論清末中央審計(jì)院的籌設(shè)及其影響

■熊元彬

從維護(hù)王權(quán)和皇權(quán)的傳統(tǒng)審計(jì)向近代以國家為中心的政府審計(jì)轉(zhuǎn)變是近代審計(jì)轉(zhuǎn)型的重要標(biāo)志。在清末預(yù)備仿行立憲的踐行中，清廷鑒于各國審計(jì)模式有別，以及官吏中飽、執(zhí)法不嚴(yán)等弊端，從而呈現(xiàn)出仿行但又有別于日本的審計(jì)制特征。特別是隨著中央與地方財(cái)政整頓進(jìn)程的加速，諸多大臣奏請速設(shè)中央審計(jì)院，并在遴選院長要職之時還體現(xiàn)出平滿漢畛域的特點(diǎn)。雖然隨著辛亥革命的爆發(fā)，清末籌設(shè)的中央審計(jì)院僅初具雛形，具有暫行性，但是其六司及其職掌、人員設(shè)置、任期制等均被民國繼承和發(fā)展，因而又具有延續(xù)性。

學(xué)界從財(cái)政史的角度對中國審計(jì)思想及其制度，尤其是民國審計(jì)已有諸多研究①，但是對于清末審計(jì)的研究②不僅因局限于文獻(xiàn)資料，無法作充分的研究，而且大多側(cè)重從審計(jì)、會計(jì)的原理著眼，尚未結(jié)合清末政治經(jīng)濟(jì)如同扁舟“兩頭不到岸”的“過渡時代”［1］(P48)特征對清末中央審計(jì)院③和地方審計(jì)局④進(jìn)行實(shí)證研究。實(shí)際上，從審計(jì)發(fā)展歷程和一系列的檔案文獻(xiàn)可知，傳統(tǒng)審計(jì)主要在于為王權(quán)、皇權(quán)服務(wù)，而清末中央審計(jì)院則為近代法制化中特有的審計(jì)機(jī)構(gòu)，因而其試辦開啟了近代審計(jì)思想法制、專業(yè)化建設(shè)，有助于國家財(cái)政的正常運(yùn)行和審計(jì)人才的培養(yǎng)。有鑒于此，筆者在查閱中國第一歷史檔案館所藏資料的基礎(chǔ)上，從傳統(tǒng)向近代審計(jì)的轉(zhuǎn)型著眼，對清末中央審計(jì)院籌設(shè)的原因、速設(shè)呼聲的高漲及清廷的舉措、影響等方面進(jìn)行專題研究，這不僅有助于揭示清末預(yù)備立憲和中國近代審計(jì)轉(zhuǎn)型的復(fù)雜性、客觀性，對于當(dāng)今加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督、審計(jì)建設(shè)等政治經(jīng)濟(jì)建設(shè)也或可提供一定的借鑒。

一、清廷設(shè)立中央審計(jì)院的原因

“審計(jì)”一詞最早應(yīng)見于三國曹魏時期⑤，但學(xué)界大多認(rèn)為始見于宋朝⑥。傳統(tǒng)審計(jì)的主要目的在于通過對各級官員的考核，以維護(hù)王權(quán)、皇權(quán)統(tǒng)治。從審計(jì)發(fā)展規(guī)律來看，傳統(tǒng)審計(jì)制以監(jiān)審合一、執(zhí)審合一為主要特征，有“計(jì)”“勾”“會稽”等不同的名稱，是管理賦稅需要的產(chǎn)物。如《史記》所載：“自虞、夏時，貢賦備矣，或言禹會諸江南，計(jì)功而崩，因葬焉，命曰會稽。會稽者，會計(jì)也。”［2］(P634)雖然傳統(tǒng)審計(jì)的雛形始于西周的“太夫”，但直至公元12世紀(jì)的宋朝才出現(xiàn)以“審計(jì)”命名的專門機(jī)構(gòu)。

近代審計(jì)則是法制化、專業(yè)化的必然要求，是日本、中國等后起外源型國家仿效立憲的產(chǎn)物。誠如1903年《申報(bào)》所言，“泰西以統(tǒng)計(jì)之法編次為表，為一切施政之方”，因而日本在仿效西方之時，“亦設(shè)統(tǒng)計(jì)院”。［3］又如1908年9月江北提督徐世昌奏稱：“日本維新之始，特設(shè)統(tǒng)計(jì)院，先從清查戶口入手，以次舉行各政變法圖強(qiáng)。”［4］(P57)日本的立憲模式不僅成為清末預(yù)備立憲的藍(lán)本，其會計(jì)檢查院等相關(guān)機(jī)構(gòu)也是清末國人效仿的對象。當(dāng)然，清廷在籌設(shè)中央審計(jì)院的過程中還有諸多錯綜復(fù)雜的主客觀原因。

