集團化實施的境外工程項目稅務(wù)稽查風(fēng)險管控

白含杰

【摘要】文章從中資企業(yè)集團化實施境外工程承包項目的角度，分析了境外稅務(wù)稽查風(fēng)險產(chǎn)生的主要原因，探討了防范稅務(wù)稽查風(fēng)險的主要措施，重點闡述了集團平臺公司應(yīng)牽頭構(gòu)建集團國際業(yè)務(wù)全球納稅籌劃架構(gòu)、集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易關(guān)系應(yīng)符合當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)審查標準、稅務(wù)管控重心應(yīng)前移、應(yīng)建立專項績效激勵制度，以及與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)建立良性溝通機制等。

【關(guān)鍵詞】集團化；工程項目；稅務(wù)稽查

【中圖分類號】F812.42

中資工程承包企業(yè)踐行“走出去”戰(zhàn)略以來，境外工程承包業(yè)務(wù)迅速發(fā)展，涉稅爭議時有發(fā)生，在當(dāng)?shù)貒悇?wù)風(fēng)暴、稅務(wù)稽查中，中資工程承包企業(yè)付出代價的消息時有所聞。中資企業(yè)承攬境外工程項目，一般都是采取集團化或抱團協(xié)作的組織方式。由于平臺化組織方式和大量使用中國資源模式等因素影響，在項目實施過程中面臨較多涉稅風(fēng)險。境外稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管方式普遍以事后稽查為主，稽查并非年年有，稽查間隔時間一般也比較長，一旦稽查判定違法，面臨的罰款罰息數(shù)額相比事前審查要高出很多。因此，在給予企業(yè)市場經(jīng)營便利的同時，也加大了違法成本，迫使企業(yè)積極主動遵從稅收法規(guī)。

一、境外稅務(wù)稽查風(fēng)險產(chǎn)生的主要原因

（一）企業(yè)第一責(zé)任人對境外稅收風(fēng)險關(guān)注不夠

企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)沒有真正重視境外稅務(wù)風(fēng)險防控，既有其自身境外從業(yè)經(jīng)歷缺少的主管因素，客觀也存在由于較長時間以來境外工程承包主要發(fā)生在發(fā)展相對落后的地區(qū)，且大多數(shù)項目享有當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠政策，加之當(dāng)?shù)囟悇?wù)監(jiān)管相對落后，使部分企業(yè)管理者對國際稅務(wù)風(fēng)險估計不足。

（二）未深入調(diào)研項目所在國稅務(wù)環(huán)境

疏于了解項目所在國稅收政策、海關(guān)規(guī)定、地方規(guī)定。國際項目履約施工組織方式復(fù)雜，存在大量的人、財、物跨境流動，供應(yīng)商資源跨國整合，分包方式多樣化等特點，過程管控本身難度很大，涉稅環(huán)節(jié)多，空間分布廣泛，業(yè)務(wù)持續(xù)時間長，稅務(wù)風(fēng)險點多，如果對當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策不了解，稅務(wù)環(huán)境不熟悉，就很容易發(fā)生稅務(wù)違規(guī)行為。

（三）國際經(jīng)驗缺乏

中資企業(yè)國際化發(fā)展歷程較短，相當(dāng)一部分企業(yè)“走出去”是出于從眾心理，中高端國際管理人才缺乏，還沒有全面完成適應(yīng)跨國經(jīng)營管控要求的體制機制轉(zhuǎn)型，思維意識、行為方式還帶著較濃厚的國內(nèi)傳統(tǒng)習(xí)慣。

（四）相關(guān)方納稅義務(wù)約定不同

參與項目實施企業(yè)稅務(wù)責(zé)任分配不同，導(dǎo)致動機不同，主動管控稅務(wù)合規(guī)性的共識難以真正貫徹，組織保障一體化不夠，現(xiàn)場團隊臨機處置權(quán)限較小。

（五）項目團隊能力弱，現(xiàn)場人員專業(yè)水平不夠

個別項目部本身管理混亂，內(nèi)控失效，項目管理團隊依法納稅意識淡薄，甚至存在投機心理。現(xiàn)場項目部缺少專業(yè)能力強、溝通能力強的復(fù)合型人才，在與當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機關(guān)和稅務(wù)咨詢的溝通上存在方式方法欠妥，良性互動不足，甚至誘發(fā)被不良人員惡意敲詐的問題。

