政府會計制度執行機制構建研究

秦 晉

(曲阜師范大學(日照校區) 財務處,山東 日照 276826)

“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”是黨在十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出來的重大戰略部署。新《預算法》也要求各級政府財政部門以年為單位對以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告進行編制。2014年12月，財政部出臺的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》被國務院批復、轉發，確立了改革的總體目標、指導思想、基本原則、主要任務、具體內容、實施步驟、配套措施和組織保障。

我國各級行政事業單位從2019年1月1日開始實施《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》及相關配套規定?？梢?，目前首當其沖的就是針對新政府會計制度的落實構建完善的保障機制。

一、文獻綜述

我國政府會計領域的改革起步較晚，始于20世紀90年代，國內學者也由此對此領域展開研究，主要包括國內外政府會計的基本理論研究、政府會計的改革研究、政府會計制度的執行與影響等。隨著我國政府會計制度的發布，相關研究開始涉及政府會計制度的實施與影響，對照新舊會計制度，探討新制度對行政事業單位在會計核算、財務報告等方面的影響；對新舊政府會計制度銜接的具體措施以及對政府會計制度的完善進行研究。唐瑤[1]對新舊政府會計制度銜接中可能遇到的問題給出了建議；康月、王玖[2]引入制度變遷理論，探討了政府會計的制度屬性，提出了構建政府會計系統的整體思路。

政府會計領域的改革最早在20世紀初展開于西方國家，但對政府會計制度有重大影響的變革則發生在20世紀80年代后，發生變革的原因以及這些變革產生的影響和結果也從那時起引起了人們的關注。相關研究內容圍繞著英美法等國家的政府會計改革的動因、模式、成效等展開。目前，國外正在對政府會計改革的縱深進行研究，深入研究政府會計制度的實施情況。Cohen和Karatzimas(2015)[3]對希臘政府會計改革進行了考察，主要涉及改革的背景、會計核算對權責發生制的重視、政府會計體系涉及的四大要素、新政府會計準則的頒布、評價政府會計改革的標準、改革實施的難度等內容。

通過上述梳理，可以發現以下特點：關于政府會計制度的執行機制研究，雖然在國內外研究中有所涉及，但是在研究視角上，主要依據新制度經濟學理論，缺少其他理論視角的指導；在研究對象上，還沒有將政府會計制度在行政事業單位執行機制確定為研究對象；在研究內容上，多為宏觀性的建議，尚未形成科學的、操作性強的宏觀和微觀內容兼具的制度執行機制研究。

二、政府會計制度的變遷特征

(一)需求誘致為基礎的強制性變遷特征

按照行為主體的差異，新制度經濟學理論將制度變遷分為“誘致性制度變遷”與“強制性制度變遷”兩種類型[4]。在我國政府的領導下，通過相關會計人員的不懈努力，并把從上到下的領導和從下到上的探索結合起來，推動政府會計制度不斷創新，使其日益完善起來。另外，我國對政府會計制度的改革具有明顯的強制性。一方面，社會經濟制度變遷導致其他相關制度的變革，所以要使微觀制度與社會經濟體制相適應；另一方面，是關于整體結構均衡的問題，當一種制度發生變遷時，原有的結構均衡就會被打破，使其他相關制度不得不發生變革。

(二)政府為主導的制度供給型變遷特征

根據新制度經濟學理論，隨著制度的變遷政府會計制度也逐漸發生變革，也就是說實質上是契約的替代或變更引發了改革。因此，有必要通過制定相應的規章制度來推進政府會計制度改革，這樣才能明確不同部門的角色和職責，避免因為利益沖突而選擇維護本部門的利益。這種基于會計制度對政府會計改革進行主導的強制推動力既能有效控制交易成本和社會成本，調和契約相關者彼此的利益關系，還能用最小的代價來推動經濟發展，實現制度安排，改善經濟水平，為公民謀福祉。當前我國會計制度變遷所處的經濟環境與新制度經濟學下制度變遷的經濟環境顯著不同:一方面會計制度在形成過程中沒有其他制度與其競爭，就會造成會計制度改革的動力不足；另一方面是在制度執行過程中有些信息不被重視，就會遺漏相關信息并可能會使信息不對稱問題更加嚴重。戴維·菲尼曾提出，知識積累、制度安排和制度成本均會不同程度地對制度供給造成影響，制度變遷的深度、方向、廣度和形式與政府的制度供給能力、意愿之間存在顯著的關系。所以,政府應該利用從上到下的領導權威、制度成本低和深厚的知識積累等自身獨有的優點，增加對制度的供給。另外，以政府主導的制度供給中，政府應依據既定目標和約束條件，全面規劃改革的形式、方向和步驟等，然后再以改革制定的總體規劃為依據，對既定秩序進行調整，并制定出新的懲處方式或行為程序等，形成一套完善的約束機制和行為導向。

