會計師事務(wù)所總分所治理對審計質(zhì)量的影響探析

宋航 何熙

摘要：會計師事務(wù)所合并后審計質(zhì)量下降是我國事務(wù)所發(fā)展的一大阻礙。文章通過探析會計師事務(wù)所總分所治理影響審計質(zhì)量的邏輯，探尋事務(wù)所總所對分所治理的改進方向，為我國會計師事務(wù)所發(fā)展壯大提供建議。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所;合并;內(nèi)部治理;審計質(zhì)量

一、引言

審計質(zhì)量是影響會計師事務(wù)所綜合實力與發(fā)展的核心要素，若想更好地“做大做強”，事務(wù)所就有必要采用合適的方式方法提高審計質(zhì)量。近年來，基于政策和市場雙重力量的驅(qū)動，我國涌現(xiàn)了許多事務(wù)所合并案例，這些合并擴大了事務(wù)所的規(guī)模，展示了品牌，并滿足了日益增長的上市公司審計需求。但“做大”并不意味著“做強”，審計業(yè)務(wù)的增長很可能是以降低審計質(zhì)量為代價取得的。如瑞華自2013年合并后，近年來出現(xiàn)了多次審計失敗現(xiàn)象，受到了證監(jiān)會等機構(gòu)的嚴厲懲罰。

分析合并后會計師事務(wù)所審計質(zhì)量下降可以從事務(wù)所內(nèi)部治理層面入手，特別是事務(wù)所總所對分所的治理（以下簡稱“總分所治理”）。很多會計師事務(wù)所的合并只是形式上組成了一個整體，但實質(zhì)上總所無法實現(xiàn)對分所的有效治理，分所常常自行其是。中注協(xié)發(fā)布的《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告》也部分揭示了事務(wù)所在總分所治理方面存在的問題，如事務(wù)所一體化進程緩慢，分所可能缺乏來自總所的有效約束和監(jiān)督等。過往研究也表明，在總分所治理水平不足的情況下，分所出于自身局部利益的考量，容易以降低審計質(zhì)量的方式來承攬客戶（米莉，2013），審計質(zhì)量與分所的業(yè)務(wù)增長顯著負相關(guān)（張新民，2020）。究其原因，很多事務(wù)所合并和設(shè)立分所只是為了提升事務(wù)所的資質(zhì)，在招投標等方面滿足政策的規(guī)定，并沒有充分的動機在合并后改善事務(wù)所的總分所治理水平。

基于此，會計師事務(wù)所如何通過總分所治理提升審計質(zhì)量，從而真正意義上做到事務(wù)所的做大、做強，是值得討論研究的。

二、會計師事務(wù)所總分所治理對審計質(zhì)量的影響分析

根據(jù)《暫行辦法》，會計師事務(wù)所總所對分所的治理應(yīng)實現(xiàn)人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標準及信息系統(tǒng)等方面的實質(zhì)性統(tǒng)一，即在管理制度和制度的實施都要達到統(tǒng)一，同時分所日常經(jīng)營管理中的自主權(quán)需要經(jīng)過總所的合理授權(quán)。事務(wù)所總分所治理對審計質(zhì)量的影響具體體現(xiàn)在五個層面。

（一）通過人事制度的統(tǒng)一影響審計質(zhì)量

人力資源是事務(wù)所的最主要資源，注冊會計師的綜合素質(zhì)決定著審計質(zhì)量。現(xiàn)實中，事務(wù)所總所和分所的專業(yè)素質(zhì)與團隊規(guī)模差異較大，總所的人才水平和客戶規(guī)模都要遠超分所。人才選聘方面，很多分所的人事自主權(quán)脫離了總所的管控，人才的招聘流程與選拔標準都缺乏規(guī)范性。這些都造成分所在人才質(zhì)量上無法達到總所的高度，無法實現(xiàn)總所規(guī)定的審計質(zhì)量要求。事務(wù)所執(zhí)行統(tǒng)一的人事制度，能夠以統(tǒng)一的標準選取基本素質(zhì)、專業(yè)勝任能力與個人品德要求符合事務(wù)所要求的人才，使總分所人才素質(zhì)盡量趨同，進而令審計質(zhì)量實現(xiàn)一致。