第一，清末政治腐敗是清廷籌設(shè)審計(jì)，加強(qiáng)財(cái)政整頓、監(jiān)督的客觀原因。隨著明清資本主義的萌芽，傳統(tǒng)社會“這種政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境使審計(jì)制度走向沒落，結(jié)果財(cái)政流弊滋生，貪污之風(fēng)成災(zāi)”［5］(P406)。在清末這種貪污成風(fēng)的惡劣影響下，清廷不僅監(jiān)督內(nèi)外百司的財(cái)政“勢難遍及”，而且行政官自相檢查“亦恐流于瞻循”，因而中央“必有一司獨(dú)立于政府之外以檢定之”，即設(shè)立一個類似于西方的會計(jì)檢察院。但是，這個機(jī)構(gòu)的出臺需要以皇室經(jīng)費(fèi)和國家行政經(jīng)費(fèi)的分離為前提⑦。此外，從憲政監(jiān)督機(jī)構(gòu)可知，各國國會既有擔(dān)負(fù)財(cái)政之責(zé)，又有監(jiān)督財(cái)政之權(quán)，但是清朝“今國會未開，不能不有一勾考之地，以求整頓之法”。因此，1906年9月16日出使德國大臣楊晟奏稱，時下應(yīng)“舉通國之盈虛，籌全局之大計(jì)，理財(cái)、行政官又不能顧及，不能合一者矣。此其應(yīng)特設(shè)者”［6］。

這種所謂“應(yīng)特設(shè)”的審計(jì)機(jī)構(gòu)正是清廷整頓吏治，加強(qiáng)中央財(cái)政監(jiān)督的需要。清末官場貪污受賄成風(fēng)，且執(zhí)法不嚴(yán)，而審計(jì)院則具有“堅(jiān)國民之信服”和“制行政之專橫”［7］(P453)兩大功效，因而亟須籌設(shè)審計(jì)院以防行政專橫。據(jù)清末出國考察憲政大臣參贊龍建章奏稱，“中國今日財(cái)政混亂”，其原因正是由于中央尚無“統(tǒng)系之財(cái)政官”，即使度支部嚴(yán)查，但仍“調(diào)度不靈”。如各省所造的預(yù)算表冊，“其內(nèi)容大半意造，并非真相”［8］。預(yù)備仿行立憲啟動兩個月之后，為有序推進(jìn)立憲進(jìn)程，1906年11月6日清廷頒布上諭，宣稱此次改革“斟酌損益，原著體察情形，隨時修改，循序漸進(jìn)，以臻完善。總之，時局艱危，事機(jī)迫切，非定上下共守之法，不足以起衰頹，非通君民一體之情，不足以伸疾苦”［9］(P471)。

1907年地方官制改革啟動之后，諸多大臣從政治貪腐與財(cái)政等方面進(jìn)一步分析了籌設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)的重要原因。其中，御史趙炳麟不僅首次提出了“審計(jì)院”一詞，而且還對古今地方疆臣貪腐的原因進(jìn)行了論述。趙炳麟認(rèn)為“古之懲貪嚴(yán)，故貪吏少”，而“今之懲貪寬，故貪吏多”。同時，趙炳麟還強(qiáng)調(diào)，特別是“近日待臣下過厚，貪墨被劾者，輕則革職，重則戍邊”。如此寬松的懲罰，自然使貪腐者“囊橐充盈，神通廣大”。如被革職者，可通過“加倍捐復(fù)”，或賄賂疆臣得以繼續(xù)“保用”。又如戍邊者，可通過捐交臺費(fèi)，或賄賂大吏“以奏留”。甚至貪腐者還“擁巨貲結(jié)外人，逍遙滬漢”。即使政府“去一官”，但是他們?nèi)钥伞矮@利千倍”，因而“何怪官場如壟斷哉！應(yīng)請?zhí)刂迹☉拓澲保彩恰摆E罪被斥者，百金以外必籍其家，千金以外必殺無赦”，不論何種大臣奏保，均“必科之最”。這樣才會“祛除臣下自私自利之心，然后憲法可行”。［7］(P408)同年9月5日，新任閩浙總督松壽從福建財(cái)政、軍政“亟須大加整頓”著手，擬定了20條辦法，其中第九條即“改財(cái)政研究所為全省度支審計(jì)局”［10］。

眾所周知，監(jiān)督財(cái)政是審計(jì)機(jī)構(gòu)存在的根本，同時也是審計(jì)人員的本職工作。創(chuàng)設(shè)中央審計(jì)院“首在當(dāng)財(cái)政監(jiān)督之任”［11］，即使監(jiān)督財(cái)政之權(quán)在于議會，但是議會“特不過表示其輿情之所趨向而已”，“不必具有專門之智識也”，而財(cái)政審查“非有專門智識不為功”，故各國財(cái)政決算均在議會提出之前，無不經(jīng)審計(jì)院審查。為加強(qiáng)審計(jì)，審計(jì)人員的資格與審判廳“同一嚴(yán)重，而或且加甚”，其審查之職務(wù)與“法規(guī)有關(guān)”。［12］因此，候選道吳劍豐等大臣在闡述清末官場賄賂腐敗的基礎(chǔ)上，主張籌設(shè)近代化審計(jì)制。如1907年4月25日，吳劍豐奏稱，“平日官場之壞”不僅只需通過一衣服、一酒席，就“足破中人之產(chǎn)”，而且賭博中的“牌風(fēng)之熾，不可思擬”，因而出現(xiàn)了“以牌局邀結(jié)上官者”。其最初目的“無非冀得優(yōu)缺”，繼而“可遽獲巨資”，以賄賂的財(cái)產(chǎn)作為下一步的資本，“固官場流品之雜，亦督撫司道考察無法，未能整躬率屬也”。［13］