(三)立足國情的國際協調特征

在經濟全球化和政治密切交流的背景下，政府會計制度在國際維度上越來越與企業會計制度逐漸趨于一致。公共部門委員會(PSC)于1996年由國際會計師聯合會(IFAC)成立，專門用來掌管國際公共部門會計準則(IPSASs)的制定和發布。我國在改革政府會計制度時分析和借鑒發達國家的經驗和做法，作為IFAC成員國，利用IPSASs標準增強我國政府機構的權威性。但是根據我國現在的國情，政府會計制度只能逐漸進行變革，還不能完全與國際標準趨同。所以,我國需要綜合考慮當前所處的內在特征與外部環境，尤其是經濟、政治環境，完成政府會計制度的改革。

三、政府會計制度執行機制構建

(一)基于權責發生制的執行機制

1.確定政府會計目標

政府會計目標作為綜合財務信息最原始的目標，同時也是政府財政工作的最終目的，包括信息核算原則、確定信息使用者，以及將這些會計數據輸向何處。目前我國使用的政府會計規范還不完善，對財務信息使用者和政府利益相關者的定位也還不明確。目前僅僅只有內部信息使用者可以使用被政府會計準則認定的會計信息，也僅針對本單位財政管理和上級政府的需要處理規定財務信息。但目前政府財務與市場經濟進行著大量業務往來，政府會計信息的處理披露程度決定了政府對市場經濟的管控，所以僅內部信息使用者可以使用政府會計信息已不適合當下的市場環境。因此,為使財務信息更完整，應充分考慮政府、社會等相關人員各方面的要求，更加全面準確地定義有關政府會計信息的使用者。

2.構建政府會計核算體系

通過汲取和學習國外權責發生制改革的經驗，我國也應按收付實現制—權責發生制結合收付實現制—權責發生制的順序漸近展開，最終完全實現權責發生制。這個演變過程一方面可以進行相關配套措施的研究和制定，另一方面也可以降低政府會計制度改革的成本。這種逐步推進改革的方式，可以保障在社會經濟穩定的環境下穩步推動權責發生制的改革進度。由于政府會計權責發生制改革的過程時間跨度大，所以要想全面反映這段時間政府的運行狀況，應該根據用收付實現制計算的預算和用權責發生制記錄的財務報表來安排財政上的預算，這樣才能使預算更準確,并且可以提供全方位的相關信息和財務結果，提高績效的合理性，為以后的發展提供經驗。

3.完善政府會計法理基礎

完善的法律法規有力保障了政府會計改革的進行。因為我國進行政府會計制度改革比較晚，有關的法律法規還不完善，現有的暫行辦法和部門規章已不能適應政府會計改革的需要。在進行深入仔細的調研討論后，應盡快制定與權責發生制變遷相適應的符合中國國情的法律法規。這不僅在法律上支持和認可政府會計權責發生制改革，也表明了政府堅定推進政府會計制度改革的決心，從而提高參與人員對改革的重視程度，有利于快速高效地推進改革。

(二)基于政府綜合財務報告制度的執行機制

基于各個信息使用者的需求差異，政府財務報告會將會計系統中的相關信息全面、及時、有效地傳遞給信息使用者。政府財務報告模式分為對內模式和對外模式[5]。

政府財務報告的對內模式根據使用者分為以下三類：第一類為政府內部管理者，用于滿足公共管理部門的需要；第二類為本級政府，滿足基本政府管理層面的需求；第三類是作為最重要的使用者的上級政府或其主管部門，因為我國政府內部實行包括單位部門之間上下級的垂直的委托代理關系，上級不僅控制下級還需對下級負責，所以上級在進行管理的時候要監督下級受托責任的履行，還需對下級提供的財務信息做出抉擇。

政府財務報告的對內報告主體分為以下幾個層次：首先是本級政府，把整個政府作為會計主體記錄發生的交易記錄和注意事項，不僅可以反映整個政府所擁有的全部資源和需要償還的債務，也可以全面反映政府的收入和費用狀況；其次是各級政府所設立的不同類型的部門，這些部門各自承擔自己的職責，肩負起自己應負的責任，應當以各級政府部門為政府財務報告的主體，負責管理配置該部門的預算資金；最后是行政事業單位及其他機構，其獲取財務資源的方式主要是轉移支付、收費、稅收，政府的財政預算必須涵蓋其財政收支預算，同時承擔提供公共服務和資金的責任。