（二）通過財務(wù)統(tǒng)一影響審計質(zhì)量

財務(wù)統(tǒng)一是總分所治理的關(guān)鍵。總所是否制定統(tǒng)一財務(wù)預(yù)算制度并做好嚴格的監(jiān)督工作、分所是否有效執(zhí)行頒布的財務(wù)預(yù)算制度，都會影響到事務(wù)所合并后的審計質(zhì)量。假使總所沒有對分所做好財務(wù)考核工作，分所出于利益考慮便容易出現(xiàn)虛增人員與資金等問題。財務(wù)統(tǒng)一是解決總分所間各自為政的有效舉措。將總分所財務(wù)一體化管理后，分所通過事務(wù)所聲譽的“搭便車”行為謀取利益的可能性會大大減少，反而會努力維護事務(wù)所的整體利益。財務(wù)的一體化管理也有有助于建立完善的獎懲制度，總所可以對預(yù)算執(zhí)行不到位的分所有依據(jù)地施加懲罰，以具有震懾性的制度控制分所的職業(yè)風險。

（三）通過業(yè)務(wù)和技術(shù)標準的統(tǒng)一影響審計質(zhì)量

在會計師事務(wù)所發(fā)展壯大的情況下，事務(wù)所統(tǒng)一業(yè)務(wù)與技術(shù)標準以對項目質(zhì)量做好把關(guān)便顯得尤為重要。現(xiàn)實中很多合并是資質(zhì)不足的事務(wù)所為了發(fā)展業(yè)務(wù)而成為有資質(zhì)的事務(wù)所的分所，這些分所不會因合并而推動其審計質(zhì)量的改善，甚至會因大所的聲譽而放松對審計質(zhì)量的要求。業(yè)務(wù)與技術(shù)密不可分，事務(wù)所的人才質(zhì)量反映著審計工作的主觀能動性，業(yè)務(wù)與標準則為審計工作劃定客觀標尺。總所基于現(xiàn)實狀況設(shè)立統(tǒng)一的標準，從而把控總分所的業(yè)務(wù)與技術(shù)，能夠很好地使分所在其服務(wù)能力與風險承受能力下開展業(yè)務(wù)，從而降低整體審計風險。

（四）通過統(tǒng)一的信息系統(tǒng)影響審計質(zhì)量

總分所信息系統(tǒng)的構(gòu)建是實質(zhì)性統(tǒng)一的重要手段，是人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標準統(tǒng)一的綜合載體。總所不斷提高人力資源管理、業(yè)務(wù)管理、財務(wù)管理等方面的信息化水平，能夠在集成的系統(tǒng)內(nèi)及時、有效地掌握分所的業(yè)務(wù)質(zhì)量與管理狀況，從而做好指導與控制工作，有效提升分所的審計質(zhì)量。另外，建立統(tǒng)一的信息系統(tǒng)能夠簡化審計報告的管理流程，提升報告的制作效率，減輕報告的存檔壓力。

（五）通過統(tǒng)一的文化氛圍影響審計質(zhì)量

統(tǒng)一的企業(yè)文化是事務(wù)所提升總分所治理水平的思想與行動指引。合并后很多事物所一體化的文化氛圍淡薄，對新事務(wù)所認同感不足，無法形成行動上的一致。良好的企業(yè)文化下，事務(wù)所員工能夠自覺提升審計質(zhì)量。對于管理人員而言，在一體化的文化氛圍中，他們的決策取向?qū)⒘⒆阌谑聞?wù)所的整體利益，而非分所的局部利益，從而在重大事項的決策工作上更加審慎與嚴格;對于審計人員來說，一體化的文化氛圍會先入為主的決定他們的工作態(tài)度和工作側(cè)重點，讓分所的審計人員在日常的審計工作中自覺提高職業(yè)素養(yǎng)，以總所的審計標準作為衡量工作質(zhì)量的標尺，從而保證審計質(zhì)量。

三、會計師事務(wù)所總分所治理的改進方向

（一）規(guī)范分所自主招聘的標準及流程

總所應(yīng)將分所的招聘流程與選擇標準實現(xiàn)制度化。首先，總所應(yīng)約束分所自行招聘的獨立性，使其人才選擇在統(tǒng)一的招聘制度下執(zhí)行;其次，通過信息系統(tǒng)及時、有效地做好人力資源的管控工作，以外部壓力倒逼招聘規(guī)范化;再次，總所可以采取一定的方式與標準對分所自行招聘的人員進行考核，對不合格的人員保留否決權(quán);最后，總所應(yīng)建立規(guī)范化的培訓機制做好員工培訓工作，使其專業(yè)能力與綜合素質(zhì)滿足執(zhí)業(yè)標準。