（六）總部管控不夠精準

國內(nèi)總部在整合技術(shù)資源服務(wù)支持現(xiàn)場方面存在欠缺，介入現(xiàn)場管控深度把握不當(dāng)，受前后方信息嚴重不對稱影響，要么總部遙控過死，現(xiàn)場事事匯報，等待指令錯失彌補良機；要么不管不問，充分“放手”，事發(fā)則對項目部重責(zé)嚴批。

（七）未建立專項激勵制度

績效評價忽視稅收管理的價值創(chuàng)造功能，對稅務(wù)管理團隊專項激勵缺失，稅務(wù)管理團隊在面臨陌生的境外稅務(wù)環(huán)境和較大的涉稅風(fēng)險時主動擔(dān)當(dāng)化解風(fēng)險意愿不強。

二、防范境外稅務(wù)稽查風(fēng)險的主要措施

（一）領(lǐng)導(dǎo)重視，強化現(xiàn)場管控

中資工程承包企業(yè)國際化發(fā)展歷程較短，參與國際業(yè)務(wù)的集團下屬施工子企業(yè)主要管理者的從業(yè)經(jīng)歷主要在中國，缺少境外項目現(xiàn)場經(jīng)營管控的深刻體驗。在中資企業(yè)內(nèi)部普遍采取總部高度集權(quán)的管控方式下，業(yè)務(wù)管控系統(tǒng)幾乎都以適應(yīng)國內(nèi)經(jīng)營環(huán)境為導(dǎo)向。這就使企業(yè)對國際業(yè)務(wù)的管控方式容易流于以國內(nèi)經(jīng)驗套用境外場景，使經(jīng)驗評估為“簡單”的事情最終演變得非常“不簡單”。因此，境外稅務(wù)風(fēng)險防控必須獲得各級主要領(lǐng)導(dǎo)的重視，只有領(lǐng)導(dǎo)重視才可能較快提升國際稅務(wù)風(fēng)險管控能力。同時，還需要將稅務(wù)風(fēng)險防控重心前移，真正把當(dāng)?shù)貒鳛榫惩舛悇?wù)風(fēng)險防范的主戰(zhàn)場，必須給現(xiàn)場項目部配備精干力量，確保現(xiàn)場獲取的信息可靠和各項籌劃方案能夠得到有效執(zhí)行。

（二）系統(tǒng)組織，責(zé)任明確，抓住關(guān)鍵人員

項目履約涉稅業(yè)務(wù)同屬于項目部和企業(yè)眾多專業(yè)管理系統(tǒng)，防范稅務(wù)風(fēng)險，必須在突出財稅系統(tǒng)的牽頭作用的前提下，采取系統(tǒng)性的組織方法。縱向上要貫穿集團相關(guān)參建企業(yè)各層級，橫向上打通同層級相關(guān)業(yè)務(wù)系統(tǒng)涉稅業(yè)務(wù)的信息溝通，所有的涉稅信息最終都要匯總到財稅部門。在全面分析涉稅業(yè)務(wù)管理流程和空間分布的基礎(chǔ)上，按照專業(yè)業(yè)務(wù)高度相關(guān)原則，將業(yè)務(wù)涉稅管控責(zé)任全面分解到相關(guān)業(yè)務(wù)系統(tǒng)和具體部門。壓實相關(guān)專業(yè)主體責(zé)任，抓住專業(yè)系統(tǒng)負責(zé)人，特別應(yīng)明確各級企業(yè)主要負責(zé)人和境外項目經(jīng)理作為本企業(yè)和項目部稅務(wù)風(fēng)險管理第一責(zé)任人，應(yīng)把境外單位總會和財務(wù)部負責(zé)人確定為具體執(zhí)行責(zé)任人。采取經(jīng)濟手段，把當(dāng)?shù)囟愘M繳納限額目標納入項目經(jīng)營責(zé)任制，設(shè)立稅收籌劃專項獎勵制度激勵集團內(nèi)部相關(guān)參與人員的工作主動性。最終，在集團內(nèi)部構(gòu)建起以遵從當(dāng)?shù)囟悇?wù)合規(guī)為導(dǎo)向，責(zé)任人明確、稅費繳納限額目標管理、網(wǎng)絡(luò)化閉合的境外稅務(wù)風(fēng)險管控體系。

