000件。

那么在完全成本法下，產品單位成本=500+160+80+80000/1000=820元，在變動成本法下，產品單位成本=500+160+80=740元，所以由上述可知前者的成本大于后者。

一般財務費用、管理費用、銷售費用構成期間成本，完全成本法下期間成本方面僅包括這三種，但在變動成本法下還包括固定制造費用，所以變動成本法下計算的期間費用大于完全成本法下計算的期間費用。

（二）銷貨成本與存貨成本的比較

變動成本法下產品的成本是沒有包含固定制造費用的，而在完全成本法下是包含了固定制造費用的，完全成本法下固定制造費用會變成銷貨成本進入利潤表，還有一部分是成為存貨成本隨著產品不斷向后遞延，進入資產負債表。

我們知道銷售成本是指當期已被銷售出去產品的成本，單位產品成本與銷售量之積構成銷售成本，由于完全成本法下單位成本大于變動成本法下的單位成本，故變動成本法下計算的銷售成本小于完全成本法下核算的銷售成本。

存貨是指企業在資產負債表那一日沒有賣出去的原材料，在產品和產成品等。

單位產品成本與存貨庫存量之積構成存貨成本，在存貨量一定的情況下，變動成本法與完全成本法相比，變動成本法核算方式下存貨成本是小一些的。

（三）對稅前利潤的影響

在變動成本法下，利潤是銷售收入減去銷售成本、固定制造費用、財務費用、管理費用、銷售費用的差值，銷售成本等于銷售量與單位產品成本之積，單位產品成本由直接材料、直接人工、變動制造費用構成，銷售收入等于銷售量與產品銷售單價之積；在完全成本法下，利潤等于銷售收入減去銷售成本、財務費用、管理費用、銷售費用，和變動成本相比，沒有扣除固定制造費用這一項目，銷售成本等于銷售量與單位產品成本之積，單位產品成本由直接材料、直接人工、變動制造費用、固定制造費用構成，和變動成本法相比，單位產品成本中多了固定制造費用這一項目，銷售收入等于銷售量與產品銷售單價之積。利用這兩種核算方式，結合C公司的案例數據，我們可以得到如下表1不同核算方式下得到的不同結果。

表1 損益表（單位：元）

從上面兩種不同的核算方式中，我們可以看到完全成本下的利潤是27000元，變動成本法下的利潤是19000元，兩者相差8000元，這是由于完全成本法下的固定制造費用是由售出產品和存貨成本共同承擔的，而變動成本下的固定制造費用由售出產品承擔，一次性完全扣除，完全成本法下多出的8000元主要是因為還有沒賣出的100件產品承擔了（1000-900）*80000/1000=8000元的固定制造費用沒有被扣除。所以我們可以得出，完全成本法下的利潤在企業的產量大于銷量時是大于變動成本法下的利潤的；完全成本法下的利潤在企業的產量小于銷量時是小于變動成本法下的利潤的，因為在完全成本法下上期沒有售出去的產品的固定制造費用是由當期來承擔的，這兩種核算方式在所生產的產品全部銷售出去時計算的利潤是相同的。

四、完全成本法與變動成本法的運用建議

（一）完全成本法應用實施的建議

采用完全成本法與變動成本法相結合的方法：企業在發展的過程中應該選擇適合自身特點的管理模式，這樣既優化了資源也提高了效率，有利于企業經濟效益的提高。在我國這些年的發展中，我們可以看到企業已經逐漸從普遍被大家接受的完全成本法轉變成了變動成本法，但其實傳統成本法還是影響著變動成本法的，企業應該嚴格區分變動成本法和完全成本法各自的特點，充分發揮各自的優勢，在部門內部召開會議，傳達給每一個關鍵人員，使其明白變動成本法在當前情形下的機會優勢，但也不能忽視某些局限性，企業應該充分結合傳統成本法和變動成本法，達到可以科學合理地進行運用的要求，在企業日常核算時運用變動成本法，到期末調整各個成本項目，以體現完全成本法下的信息，企業可以對內部管理進行更好地控制，可以如實反映企業盈利的真實情況，避免了企業不斷進行盲目生產，這樣較好運用兩種成本法各自的優勢，對這兩種核算方式的發揮與發展起到了推動的作用，同時也顧及了外部相關人員的利益。

（二）變動成本法應用實施的建議

1.運用合理的方式明確分解變動成本和固定成本

在變動成本法的應用中應當重點考慮企業在生產過程中的混合成本問題，重視變動成本和固定成本的劃分這一過程并及時解決，在核算過程中進行適當改善與創新。在拆分混合成本的過程中，對于難以定量分析的問題，應該在分解的方式上合理適當運用各種有效方式，明確劃分固定成本和變動成本。企業應當根據產品實際的生產情況，合理劃分變動成本和固定成本的比例，在計算方式上不斷優化，不可憑主觀判斷，應當不斷進行精確測試。

2.彌補變動成本法不符合實際原則的不足

將變動成本法與傳統成本法相違背的地方進行重視和調整，充分吸收完全成本法的優點，彌補變動成本法的缺陷，將其不符合企業成本概念的地方進行改造，促進變動成本法的運用，對于固定成本的計算采取合理的方式，使變動成本法的核算符合實際的原則。企業應該充分發揮變動成本法的優勢，合理地調整結合變動和完全成本法。

3.提高會計人員的綜合業務素質

如果要運用變動成本法，則會計人員需要處理大量的數據，此時會計人員的綜合素質就顯得十分重要。會計人員不僅僅要掌握理論知識，還應當具備較強的能力。企業應當引入執業水平比較高的會計人員，加強會計人員繼續教育，促使其專業能力不斷提高。對于我們個人的話，應當不斷加強財務管理方面的學習，提高專業素質，跟隨時代發展要求，以可以更好地開展工作。

五、結束語

本文對變動成本法和完全成本法的理論知識進行了介紹，對變動成本法核算的模式和完全成本法的核算模式作了分析比較，并結合案例來說明兩者的差異。從兩者的概念出發，然后緊接著分析了在兩種不同的核算模式下，兩者三個方面的比較差異，最后也給了一些企業在運用完全成本法和變動成本法時的一些建議，企業應該充分挖掘完全成本法與變動成本法的價值，積極改革，使其能夠更好地為企業管理提供強大的支持。

從文中我們也可以看出變動成本法的使用對于企業進行長期決策而言是不利的。任何核算方式都沒有十全十美的，并不是在企業任何時期下都可以使用，我們不能人為對變動成本法或者完全成本法有任何的偏愛，不能對兩者隨意取舍，需要結合企業的實際情況進行合理分析，不斷地改進，靈活運用到管理工作當中去，方可對企業的決策起到較好的參考作用。