（二）完善以財務(wù)考核為中心的考核機制

總所應(yīng)明確績效考核目的，強調(diào)財務(wù)預(yù)算考核中的重要性。總所應(yīng)以考核機制約束分所合伙人的行為，讓合伙人的績效考核與會計師事務(wù)所發(fā)展的目標相結(jié)合，通過財務(wù)考核為核心的績效考核提升合伙人對分所業(yè)務(wù)質(zhì)量的重視程度。考核不僅要對人力管理、業(yè)務(wù)管理等方面做全方面的考察，更需要加強對分所支出預(yù)算的考核力度，對其規(guī)范性要定期不定期進行檢查，嚴格把控分所的支出。

（三）保證分所業(yè)務(wù)流程的規(guī)范與執(zhí)行

事務(wù)所應(yīng)統(tǒng)一總分所之間的業(yè)務(wù)與技術(shù)標準，從源頭規(guī)范分所的審計質(zhì)量。在事務(wù)所總分所治理中，總所在業(yè)務(wù)開展前要對分所業(yè)務(wù)與技術(shù)進行標準化的設(shè)定，通過通用的方法來確保對所有客戶服務(wù)的質(zhì)量水平。在業(yè)務(wù)開展中，總所要重視對分所工作質(zhì)量的監(jiān)督，不僅要復審分所審計報告，還要定期審查各分所業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制體系。工作中要賦予內(nèi)部風控符合人員更多的權(quán)利，如項目否決權(quán)，一旦發(fā)現(xiàn)承接的業(yè)務(wù)項目和初步業(yè)務(wù)活動有審計風險，可以利用該項權(quán)利有效幫助事務(wù)所規(guī)避可能出現(xiàn)的損失。

（四）全面構(gòu)建總分所信息管理系統(tǒng)

要完善會計師事務(wù)所的信息系統(tǒng)設(shè)施，加大信息化人才隊伍的建設(shè)力度。事務(wù)所要實現(xiàn)一體化管理有必要做好系統(tǒng)化的信息管理，事務(wù)所要完善信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)設(shè)施，加大對審計軟件和內(nèi)控系統(tǒng)的投入力度，建立起承載統(tǒng)一的人力、財務(wù)、技術(shù)與業(yè)務(wù)標準的信息系統(tǒng)。同時事務(wù)所要增強對信息化人才與技能的重視，逐步加大對相關(guān)專業(yè)人才的引入力度，做好現(xiàn)有成員的培訓工作，尤其要創(chuàng)建相關(guān)的培訓課程，以豐富的信息化工具幫助事務(wù)所提高審計質(zhì)量。

（五）努力塑造統(tǒng)一的文化氛圍

整合總分所文化，確定一體化后的新文化氛圍。尋找總分所間文化的異同，如分析業(yè)務(wù)風格、分利方式、組織結(jié)構(gòu)等方面的異同點，在進行充分協(xié)調(diào)溝通后，結(jié)合事務(wù)所總體的戰(zhàn)略目標，形成嶄新的文化氛圍，新的氛圍既要能夠包容總分所的文化差異，又要能體現(xiàn)事務(wù)所的戰(zhàn)略愿景。新的文化氛圍要能夠起到充分的約束和激勵效果，減少分所出于短期利益而損害事務(wù)所整體聲譽的行為，增強總分所之間的凝聚與共識，促使全體人員沿著事務(wù)所發(fā)展的同一目標努力前進。

四、結(jié)語

總的來說，事務(wù)所的合并是我國會計師事務(wù)所做大、做強的重要手段，同時我們也必須要正確看待合并會對事務(wù)所審計質(zhì)量可能造成的負面影響，要從人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)、標準和信息系統(tǒng)等方面提升事務(wù)所的總分所治理水平，從而改變合并后事務(wù)所總所與分所各自為政的情況，有效提升審計質(zhì)量，充分發(fā)揮合并給事務(wù)所帶來的優(yōu)勢，真正實現(xiàn)“做大做強”。

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（作者單位：上海國家會計學院）