第二，清末中央審計(jì)院的籌設(shè)也是清廷試行預(yù)備立憲的必然要求。由于歐美各國收支均公布于眾，而清末中國財(cái)政“散漫無紀(jì)”［14］，因而在預(yù)備立憲諸多事宜中，財(cái)政“尤為當(dāng)務(wù)之急”［15］，必須整頓財(cái)政。正如時論所言，設(shè)立會計(jì)檢察院“不過為司法的監(jiān)督，籍以補(bǔ)助國會監(jiān)督之所不及而已”［16］。此外，出使各國考察政治大臣戴鴻慈及端方認(rèn)為會計(jì)檢查院的職務(wù)與司法裁判“同為獨(dú)立之性質(zhì)”。1906年8月25日，他們奏稱，中國若推行立憲，使司法與財(cái)政獨(dú)立，則“能破除一切弊端”。然而，當(dāng)時中國的戶部“徒掌本部收支”，而各部收支之是否適當(dāng)，不僅戶部“無從過問”，而且在各省奏銷中，“凡外銷一項(xiàng)，亦皆無從稽核”［17］(735)。

有鑒于此，四朝元老、深為學(xué)界詬病的奕劻在主張三權(quán)分立的同時，亦主張審計(jì)院必須獨(dú)立作為監(jiān)督機(jī)關(guān)。同年11月2日，奕劻等大臣奏稱責(zé)任內(nèi)閣權(quán)限“太重”，必須有集賢院以備咨詢、有資政院以持公論、有都察院以任彈劾、有審計(jì)院以查濫費(fèi)、有行政裁判院以待控訴。這五院直接隸屬朝廷，不為內(nèi)閣節(jié)制，以便“鞏固大權(quán)，預(yù)防流弊”。其中，審計(jì)院“以查濫費(fèi)，亦皆獨(dú)立，不為內(nèi)閣所節(jié)制，而轉(zhuǎn)而監(jiān)督閣臣”。因此，在《厘定閣部院官制總說貼》中，清廷明確將日本的“會計(jì)檢察院”改稱為審計(jì)院，并規(guī)定“審計(jì)院所以盤查財(cái)用之淫糜”，獨(dú)立于資政院之外，專門審查全國財(cái)政開支。同時，奕劻還指出，審計(jì)院的組織與憲政上“有極大之關(guān)系”，因而“凡立憲政治之國不可不行審計(jì)制度”。［18］同日奕劻還上呈了審計(jì)院官制清單［19］，但從檔案館藏資料可知，審計(jì)院官制清單還有兩則檔案，其中一份為11月18日奕劻再次呈遞審計(jì)院官制清單［20］，而另一份則無署名和具體時間，只顯示年份為1906年［21］。

1907年8月25日，翰林院庶吉士高桂馨在奏陳理財(cái)之時，認(rèn)為法律、政治“均與理財(cái)互有關(guān)系”，否則不僅無國會監(jiān)督，亦無會計(jì)檢查，與理財(cái)?shù)某踔韵嚆＃皩?shí)多開一中飽之門”，朝野“上下暌隔”，此“籌款之無術(shù)”也。因此，高桂馨認(rèn)為只有財(cái)政“基礎(chǔ)既立，遂詳細(xì)目”，才會有專門的戶籍法“以稽戶口”、有登記法“以稽財(cái)產(chǎn)”、有統(tǒng)計(jì)學(xué)“以綜核全體”，繼而確定幣制，“以權(quán)衡輕重，設(shè)銀行調(diào)劑盈虛，有上下議會為之監(jiān)督，有會計(jì)檢查以稽其出入”［22］。在充分論證之后，高桂馨奏請籌設(shè)審計(jì)檢查機(jī)構(gòu)，以稽查財(cái)政出入。

第三，籌設(shè)審計(jì)院還是清廷試辦預(yù)決算的需要。第一次國會請?jiān)高\(yùn)動開始之后，清廷進(jìn)一步認(rèn)識到推行憲政必須先統(tǒng)一財(cái)政，以及試辦預(yù)決算的重要性，而這些又必須有一個統(tǒng)一的綜核機(jī)關(guān)——審計(jì)院。其中，會議政務(wù)處擬議奏請先設(shè)審計(jì)籌備處，以此作為審計(jì)院之基礎(chǔ)，隨即交由憲政編查館和度支部會訂。1910年11月17日，資政院會議申明11月20日召開的股員會議，其應(yīng)審查事件即為“縮短籌備清單案”和“提前設(shè)立審計(jì)院議案”［23］。時至1911年4月，會議政務(wù)處“現(xiàn)已議定辦法”，大致系先由憲政館妥擬審計(jì)院法，“隨時呈候核定”，其具奏之期擬在資政院開會后“即行奏請欽定”，并請即時添設(shè)審計(jì)籌備處，派大臣管理。［24］

特別是考察大臣李家駒，更是從預(yù)決算與審計(jì)院的密切關(guān)系著眼，詳細(xì)地分析了籌設(shè)審計(jì)院的重要原因。1911年李家駒考察日本財(cái)政之后，編譯了日本財(cái)政書籍，并奏陳皇帝預(yù)覽。李家駒奏稱，統(tǒng)一財(cái)政在于三方面，即統(tǒng)一預(yù)算、統(tǒng)一金庫、統(tǒng)一財(cái)政機(jī)關(guān)。其中，統(tǒng)一財(cái)政機(jī)關(guān)就是“收散亂無紀(jì)之財(cái)政機(jī)關(guān)，而定獨(dú)立之統(tǒng)一機(jī)關(guān)”。同年6月7日李家駒奏稱，無論何國，完備的財(cái)政制度“必在立憲政體確定之后，蓋立憲則有議院、審計(jì)院等，以司監(jiān)督財(cái)政之職，財(cái)務(wù)行政乃有起色”。基于此，李家駒強(qiáng)調(diào)，時下設(shè)立審計(jì)院不僅“不容過遲”，而且其地位、職權(quán)“必須獨(dú)立，與行政機(jī)關(guān)相鼎峙，乃能收效”［25］。在李家駒等大臣的推動下，同年6月預(yù)決算表式基本擬定［26］。