政府的對內財務報告，信息內容越詳細越好，同時信息越全面也越有利于內部管理者管理并做出正確決策，所以報告內容應該包括政府所承擔的廣泛的受托責任，并由財務部分、非財務部分、預算部分組成。其中,財務部分重點以財務報表為主，非財務部分則是以決策與內部管理相關的、不能在會計報表中反映的信息為主，預算部分主要包含有關預算執行和其他相關信息。

政府財務報告的對外模式根據使用者可以分為以下三類：第一類是各級政府審計監察機關和立法機關，這類機關接受社會公眾的委托監督,有權檢查各級政府履行受托責任的情況，所以這類使用者需要有關財務管理情況和財政收支合法情況的相關信息；第二類是與政府存在終極委托代理關系的社會大眾，包括資源的提供者、服務的接受者、納稅人、財務分析師、媒體等，這類使用者委托政府承擔其基本的責任；第三類是債權人、投資者、信用評級機構等，這類使用者把自己的財務資金直接或間接地投資或借給政府，因此需要根據政府的財務情況來做出相關決策。

政府財務報告的對外模式在報告主體上，應從委托代理關系的角度出發，包括本級政府、政府部門以及所屬單位和機構、基金、公益性國企。關于報告內容方面，對外報告的使用者需要做出私人決策、公共決策并且進行監督、評價，所以應該包括與政府經濟活動相關的預算、各種財務信息和無法用貨幣衡量的非財務信息。

政府對外財務報告的報告期間，因為有些報告使用者不用做出相關決策或在未來才做出決策，需要以年度數據為依據做出判斷，所以說報告期間具有滯后性，因此把年度綜合財務報告作為首要選擇，并且在當今的國際形勢下，這個選擇也是根據成本效益原則的選擇。

(三)基于會計信息披露制度的執行機制

1.建立完善的政府預決算信息披露體系。首先，明確政府財務報告的主體。目前我國實行以政府為基本單元編制的預算合并報表的模式。其次，創新內容的披露。應該從政府總預算方面和部門預算方面積極填充預算公開報表的內容。應該創新專項報告，建立“三農”支出專項報告和財政轉移支付專項報告，有效地防止腐敗的發生，保證農民可以切實享受得到政府給予他們的好處，并且建立“環保資金”支出專項報告，來保證專款專用。最后，報告時間的確定。政府財政總預算和相關部門的預算應該經人大審核并確認無誤后20天內公布。同時,應及時在批復部門預算后公開“三公”經費預算，通過多種形式接受社會的監督。

2.建立統一規范的政府財務會計報告體系。資產負債表、利潤表和現金流量表主要反映政府的財務情況以及資金流動情況；會計報表附注主要反映重要會計政策的變更等相關信息；文字說明部分主要分析政府的財務情況以及資金的流轉和運用，并對未來的財務情況和資金狀況做出預判。當前，我國政府會計準則正在修訂完善中，要健全政府會計信息披露體系以促進政府會計制度的協調規范發展。

3.強化監督協同機制建設。政府應該重視所公布信息的質量，只有信息的質量滿足要求時，才能實現政府決策科學，完全履行所負的責任。會計信息的公布應遵守透明、真實、全面、清晰的原則，自覺接受公眾的監督。應建立起包括多種監督在內的多元一體化的協同監督機制，實現監管機制的長效化，進而為政府會計信息透明化做好鋪墊。

4.増強政府會計信息披露的激勵機制。政府應該形成有利于會計信息公開公布的激勵機制，使政府財政信息更加透明，增強披露信息的可信度，真實地反映出政府的財務情況。值得一提的是，當社會公眾信任程度提高時，能夠更進一步擴展政府會計信息披露的深度與廣度。

(四)基于監督和評估的執行機制

1.引入第三方審計。引入第三方注冊會計師進行審計是進行外部監督的必由之路。目前政府財務報告審計需求與政府審計之間的矛盾日漸尖銳，而且社會公眾普遍要求公共部門抓緊披露政務信息，所以引入第三方審計意義重大。注冊會計師作為第三方監督力量，表現出了明顯的獨立性，加上審計經驗豐富，能夠保證高質量地完成政府財務報告的審計工作。

2.運用信息化平臺。實施政府會計制度必須以內部監督信息化平臺作為技術基礎。隨著政府會計改革漸入佳境，其財政信息系統也得到了更新換代，但財政監督平臺尚處于醞釀狀態，政府部門要抓緊完成此平臺的設計和開發。政府部門應該以財政監督平臺為依據，實現績效考核、監督管理工作與資產管理、非稅收入收繳、政府采購、預算的編制與執行相結合，整合專項監督與日常監督，這樣才能使得監督貫穿政府會計工作的全程。在這個基礎上，為了滿足大數據與智能化發展的要求，政府部門應該提高對信息化的整合水平，構建政府財務的共享服務平臺，使多部門能夠共同監管。此平臺為預算單位提供了上傳、下載、存儲和共享財務數據的功能，使得財務信息的共享成為可能，不僅如此，管理部門能夠不受時間限制地查看財務數據，消除了信息孤島的現象，各單位聯網后可以直接對預算單位的明細賬、總賬、會計憑證進行查看，掌握其財務和運營情況，從而更好地開展監督工作。