（三）對外簽約人不虛位，履約牽頭子企業(yè)主動擔(dān)當(dāng)，積極協(xié)調(diào)各方一致對外

在集團品牌統(tǒng)一管控策略下，對外合同簽約人一般為集團國際業(yè)務(wù)營銷平臺公司，而合同實際履約則由平臺公司分包給集團內(nèi)一家子企業(yè)，并由牽頭企業(yè)以再分包方式聯(lián)合多家內(nèi)部子企業(yè)共同執(zhí)行。各參與子企業(yè)之間通過集團內(nèi)部分包協(xié)議劃分工作范圍和權(quán)責(zé)，包括分配境外稅務(wù)責(zé)任，通常集團平臺公司不承擔(dān)境外稅費支出，同時約定各方在境外均以集團平臺公司名義開展項目項下履約工作。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)檢查平臺公司境外項目執(zhí)行機構(gòu)涉稅行為時，對以境外項目執(zhí)行機構(gòu)名義發(fā)生的交易要求滿足發(fā)票流、貨物流、資金流、人員流一致，包括穿透審查與境外供應(yīng)商包括中國總部的交易關(guān)系滿足其一致性要求。過往，大多數(shù)項目在組織跨境交易時沒有完全解決子企業(yè)或子企業(yè)引入的專業(yè)分包商交易關(guān)系一致性問題，從而導(dǎo)致境外稅務(wù)機關(guān)拒絕此類交易發(fā)生的境外成本費用入賬，產(chǎn)生納稅調(diào)整，并連帶罰息罰款。因此，集團平臺公司如何發(fā)揮好集團引領(lǐng)者角色和名義納稅人角色非常重要。平臺公司在集團內(nèi)部的頭部功能，使其在境外業(yè)務(wù)稅務(wù)統(tǒng)籌方面的優(yōu)勢地位和對外身份是任何子企業(yè)不可替代的，平臺公司應(yīng)從集團一體化角度積極構(gòu)建起集團國際業(yè)務(wù)全球納稅籌劃架構(gòu)，切不可以稅務(wù)責(zé)任分包條款為推脫，而招致集團整體利益受損。同時，作為合同履約實施的牽頭子企業(yè)，更應(yīng)該積極協(xié)調(diào)平臺公司并和各參與企業(yè)結(jié)成利益共同體，切實體諒再分包子企業(yè)的困境，細致謀劃整個項目全部參建單位的跨境貨物采購關(guān)系、服務(wù)提供方式、資金流轉(zhuǎn)渠道、分包人員派遣方式等，通盤進行稅務(wù)籌劃，確保全體單位合作共贏。

（四）使用屬地化稅務(wù)管理資源，提高業(yè)務(wù)處理透明度，展現(xiàn)依法納稅清潔形象

在不同地方、不同時期，主管稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法尺度相比法規(guī)要求可能存在不同程度放寬。項目經(jīng)理等主要管理者切不可誤認為存在灰色操作空間，由此迷信財稅工作必須全部從中國本部派遣財稅人員，在當(dāng)?shù)貒约河涃~，自己報稅，自己與稅務(wù)機構(gòu)溝通等。事實上，傳統(tǒng)的建筑業(yè)務(wù)在各國稅法中都有明確的規(guī)定，稅法的規(guī)定也相當(dāng)翔實。個別項目管理團隊以投機的心態(tài)在經(jīng)營過程中采取不當(dāng)處理方式，在稽查發(fā)生后又以不當(dāng)方式溝通，反而招致當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)以點代面地產(chǎn)生偏見，甚至遭遇個別執(zhí)法人員惡意敲詐。這種情況在發(fā)展中國家相對多見，但是在發(fā)達國家也可能存在要求，比如以色列規(guī)定外國公司必須聘請當(dāng)?shù)厝藫?dān)任稅務(wù)代表，盡管法律沒有規(guī)定稅務(wù)代表要包攬記賬，但是在實踐中，會計記賬交給稅務(wù)代表為妥。因此，綜合考慮到中方人員在語言文化、財稅法規(guī)、風(fēng)俗習(xí)慣、人脈資源等方面相比當(dāng)?shù)厝藛T的欠缺，結(jié)合稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管心理，應(yīng)盡可能雇傭當(dāng)?shù)貢嫀熁驎嫀熓聞?wù)所從事會計記賬和納稅申報，即使招聘當(dāng)?shù)毓蛦T自行記賬，也應(yīng)主動請當(dāng)?shù)乜诒^好的會計師事務(wù)所出具鑒審意見。對于秉持誠信守法經(jīng)營原則的跨國公司，外部審計確實能降低可能存在的稅務(wù)風(fēng)險。