二、速設(shè)審計(jì)院呼聲的高漲及清廷的舉措

清廷籌設(shè)審計(jì)院是朝野共同的呼聲，特別是隨著預(yù)備立憲進(jìn)程的加速，除了少數(shù)大臣反對速設(shè)之外，朝中大臣大多主張籌設(shè)，甚至速設(shè)審計(jì)院。因此，清廷在籌設(shè)審計(jì)院的過程中也做出了一定的舉措。1906年9月1日，清廷頒布預(yù)備仿行立憲諭，明確從官制改革著手，提出了調(diào)整立法、行政、司法三權(quán)獨(dú)立的分權(quán)思想，從而為籌設(shè)獨(dú)立的審計(jì)院奠定了思想基礎(chǔ)。同月16日，出使德國考察大臣楊晟奏稱，清朝理當(dāng)借鑒各國財(cái)政經(jīng)驗(yàn)，設(shè)立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)，認(rèn)為各國檢定出納之官均為會計(jì)檢查院，“內(nèi)外百司莫不有會計(jì)出入之事”［6］。由于奕劻為四朝元老、首席軍機(jī)大臣，頗受眾望，慈禧及光緒帝對他的奏請高度重視，因而在同年11月6日，清廷正式批準(zhǔn)了奕劻的奏請，即“其應(yīng)行增設(shè)者，資政院為博采群言，審計(jì)院為核查經(jīng)費(fèi)，均著以次設(shè)立”［9］(P471)。

1907年地方官制改革開始之后，中央審計(jì)院的籌設(shè)進(jìn)程不斷加速。1907年3月18日出使奧地利大臣李經(jīng)邁奏請應(yīng)立即從賦稅方面進(jìn)行財(cái)政改革。李經(jīng)邁奏稱，財(cái)政為“立國之要素”，“當(dāng)此百廢俱舉，籌款維艱之日”，整頓財(cái)政更是急中之急，因而主張對全國財(cái)政賦稅的“出入細(xì)為調(diào)查”，否則“必且無從措手”。同時李經(jīng)邁還指出，“比年以來，內(nèi)外財(cái)政日行困敝，若不及早清理，必有不復(fù)能支之一日”［15］。同年4月24日，清廷特飭令那桐、鹿傳霖為審計(jì)院預(yù)決算辦事大臣［27］。此外，鑒于預(yù)決算與審計(jì)院“極有關(guān)系”，輿論還呼吁清廷“應(yīng)速請旨派大員為審計(jì)院院長，以便組織章程，預(yù)備開院，審度全國財(cái)政”［28］。

隨著西方近代預(yù)決算、會計(jì)法等審計(jì)概念的不斷引入，趙炳麟和載澤等大臣均力主速設(shè)審計(jì)院。為節(jié)省宮內(nèi)用款，即使1907年某相國認(rèn)為宮內(nèi)用款“應(yīng)俟開辦審計(jì)院時再議，此時固難辦到”，但是袁世凱仍主張應(yīng)“先行奏請明諭，再另案會議”。［29］同年12月22日，趙炳麟奏請制定預(yù)決算表，并“分遣員于各省調(diào)查各租稅及一切行政經(jīng)費(fèi)”，無論皇室經(jīng)費(fèi)還是地方經(jīng)費(fèi)，“鉤稽綜核，巨細(xì)無遺”。［14］

此外，御史謝遠(yuǎn)涵也奏請速設(shè)審計(jì)院。誠如1908年12月25日專電所言，謝遠(yuǎn)涵稱，“官祿不均，請一財(cái)政”，主張“速設(shè)審計(jì)院”。謝遠(yuǎn)涵認(rèn)為“財(cái)政之權(quán)必須統(tǒng)一，財(cái)用之?dāng)?shù)尤重稽查”，因而日本出現(xiàn)了大藏大臣攬財(cái)賦全權(quán)，以會計(jì)檢查院核查收支總數(shù)的情況。其中，會計(jì)檢查院不僅核查“范圍甚廣”而且“職權(quán)最尊”，特別是“必要時期可特派檢查之官吏”查核。同時，鑒于財(cái)貨乃“國民生命之源泉，國家存亡之關(guān)鍵”，因而謝遠(yuǎn)涵認(rèn)為預(yù)備立憲清單中設(shè)立審計(jì)院列在第八年“相距未免太遠(yuǎn)”，“此院之設(shè)置亦宜提前”。具體而言，速設(shè)審計(jì)院有兩大好處。第一，“職任至重，內(nèi)外各署無抗違之權(quán)”。第二，“倚任至專”，檢察等官不僅有分查之責(zé)，而且度支部既已總攬大權(quán)，又豈能免濫用之弊。總之，謝遠(yuǎn)涵主張?jiān)O(shè)立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，認(rèn)為“非速設(shè)審計(jì)院，使收支與監(jiān)察分為二部，恐不足杜專擅，而禁虛靡也”。［30］(P9)

