房地產(chǎn)項目土地增值稅清算稅務籌劃要點及實操案例分析

劉殿君

（中鐵建工集團有限公司，北京 100160）

0.引言

土地增值稅是房地產(chǎn)行業(yè)所涉及的稅制最為復雜，面臨風險與籌劃空間都很大的行業(yè)性稅種。在項目實際管理過程中，一些財稅人員由于對稅務政策把握不準，提前籌劃不到位，導致房地產(chǎn)項目在最后清算過程中出現(xiàn)很多涉稅風險和問題，給企業(yè)帶來不必要的稅費支出。因此，房地產(chǎn)企業(yè)要在項目開發(fā)過程的前期與中期，結(jié)合當前房地產(chǎn)企業(yè)整體發(fā)展情況及國家與地方稅收政策，實施有效的稅務籌劃，降低稅務風險，規(guī)避不合理的稅務負擔。

1.土地增值稅清算條件及業(yè)態(tài)劃分

房地產(chǎn)項目由于開發(fā)周期較長，因此在開發(fā)過程中，按照相關(guān)稅法政策要求，需要預繳土地增值稅，在項目達到清算條件并完成土地增值稅清算后方可最終確定實際納稅金額。根據(jù)《土地增值稅清算管理規(guī)程》規(guī)定，土地增值稅分為納稅人應自行清算和稅務機關(guān)要求清算兩種情況，自行清算對房地產(chǎn)企業(yè)而言是一種主動清算行為，而稅務機關(guān)要求清算則是一種被動清算行為[1]。比如，廣州某項目已全部竣工交付，且已轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)建筑面積占項目全盤可售建筑面積的比例達到89%，達到稅務機關(guān)可要求土地增值稅清算的條件，如稅務機關(guān)提出清算要求，企業(yè)應給予配合。

房地產(chǎn)項目土地增值稅清算應按照三類業(yè)態(tài)分別清算，分別為普通住宅、非普通住宅和其他類房產(chǎn)。由于普通住宅增值率在20%以內(nèi)享受免稅優(yōu)惠政策，因此對普通住宅的認定至關(guān)重要。比如，珠海市對普通住宅的認定標準為容積率在1.0以上、單套建筑面積在144m2以下、成交價格低于政府公布同區(qū)域同期均價1.44倍；珠海某項目容積率3.0、70%的住宅單套建筑面積在144m2以下，但由于成交價格高于該區(qū)域的1.44倍，若被稅務機關(guān)判定為非普通住宅項目，無法享受普通住宅的免稅政策，將給企業(yè)帶來9000萬元的可避免稅收成本，這也凸顯出土地增值稅提前籌劃的重要性。

2.土地增值稅開發(fā)過程籌劃

2.1 項目立項階段清算單位籌劃

項目土地增值稅清算單位的確定是土地增值稅清算稅籌中影響巨大且不可逆的一個環(huán)節(jié)，因此房地產(chǎn)開發(fā)項目所在地稅務機關(guān)執(zhí)行確定土地增值稅清算單位的原則必須深入了解[2]。目前，各省市對土地增值稅清算單位規(guī)劃主要是根據(jù)項目立項批復、建設用地規(guī)劃許可證和建設工程規(guī)劃許可證等來確定清算單元，但目前各省市執(zhí)行未統(tǒng)一，因此需提前掌握所屬稅務機關(guān)的清算單元劃分原則，便于明確項目土地增值稅清算單元和后期整體土地增值稅籌劃的落地。比如，天津市稅務機關(guān)對清算單元的劃分原則是依據(jù)項目立項；天津某項目總建筑面積21萬m2，在項目立項時，根據(jù)天津市對立項的審批權(quán)限，立項面積在15萬m2以上需報市里審批，為節(jié)省立項批復時間，項目公司將一個立項拆分為兩個立項，但在后期土地增值稅清算時發(fā)現(xiàn)，按照兩個立項單獨清算較整體清算，土地增值稅增加近4000多萬元，為此，項目重新調(diào)整立項報批，實現(xiàn)整體清算。

2.2 收入端稅務籌劃

房地產(chǎn)項目土地增值稅清算時，以網(wǎng)簽的銷售合同金額扣除增值稅后計入清算收入，因此，如何在清算業(yè)態(tài)中合理確定收入結(jié)構(gòu)，需在銷售環(huán)節(jié)做好籌劃；比如：將虧損業(yè)態(tài)（比如車位）捆綁到增值較高的業(yè)態(tài)中一同出售，同時做好收入結(jié)構(gòu)的分配，從而達到降低增值物業(yè)的增值率；清算時，針對虧損物業(yè)需整體打包轉(zhuǎn)讓，使其能與高增值物業(yè)（比如商鋪）一同清算，達到減稅降負的目的；將無產(chǎn)權(quán)物業(yè)（比如儲藏室）能否納入清算范圍，若能納入清算范圍，其成本可一并抵扣；做好過程中各業(yè)態(tài)的動態(tài)增值率監(jiān)測，合理制定尾盤銷售價格，避免出現(xiàn)超臨界點的情況。比如，廣州某近郊項目，容積率3.0，住宅車位配比1:1.5，車位配比高，導致地下室成本大，但車位售價較低，屬于虧損物業(yè)，因此項目在銷售階段，通過捆綁車位銷售方式，合理調(diào)整其收入結(jié)構(gòu)，使住宅的收入盡可能轉(zhuǎn)移到車位上，降低住宅的增值率；同時在土地增值稅清算時，將剩余車位整體出售給物業(yè)公司，使車位與商鋪（高增值產(chǎn)品）一同清算，實現(xiàn)商鋪部分土地增值稅節(jié)稅1200余萬。