3.優化評估的方法與流程。政府會計人員依據實施的過程與內容，全面評估政府會計制度的實施成果。一方面，評估政府會計人員的工作情況時應該綜合運用各種先進、成熟的模型和方法。比如，采用模糊綜合評估法來評估政府會計人員的績效水平，實現定性評價到定量評價的轉化，集中量化和計算前期獲得的數據，尤其是要量化報表編制指標和會計核算指標。再如，根據相關指標來判斷財務報告和預算報告的及時性、準確性，將之作為考核評價指標體系的內容，用以反映政府會計人員的工作情況和成果，這樣可以消除人為因素造成的評估偏差，能夠降低評估結果的主觀性，使得績效考核評估方法和流程足夠科學、系統。另一方面，整理涉及政府會計制度銜接問題的數據，從整體上評估政府會計制度的運用情況，期間還要對各部門、各單位實施政府會計制度期間所遇到的問題進行分析，收集相關的數據和信息，用于判斷核算規定科學與否，各類科目設置合理與否，這樣才能為政府會計制度的改良提供依據，使得政府財務報告體系走向成熟。

4.注重結果的運用與反饋，提高評估的實用性。新舊政府會計制度的銜接不可能是一帆風順的，所以改善評估的合理性有利于第一時間察覺當中的不妥之處，如外部阻力對新舊制度的銜接造成了怎樣的影響；新政府會計制度是否適用于本部門、本單位相關制度等。所以，政府自身也要學會運用和反饋評估結果，要將解決政府會計制度實施過程中各種問題的對策和建議寫于評估報告當中，交由會計主體對此進行分析和采納，如果建議可行，那么要盡快實施，使得相關問題得以解決。比如，以評估報告為參考，對本單位的基礎會計制度、政府會計制度、財務管理制度之間的相同點和不同點進行對比分析，在不違背會計規則的前提下，實現管理制度的革新，使之與單位特點和實際情況相互輝映。筆者認為，也可以利用審計結果進行二次評估，使得第三方審計的監督作用得到充分體現，從而更好地服務于政府機關，體現出審計結果的價值。所以，在實施政府會計制度期間，要靈活運用評估結果，通過分析和研究評估結果，得到科學的結果，使得評估的實用性得以保障。

5.建立健全內部控制制度。內部控制制度是指管理層通過制定準則，來保護本單位資源的安全，使披露的會計信息更加透明有效，實現其內部控制目標體系，其目標在于保證本單位活動符合相關法律法規，提高政府的履職績效、在運用資產方面合理高效、有效地預防營私舞弊行為、會計信息披露質量得到有效保障等。政府單位應該建立起以預算管理為主、以資金管控為關鍵的控制體系，把預算作為主要手段，銜接單位的主要業務，合理設置關鍵崗位，并確定每個崗位具體的業務權限、所具有的職能、所需的審批程序和每個崗位的具體責任，使單位的財產安全得到保證。重視對風險的評估，風險評估要求政府單位應該時刻關注和評估那些在履行過程中可能會發生違法違規并造成一定損失的行為，在這個過程中不僅要把握好宏觀風險，而且也要兼顧好微觀風險。政府單位在微觀方面主要注意預算控制、收支控制、采購、工程、資產等。與此同時，我國政府內部控制體系構建應在充分考慮我國實際國情和特殊政治體制的情況下，突出多層級的特征，明確各政府層級所對應的內部控制建設要求。

四、結語

在政府會計制度改革的進程中，通過不斷完善會計準則，進而形成完整的會計準則體系；加大政府會計信息系統的研發投入，借助信息處理技術，并以政府會計制度與政府會計準則為依據，建立一個功能相對完善的信息系統；加強對政府財務報告的監管，增強信息的透明度，提高信息的披露質量；積極培養和引進政府會計人才，逐步提高職業判斷能力和自身業務素養，從而建設起一支高質量、高素質的政府會計專業人才隊伍；政府在主導政府會計制度改革的同時，應積極宣傳引導改革意識，創造良好的文化氛圍，減少摩擦成本，減少策略依賴作用，激發相關經濟主體參與政府會計制度改革的動力，為實現政府會計制度改革目標和提升國家治理能力提供重要保障。