甚至，部分宗室也主張速設(shè)審計(jì)院。其中，正紅旗宗室榮陞認(rèn)為監(jiān)督財(cái)政“最先以議院”，“其次則以會計(jì)檢察院為之”，在議決預(yù)算和承諾決算方面應(yīng)由“會計(jì)檢察院之執(zhí)行監(jiān)督也”，若“中國機(jī)關(guān)不整，會計(jì)即不明，政府以無款，故而漫然征之于人民”。［31］基于此，1908年底，載澤分析了憲政與整理財(cái)政和試辦預(yù)決算的密切關(guān)系。載澤認(rèn)為“憲政成立，以整理財(cái)政為最要”，而整理財(cái)政又“必以確定”全國預(yù)決算“為最要”。同時，載澤還鑒于“平日經(jīng)理出入，各有所司，事權(quán)不一，則彼此諉卸，機(jī)關(guān)不靈”，因而主張“特設(shè)專局派員監(jiān)理”。［32］

在速設(shè)的推動下，為加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督管理，推行預(yù)決算，籌設(shè)審計(jì)院已“未便久為延宕”。1909年度支部堂憲會議“已決議俟各省監(jiān)理財(cái)政人員回京后，將其成績最著者請簡為該院院長，組織一切”［33］。同時，隨著“各省清理財(cái)政已經(jīng)辦有端倪”，若繼續(xù)由度支部籌辦預(yù)算和統(tǒng)一全國財(cái)政，“恐難周全”。因此，1910年5月度支部奏請“將遵旨開辦審計(jì)院一事，提前趕辦，以分責(zé)成”，并計(jì)劃在年內(nèi)將“一切規(guī)制籌備完妥，明春實(shí)行開院”。此外，奕劻向載灃奏稱，審計(jì)院為監(jiān)察全國財(cái)政樞紐，與各省清理財(cái)政處（審計(jì)局）不同，因而在先后緩急各事宜中，宜飭憲政編查館會同度支部，“將審計(jì)院設(shè)立辦法速行籌定”［34］。

總之，隨著預(yù)備立憲的加速，清廷高層中速設(shè)審計(jì)院的呼聲日益高漲。其中，1908年3月在召集度支部各樞臣之時，慈禧、隆裕兩太后均主張速設(shè)審計(jì)院，認(rèn)為“現(xiàn)擬添設(shè)決算，所有應(yīng)設(shè)置審計(jì)院最為緊要，未便再任延緩，應(yīng)即速訂一切章程，務(wù)求完密，俾早開辦”［35］。1910年12月8日北京專電也指出，載灃諭令樞臣“速訂審計(jì)院章程，趕緊奏設(shè)”，同時“催速定內(nèi)外官制憲政館，定于月內(nèi)同入奏”［36］。甚至清廷對議院未開之前的各年籌辦事宜還進(jìn)行了修正，明確將1908年規(guī)定的1915年設(shè)立審計(jì)院提前到了1912年。

時至1911年，在部分大臣主張先行設(shè)立審計(jì)院的推動下，清廷加速了審計(jì)院的籌設(shè)。其中，安徽巡撫朱家寶奏稱，“籌備憲政萬事待財(cái)而理，而國家收入只有此數(shù)統(tǒng)計(jì)”，當(dāng)年預(yù)算不敷已臻3000余萬。因此，在“民窮財(cái)盡之秋”籌設(shè)的先后緩急各項(xiàng)事宜中，朱家寶奏請責(zé)任內(nèi)閣與會計(jì)檢察院均應(yīng)“先行設(shè)立”［37］。1911年初，憲政編查館將成立審計(jì)院等20余份文件呈遞會議政務(wù)處，之后，2月14日軍機(jī)大臣在與議政王大臣核議新外官制之時，對文件中各省清理財(cái)政是否改為審計(jì)分院及財(cái)政院，監(jiān)理官是否改歸審計(jì)院統(tǒng)屬并兼任審查財(cái)政事宜，稅務(wù)專官是否仍屬稅務(wù)處，抑或?qū)儆诙戎練w部統(tǒng)屬等問題進(jìn)行了商討［38］。同日，政務(wù)處在議決裁撤道缺、另候錄用人員之時，指出將來審計(jì)院成立之后，即將各省清理財(cái)政局改歸統(tǒng)計(jì)局，并將此次裁撤道缺的人員簡為稅務(wù)專官［39］。

此外，議政處王大臣還與度支部一同奏請“暫設(shè)審計(jì)籌備處”，以作該院基礎(chǔ)，并當(dāng)即奉旨交由憲政編查館、度支部“會訂草案”。據(jù)1911年4月23日《申報(bào)》所載，憲政編查館“已將該院草案訂有頭緒”，俟資政院第二屆開會后“奏請欽定頒行”，至于該院籌備處則俟舊歷4月內(nèi)設(shè)立［40］。同時，據(jù)《大公報(bào)》所載，在同年5月暫行閣制頒布前夕，“已連次籌訂草案”，擬設(shè)一名正總裁，兩名副總裁，其候選人大致為載振、吳蔚若及軍機(jī)大臣林贊成等［41］。

當(dāng)然，對于審計(jì)院院長一席，清廷內(nèi)部最初對皇族成員載澤、載振、紹英等候選人有著諸多的紛爭。由于最初審計(jì)院院長擬定為載澤，因而該院在新官制中被列為第一等衙門，繼而使審計(jì)院即使屬于財(cái)政最高機(jī)關(guān)，但實(shí)際上“只有審查虛權(quán)，非度支部實(shí)操財(cái)政者可比，蓋欲借此以奪某公（載澤——引者注）度支之大權(quán)，奈某公力辭，決計(jì)不肯擔(dān)任。因此，互相沖突，暗潮頗激”。5月8日暫行閣制頒布后，閣臣認(rèn)為審計(jì)院與度支部關(guān)系最為密切，但載澤“又索性崛強(qiáng)，必該院長與度支部大臣能同心籌備，方有實(shí)濟(jì)，否則后來必有非常之困難”，因此內(nèi)閣協(xié)理大臣那桐、徐世昌繼而力保奕劻之子——載振“堪以補(bǔ)充”［42］，并一度得到了載灃的認(rèn)可。