2.3 成本端稅務籌劃

（1）成本分攤籌劃。房地產(chǎn)項目土地成本和開發(fā)成本的準確分攤對項目各業(yè)態(tài)清算時的增值率有較大影響，特別是對普通住宅是否能享受增值率低于20%免稅、各業(yè)態(tài)增值率臨界點的把控有關(guān)鍵的影響；同時，地下室人防車位是否能辦理移交、無產(chǎn)權(quán)地下儲藏室是否列入清算范圍，關(guān)系到其成本是否可以抵扣，因此，需結(jié)合稅務政策，因地制宜落實成本抵扣，做到應抵盡抵。比如：天津某項目，在關(guān)鍵總分包結(jié)算時，提前籌劃，將結(jié)算成本合理分攤落實至每個樓棟，有效解決了項目清算時的建安成本的均攤問題，同時將無產(chǎn)權(quán)儲藏室納入清算范圍和地下室人防車位辦理移交，有效的提高土地增值稅清算時的可抵扣成本，使普通住宅達增值率控制在20%以內(nèi)，享受稅金減免，有效節(jié)稅近3800多萬元。（2）樣板房裝修籌劃。根據(jù)相關(guān)稅務政策的規(guī)定，樣板房以精裝房價格作為開發(fā)產(chǎn)品對外銷售，因收入包含精裝價值，因此精裝成本（設計、建造、裝修費用）可計入房地產(chǎn)開發(fā)成本，并可加計扣除。若樣板房單獨建造，屬于不可售物業(yè)，其裝修費用計入銷售費用。此外，樣板間內(nèi)的家電家具等可移動的裝修成本允許據(jù)實扣除，但不得加計扣除。因此在合同簽訂時，合同總價不變的情況下，合理確定、分配建安裝修和家具家電的成本，從而提高扣除額。（3）營銷中心成本籌劃。在項目紅線內(nèi)建造營銷中心，其發(fā)生的設計、建造、裝修費用，可作為房地產(chǎn)銷售費用扣除，但空調(diào)、電視機等成本不得在銷售費用中列支；在項目紅線外臨時營銷中心發(fā)生的裝修成本，不允許扣除；因此，目前各房地產(chǎn)企業(yè)基本都在項目公共配建物業(yè)內(nèi)建造售樓處。比如，廣州某寫字樓項目，因施工場地限制，為確保項目如期開盤，在紅線外建造臨時營銷中心，其發(fā)生的裝修成本在增值稅清算時被剔除，給企業(yè)帶來了不必要的稅務負擔。（4）期間費用籌劃。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用：主要指管理費用、銷售費用、財務費用（資本化利息除外）不按實際發(fā)生數(shù)扣除，按照可抵扣的房地產(chǎn)開發(fā)成本的5%比例計算扣除。按照規(guī)定，屬于公司后勤部門發(fā)生的期間費用，如管理人員工資、福利費、差旅費、固定資產(chǎn)折舊費等不能作為扣除項目，其實際發(fā)生數(shù)對土地增值稅的計算沒有直接影響。但若能采取適當?shù)某杀痉峙浞绞剑M可能列入開發(fā)成本，則可以增加扣除數(shù)額。

財務費用的利息支出：土地增值稅清算時，財務費用的利息支出指資本化利息支出，在計算土增稅時有兩種扣除法：按照可抵扣的開發(fā)成本的5%計算抵扣，或者按照實際利息支出（金融機構(gòu)證明）抵扣。不同扣除方法對應納稅額影響很大，房地產(chǎn)企業(yè)可以選擇有利的扣除方法扣除。但房地產(chǎn)企業(yè)除了向常規(guī)金融機構(gòu)貸款產(chǎn)生利息外，還會存在向關(guān)聯(lián)公司借款和內(nèi)部統(tǒng)借統(tǒng)還發(fā)生的利息支出。通常，稅務機關(guān)對于關(guān)聯(lián)公司借款產(chǎn)生的利息成本是持有謹慎態(tài)度，扣除可能性很小；而統(tǒng)借統(tǒng)還發(fā)生的利息支出，在進行土地增值稅清算時能否據(jù)實扣除國家稅務總局沒有明確規(guī)定，各地方稅務機關(guān)執(zhí)行標準和尺寸也不同，但認定為統(tǒng)借統(tǒng)還必須符合相關(guān)基本要求，目前各房地產(chǎn)企業(yè)集團內(nèi)部統(tǒng)借統(tǒng)還的操作過程很難做到完全符合稅務機關(guān)規(guī)定的全部要求，因此土增稅清算時，扣除的可能性也比較小。

3.結(jié)語

房地產(chǎn)企業(yè)在實施土地增值稅稅務籌劃方案的過程中，既要充分把握土地增值稅相關(guān)政策和最新政策動向，同時要在全過程中做好稅務監(jiān)測，提前籌劃，在關(guān)鍵節(jié)點、關(guān)鍵事項上落實稅務籌劃方案，并在合同、結(jié)算資料等相關(guān)資料上進一步將相關(guān)成本費用確定，使其在土地增值稅清算環(huán)節(jié)做到有理有據(jù)，合法合規(guī)，從而消除涉稅風險，為企業(yè)創(chuàng)造效益，助力企業(yè)長遠發(fā)展。