半導體行業下新租賃準則的運用研究

梁玉華

（徐州鑫晶半導體科技有限公司，江蘇 徐州 222100）

在國家大力發展集成電路產業形勢下，半導體行業作為我國電子信息產業鏈中技術含量最高的產業，國內半導體企業順應發展趨勢，近年來快速發展。半 導體行業是典型的重技術、重資金和重人才的領域，而融資租賃是制造型企業解決設備投入的一種常見的融資方式，除此之外幾乎每個企業都會有經營租賃，然而新租賃準則影響最大的就是承租人，因此研究新租賃準則對半導體企業承租人的影響以及如何運用新準則具有重大意義。

一、新租賃準則的變化

新舊租賃準則比較，對于承租人來說無論是財務核算還是報表披露方面均發生了較大的變化，體現如下：

（一）會計處理。舊準則對承租人分融資租賃和經營租賃兩種方式，新準則除了租賃期限短和租賃資產價值低的情況外，統一按融資租賃方式會計處理。[1]

（二）報表項目。舊準則下融資租賃屬于表內項目，經營租賃和服務屬于表外項目，新準則對期限短和資產價值低的租賃仍費用化，其余租賃反應在資產負債表項目中。

（三）售后回租。舊準則下符合融資租賃，出售資產時不確認收益，將價款與資產價值差額確認為遞延收益；符合經營租賃，按照固定資產清算處理。[2]新準則下售后回租按照新收入準則判斷資產轉讓是否屬于銷售，若不屬于銷售，作為一項金融負債確認；若屬于銷售，轉讓需確認利得或損失。

（四）后續計量。新準則完善了承租人后續計量，增加可變租賃付款額和租賃變更情形的會計處理。[1]

（五）披露要求。新準則要求使用權資產和租賃負債單獨披露，披露信息更加全面。

二、新租賃準則對半導體行業租賃的影響

（一）對稅會處理和財務指標的影響

1．會計處理發生變化，產生稅會差異。在會計核算上除了短期租賃和低價值租賃簡化處理以外，經營租賃應和融資租賃處理保持一致，分別確認使用權資產和租賃負債，后續計量使用權資產需要分攤折舊，未確認融資費用進行分攤進入財務費用；[1]在稅務處理上，根據企業所得稅法實施條例第四十七條第一款以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除，與會計處理形成稅會差異，按照目前稅法規定需要做納稅調整，后續需關注相關稅法動態。

2．財務指標影響顯著。因經營租賃列入表內同時增加了資產和負債，會引起資產負債率上升，資產周轉率下降；按新準則使用權資產計提折舊和分攤財務費用，與舊準則直接進入當期費用，對利潤表結構和當期利潤造成影響；經營租賃費支出從經營支出轉到了籌資支出，現金流量表結構發生變化。

（二）對現值計算模型的要求提高

1．租賃模型的必要。最低租賃付款額的現值計算，未確認融資費用的各期分攤本就比較復雜，需要借助excel搭建自動計算模型，以簡化日常工作。

2．可變租賃付款額對模型的要求提高。在租賃期開始日后，如果出現實質固定付款額、擔保余值預計的應付金額、用于確定租賃付款額的指數或比率、購買選擇權、續租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況等發生變化，承租人應當按變動后的租賃付款額的現值重新計量租賃負債，并調整使用權資產價值。[3]2020年國家全面實施LPR利率，融資租賃市場也紛紛推行LPR利率加固定比例的租賃合同，這導致每一年的租金需要重新計算，引起租賃負債的變化，對現值計算模型的設計要求進一步提高。

（三）對會計信息系統的要求更加嚴格

1．新租賃準則下會計核算變化對系統的影響。舊租賃準則對承租人經營租賃費用直接入租賃費，對融資租賃的資產作為固定資產進行管理。新租賃準則的要求對承租人的經營租賃和融資租賃應當確認使用權資產和租賃負債，承租人按租賃資產的類別和項目進行明細核算，應當在資產負債表中單獨列示“使用權資產”。一般企業的ERP系統報表取數邏輯來源會計科目，而固定資產類似的會計科目通過卡片類型來歸集控制，為了滿足新準則的要求，企業的ERP系統需要對會計科目與報表項目做出調整，同時考慮卡片類型來控制使用權資產的歸集及每期使用權資產累計折舊的計提。