然而，內(nèi)閣總理大臣奕劻則極力反對，主張審計(jì)院等要職應(yīng)堅(jiān)持平滿漢畛域、選賢任能的原則。如1907年奕劻所言，審計(jì)院、軍諮府院長等職，“宜將去年原訂官制草案量為變通，不必定以王宮貝勒、貝子充任首位，但有才具能勝各院長暨各處總理之任者，不論滿漢，一律奏請簡派，以實(shí)行破除滿漢界限”［43］。1911年奕劻擔(dān)任內(nèi)閣總理大臣之后，鑒于審計(jì)院辦事“諸多辣手”，而自己已充內(nèi)閣總理大臣，因而“不愿振（奕劻之子載振——引者注）握財(cái)政機(jī)關(guān)，極力代辭甚言。若簡載振伊定，立時乞退”。在奕劻不愿其子充任審計(jì)院院長，并以自身“立時乞退”的奏請下，清廷終止了以載振充任審計(jì)院之議，繼而“閣臣再四酌商，始擬定以紹英”補(bǔ)之。紹英不僅“素精干，久居度支部，尤長于理財(cái)”，而且與載澤是至親，甚至還是度支部左侍郎，與載澤共事“極為融洽，簡授院長最為合宜”［42］。但是在奕劻平滿漢畛域的影響下，同年8月25日北京專電指出，載澤已奏保度支部右侍郎陳邦瑞（浙江慈溪人）組織審計(jì)院。

三、清末中央審計(jì)院的雛形及影響

雖然早在19世紀(jì)六七十年代海關(guān)總稅務(wù)司赫德就率先將審計(jì)制移植到了中國，并明確了審計(jì)人員的權(quán)責(zé)［44］(P70)，但是學(xué)界對中國近代審計(jì)的起點(diǎn)仍存在一定的爭議。其中，有學(xué)者認(rèn)為“中國近代審計(jì)是從清朝審計(jì)及管理開始的，后經(jīng)幾次變化到清朝末年，為了加強(qiáng)對財(cái)政的監(jiān)督作用，還擬設(shè)了審計(jì)院來準(zhǔn)備接替督察院”［45］(P13-15)。然而，《現(xiàn)代審計(jì)大辭典》則認(rèn)為“近代審計(jì)是指1912至1949年各個時期的審計(jì)事項(xiàng)”，即將1912年北京政府“開始設(shè)立的審計(jì)處后改為審計(jì)院”［46］(P501)作為起點(diǎn)。這里的審計(jì)處實(shí)際上就是清末的中央審計(jì)院，只是民國初年時人對此稱呼有別，且隸屬部門也存在一定的變化而已。如1914年審計(jì)處改為審計(jì)院，隸屬總統(tǒng)府，1931年改為審計(jì)部，隸屬檢查院。

實(shí)際上，傳統(tǒng)向近代審計(jì)的轉(zhuǎn)型應(yīng)始于清末中央審計(jì)院的籌設(shè)。無論是從清末時人對西方審計(jì)原理的引進(jìn)介紹，還是從清政府的踐行而言，清末中央審計(jì)院的籌設(shè)都可以說是中國近代審計(jì)的起源。

清末審計(jì)、會計(jì)專家謝霖對大清銀行、中國銀行的舊會計(jì)進(jìn)行了改革，不僅引進(jìn)西方先進(jìn)的會計(jì)原理，形成“借”“貸”的新會計(jì)制，還著成《實(shí)用銀行簿記》，推動了中國近代審計(jì)思想的發(fā)展。

從結(jié)構(gòu)設(shè)置及其人員權(quán)責(zé)等方面而言，清末審計(jì)院已初具雛形。早在1906年清廷就制定了29條“審計(jì)院官制清單”。其中，第1條明確審計(jì)院的權(quán)責(zé)，即該院職掌檢查境外各衙門的出入款項(xiàng)，“核定虛實(shí)”。第2條規(guī)定其人員結(jié)構(gòu)，設(shè)正使1人，副使1人，掌僉事36人，以及一二三等書記官和錄事各若干人。第3條規(guī)定正使總理本院事務(wù)，“為全院之長官，遇有本院重要事件可隨時會同副使具奏”，甚至須“自請入對”。第4條規(guī)定副使協(xié)助正使，整理院務(wù)，并監(jiān)督本院各員。第7條規(guī)定審計(jì)院分設(shè)六司。其中，第一司負(fù)責(zé)“辦奏咨稿件及各項(xiàng)章程表式”，甚至收發(fā)文電，經(jīng)理收支等事項(xiàng)。第二司檢查陸軍部和各省關(guān)涉陸海軍行政用款報(bào)銷。第三司掌檢查民政部、學(xué)部、禮部、農(nóng)工商部和關(guān)涉民政、學(xué)務(wù)、禮制等行政用款的報(bào)銷。第四司掌管檢查度支部、法部、吏部，以及關(guān)涉財(cái)務(wù)、行政、司法行政用款的報(bào)銷。第五司掌檢查外務(wù)部、郵傳部、理藩部，以及關(guān)涉外務(wù)、交通，甚至蒙藏等處行政用款的報(bào)銷。第六司掌檢查以上各部，以及京內(nèi)各衙門的用款報(bào)銷［47］。

清末中央審計(jì)院職掌范圍明確分為四個方面，即檢查每年收支總數(shù)和預(yù)算事項(xiàng)、奏宣警政實(shí)況、提出政治改良意見、檢查各省報(bào)銷［48］。從審計(jì)院官制清單第24條可知，審計(jì)院僉事以上各官，“均不得兼任他項(xiàng)官職，亦不得為資政院參議員”。同時，草案第1條規(guī)定，審計(jì)院的職責(zé)是“掌檢查京外各衙門出入款項(xiàng)之報(bào)銷，核定虛實(shí)”。正使為“從一品”，高于主管全國財(cái)政的度支部大臣的正三品，品級等同于六部尚書。“清單”第2條規(guī)定正使總理本院事務(wù)，“為全院之長官”，可直接與最高統(tǒng)治者保持必要的交流渠道，“遇有本院重要事件，可隨時會同副使具奏，并得自請入對”。副使則為“贊助正使，整理院務(wù)”，以及監(jiān)督審計(jì)院“各員”而設(shè)，當(dāng)正使遇有事故之時，“以本院副使代行”。掌僉事“掌理本司檢查事務(wù)”，而僉事則“分任各司檢查事務(wù)”。第26條規(guī)定，僉事以上各官員，“非犯刑法及處分則例者，不得罷黜，其處分則例另定之”。

經(jīng)過會議政務(wù)處及憲政編查館的不斷籌劃，1911年清廷擬訂了中國近代審計(jì)史上第一個監(jiān)督法規(guī)——《審計(jì)院官制草案》。從該草案可知，審計(jì)院設(shè)正副使各1人，掌僉事6人，僉事36人，其余則為一二三等書記官、錄事等，而遇本院有重要事件，正使可會同副使“直行奏對”。更為重要的是審計(jì)院屬獨(dú)立性質(zhì)，并不隸屬內(nèi)閣權(quán)力之下［49］。正副使、掌僉事、僉事的任期皆為10年一屆，“俸滿方準(zhǔn)遷除他衙門官職”。對于任職期內(nèi)“卓著成績者”，則由院長出具考語，“奏請加銜、加俸，以資鼓勵”。此外，一二三等書記官及錄事名額則無恒定，其人數(shù)合計(jì)在100人左右，“承正使副使之命，料理本院庶務(wù)”，以及“助理第一司事務(wù)”。審計(jì)院的“錄事”分屬于各司，秉承上級官之命，繕寫文件，料理庶務(wù)。

同時，清末中央審計(jì)院在形式方面采取了歐美日等近代審計(jì)制。審計(jì)院以少數(shù)服從多數(shù)的會議形式議定已審各項(xiàng)報(bào)銷賬目，其重大事項(xiàng)由審計(jì)院會議議決，一般事項(xiàng)則由六司議決。每至年終之際，審計(jì)院應(yīng)將審計(jì)結(jié)果奏明朝廷，若報(bào)銷各項(xiàng)，“查無不合者，應(yīng)出具核準(zhǔn)執(zhí)照，發(fā)給各該衙門收支官收執(zhí)”，若有遺漏、重復(fù)、錯誤等情況，則視情節(jié)輕重，“應(yīng)酌定期限，咨行衙門轉(zhuǎn)飭收支官，分別查復(fù)、更正”，并將賬目單據(jù)“移送備核”，其情節(jié)較重者，“得奏派本院僉事徹底檢查”。如果更正后仍有問題，“應(yīng)將各收支官分別輕重奏咨懲處”。［20］

由于清末財(cái)政混亂和審計(jì)人員缺乏，清末審計(jì)院僅初具雛形，卻為民國審計(jì)院的設(shè)立奠定了思想和組織基礎(chǔ)。1912年9月，民國政府成立審計(jì)處⑧，并頒布《審計(jì)處暫行章程》，1914年頒布《審計(jì)院編制法》，與清末審計(jì)院官制草案一樣，均設(shè)院長、審計(jì)官、庶務(wù)官，且仍行任期制等。1914年民國政府還頒布了《中華民國約法》，其第57條規(guī)定，國家每年預(yù)決算由審計(jì)院審定，這也與清末審計(jì)院審定預(yù)決算一致。同時，即使民國初年規(guī)定審計(jì)院隸屬大總統(tǒng)，但之后仍效仿清末中央審計(jì)院，改該院為獨(dú)立機(jī)構(gòu)。清末中央審計(jì)院少數(shù)服從多數(shù)的會議議決形式也為民國審計(jì)繼承，從而為中國近代審計(jì)體制奠定了組織基礎(chǔ)。