2．新租賃準則下后續計量銜接對系統的要求提高。使用權資產的折舊后續計量，承租人應當參照固定資產準則的折舊規定執行。對于租賃合同約定了留購條款并且能夠合理確定將行使購買選擇權，承租人應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊，作為使用權資產累計折舊進行披露，當租賃期滿之后，涉及使用權資產與固定資產的轉換，筆者認為不應將使用權資產凈值直接轉換為固定資產原值，并在剩余年限攤銷的方式，而應采用使用權資產原值轉換為固定資產原值，累計折舊對應轉換更為清晰，并繼續計提折舊。報表項目是披露的凈值，兩種方式對報表項目無差別。類似這種的轉化對ERP系統的配置要求更高。

（四）對企業融資的影響

1．融資成本增加。舊租賃準則下經營租賃作為一些中小企業表外融資的重要工具，而新租賃準則下承租人需要將經營租賃也確認使用權資產和租賃負債，并且將使用權資產分攤的折舊計入營業成本，租金利息計入財務費用，一方面使得承租人報表反應不利于外部融資，增加外部融資成本，另一方面使得承租人通過經營租賃作為融資工具的可操縱性空間也大幅下降。[4]

2．融資更加困難。不僅半導體企業甚至絕大多數的民營企業為了解決日常運營的大額資金需求，需要向外貸款，而金融機構在審批企業的相關貸款申請時，為降低不良貸款率，需要審核企業的財務狀況和經營成果等信息。[4]新租賃準則的運用由于資產和負債同時增加資產負債率會下降，削弱企業的償債能力，在保持原營業收入水平基礎上總資產增加會引起總資產周轉率下降，削弱企業的營運能力，可見對財務指標的影響顯著。因此新租賃準則租賃模式合二為一的核心變化，導致企業財務杠桿的調整，這對本就融資難的企業來說是一件非常不利的事情，融資渠道和融資規模將受到挑戰。

三、半導體行業新租賃準則的運用對策

（一）規范會計信息系統，提高會計信息披露質量。組織內部財務人員深入地研究學習新租賃準則對會計信息處理和披露詳細程度的影響，清晰地了解本企業租賃類型賬務處理的每個環節實際與理論的差異，聯合企業ERP專業工程師進行專題研究，評估ERP系統涉及的調整與配置范圍。企業需要不斷地完善會計信息系統，以滿足新租賃準則對會計信息披露的準確性和及時性要求，并且要兼顧租賃協議變更、租賃到期轉換為自有資產等各種現實復雜情況對會計處理的影響評估，使得ERP系統能夠快速地響應業務變化，進一步提高企業會計信息質量。

（二）調整合同條款，優化租賃業務結構，解決融資難題。首先新租賃準則對短期租賃和低價值資產租賃仍采用費用化，這種表外處理方式可以在一定程度上降低資產和負債的上升比例以及緩解企業財務指標的惡化程度。企業管理層可根據自身經營狀況，租賃業務現狀，調整合同條款，簽訂有利于企業的租賃合同。[4]其次，通過整合或分拆租賃業務，成立公司專門處理租賃業務，為母公司和其他子公司采用短期租賃或低價值資產租賃模式租出資產，優化母公司和其他子公司的資本結構，使其增加融資成功的可能性。

（三）巧用工具，構建租賃大表模型，應對業務變化。融資租賃的時間一般比較長，手工計算現值及各期分攤不現實，必須借助工具設計出一套適合承租人使用的租賃大表模型，這套模型還需要考慮到租賃負債出現新租賃準則規定的四種情形需要重新計量現值的因素，使其能夠對租賃業務發生變化快速地應對。企業可以嘗試模型與ERP系統之間實現智能化管理。

四、結語

新租賃準則自2021年1月1日起已在所有公司范圍內全面實施，企業應梳理內部所有租賃業務相關合同，識別評估采用何種會計處理方式以及銜接問題。新租賃準則實施后，稅務方面還沒有最新的政策出臺，積極研究稅會的差異，同時關注最新的稅法動態。本文對運用新租賃準則的影響進行了剖析，淺析了四大影響，三項舉措 ，以期對其他企業有幫助。