綜上所述，雖然中國傳統(tǒng)審計(jì)的雛形始于西周的“太夫”，且世界近代審計(jì)始于18世紀(jì)［50］(P20)，甚至早在19世紀(jì)六七十年代赫德掌控的中國海關(guān)中就出現(xiàn)了審計(jì)機(jī)構(gòu)，但從近現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展歷程可知，清廷在籌設(shè)中有別于其效仿的日本審計(jì)制，近代審計(jì)思想法制建設(shè)，以及預(yù)決算的試行都應(yīng)起源于清末中央審計(jì)院。該機(jī)構(gòu)的籌設(shè)是在20世紀(jì)過渡時期，清廷以日本大權(quán)政治為模板，在平滿漢畛域和加強(qiáng)財(cái)政整頓的需要下，在立憲呼聲不斷高漲的嚴(yán)峻形勢下摸著石頭過河的結(jié)果，具有過渡、實(shí)用、催生的特性。從籌設(shè)的原因可知，籌設(shè)審計(jì)院是為了加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督，防止官員貪腐等。暫行閣制頒布后，由于閣臣等意見“尚不盡洽”［51］，即使中央審計(jì)院的設(shè)官比日本“略簡”，但因?qū)徲?jì)院與度支部關(guān)系密切，因而在遴選院長時閣臣還試圖從度支部舊僚紹英、陳邦瑞等人員中遴選，從而使審計(jì)院“不能實(shí)行其監(jiān)督?jīng)Q算之權(quán)，而反足為政府之傀儡，以顛覆國會預(yù)算之基礎(chǔ)”［52］。同時，即使清廷屢次集議、督催憲政編查館會同度支部迅速編訂審計(jì)院官制，以便早為頒布，甚至1910年憲政編查館大臣奕劻還明確提出了辛亥之年頒布《審計(jì)院法》，并擬訂了《審計(jì)院官制草案》，但最終隨著辛亥革命的爆發(fā)，清末審計(jì)院官制草案僅“訂有頭緒”。但不可否認(rèn)的是，清末中央審計(jì)院的籌設(shè)為民國審計(jì)院的結(jié)構(gòu)、人員構(gòu)成、任期制等方面都奠定了基礎(chǔ)，成為中國近代審計(jì)思想法制化的起點(diǎn)。

注釋：

①主要有：李金華《中國審計(jì)史》（中國時代經(jīng)濟(jì)出版社2004年版），朱靈通等《論民國時期政府審計(jì)思想的特點(diǎn)及其啟示》（《審計(jì)研究》2012年第1期），史全生《略論民國審計(jì)制度的建立與發(fā)展》（《民國檔案》2003年第1期）等。

②方寶璋《清末籌備立憲中審計(jì)思想初探》（《歷史檔案》2003年第1期），鄭肖覽《清末籌建審計(jì)院與審計(jì)體制的改良》（《懷化學(xué)院學(xué)報(bào)》2007年第7期），熊元彬《清末朝野在籌設(shè)審計(jì)院中的博弈》（《歷史檔案》2021年第4期）。

③該機(jī)構(gòu)在日本名曰“會計(jì)檢察院”，而在歐美則名“統(tǒng)計(jì)院”。該機(jī)構(gòu)“為常設(shè)之會計(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)，其地位與國務(wù)大臣同等。其權(quán)限在檢查歲出歲入之決算”。見《論謝御史請?jiān)O(shè)審計(jì)院》（《申報(bào)》1909年1月9日，全文日期已一律改為公歷紀(jì)年）。

④國家“中央應(yīng)有審計(jì)院，各省宜改清理財(cái)政局，曰審計(jì)局”。兩者密切相關(guān)，其中審計(jì)院負(fù)責(zé)統(tǒng)合全國財(cái)政，而審計(jì)局則為鉤稽全省財(cái)政機(jī)關(guān)，“務(wù)與中央相應(yīng)”，見《文牘·各省督撫籌商官制電二》（《國風(fēng)報(bào)》1910年12月2日）。其中，福建督撫松壽主張“改財(cái)政研究所為全省度支審計(jì)局”，見《松督整頓閩省之條款》（《申報(bào)》1907年6月25日）。同年，清廷給予批準(zhǔn)，“經(jīng)政府核議”，“設(shè)全省審計(jì)局，均屬現(xiàn)今急務(wù)，自應(yīng)照準(zhǔn)”，并“電復(fù)閩督迅速認(rèn)真舉辦”，見《電復(fù)閩督速辦要政》（《申報(bào)》1907年11月18日）。

⑤曹操在給《孫子》作序時指出，“審計(jì)重舉，明畫深圖，不可相誣”。見何懷遠(yuǎn)、賈歆、孫夢魁主編：《四庫精華·漢魏六朝文》（遠(yuǎn)方出版社2006年版，第164頁）。

⑥北宋時期，設(shè)“諸司審計(jì)司”“諸軍審計(jì)司”，簡稱審計(jì)司。

⑦由于皇室財(cái)政與國家財(cái)政不分，因而時至1911年，“各國無不采用其制”。在憲政發(fā)展過程中，“其間有名會計(jì)檢察院為監(jiān)督者，嗣后財(cái)政漸見發(fā)達(dá)，至皇室之財(cái)政與國家之財(cái)政以次分離，而監(jiān)督國家財(cái)政之機(jī)關(guān)以起”。同時，即使專制時代與立憲時代，會計(jì)檢察院的職權(quán)不同，但是“所謂會計(jì)檢察院者，其發(fā)達(dá)之次第，大別為二種”，即財(cái)政發(fā)達(dá)的法國會計(jì)檢察院、普通國家的會計(jì)檢察院。見《新官制篇》（《申報(bào)》1911年2月5日）。

⑧從檔案可知，審計(jì)處屬清末時期的地方審計(jì)機(jī)構(gòu)，如《龍建章奏為擬請?jiān)O(shè)立各省財(cái)政專官并提前辦審計(jì)院事》（中國第一歷史檔案館藏，卷宗號：03—7449—143）。