（五）嚴格管控項目部日常業(yè)務(wù)，確保過程合規(guī)，避免低級錯誤

依法合規(guī)是應(yīng)對稅務(wù)稽查的最好策略。同時，合規(guī)性的判定也會因人、因地、因時而有所變動。納稅人對法規(guī)的遵從是體現(xiàn)在具體的每一筆涉稅業(yè)務(wù)的處理過程之中，包括選擇合格的供應(yīng)商、簽訂有效合同、取得合法票據(jù)、全面履行代扣代繳義務(wù)、合規(guī)的支付路徑、正確的會計核算、及時申報納稅、完整保存檔案和必要的內(nèi)控簽批程序等。大量的日常涉稅業(yè)務(wù)，可能不會直接帶來稅費節(jié)省，但任何一個差錯，無論主觀是否故意，都可能會在稅務(wù)稽查時發(fā)現(xiàn)并遭受懲罰。因此，特定國別的分公司（項目部）稅務(wù)管理團隊，必須針對所在國的稅務(wù)環(huán)境開展深入研究，要真正搞清楚經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及的稅收規(guī)定，和當(dāng)?shù)刂鞴軝C關(guān)執(zhí)法的裁量度，使現(xiàn)場稅務(wù)管理與當(dāng)?shù)貓?zhí)法要求一致。

（六）周密安排跨境交易方式，控制價格水平

集團在通過垂直整合內(nèi)部產(chǎn)業(yè)鏈提升國際業(yè)務(wù)競爭力的同時，會產(chǎn)生大量關(guān)聯(lián)交易，關(guān)聯(lián)交易正是國際反避稅的重點，有些集團內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易甚至不被境外稅務(wù)機關(guān)認可，如內(nèi)部借款。項目履約投入，從內(nèi)容上可以分解為人力資源采購、貨物采購、服務(wù)采購、資金借款；從生產(chǎn)組織方式上可以分解為切塊外包、工序外包、自營生產(chǎn)。在投入過程中產(chǎn)生的交易關(guān)系，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)一般是從簽約公司當(dāng)?shù)仨椖繄?zhí)行機構(gòu)的角度出發(fā)進行審查判定。這些交易行為總體上又可以歸納為當(dāng)?shù)刂苯硬少彙⒊邪套詭藛T貨物和服務(wù)入境、一般國際貿(mào)易采購。因此，合同履約牽頭企業(yè)必須系統(tǒng)研究項目合同特點和各參建企業(yè)資源組織方式，謀劃最佳的資源配置方式和采購渠道，同時盡可能回避關(guān)聯(lián)交易關(guān)系。此外，無論交易關(guān)系是否具有關(guān)聯(lián)性，跨境采購的價格都應(yīng)保持在合理水平，尤其在當(dāng)?shù)厍尻P(guān)公司、互聯(lián)網(wǎng)交易平臺或供應(yīng)商官方詢價渠道可以獲得市場價格信息的情況下。當(dāng)前，更多的國家都要求納稅人對關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)提交《轉(zhuǎn)移價格報告》，該報告的重點也是評價采購價格是否符合自由、自愿交易條件下的價格水平。

（七）直面稅務(wù)稽查，全力處置稽查案件

稅務(wù)稽查是稅務(wù)機關(guān)常規(guī)管理一環(huán)，對于稅務(wù)稽查人員提出的質(zhì)疑，上級主管機關(guān)要冷靜分析評價，切不可一聞稽查就推定現(xiàn)場稅務(wù)管理團隊不作為，而人為加劇前后方信息不對稱，使企業(yè)蒙受不必要的損失。在稽查過程中總會發(fā)生不同程度和性質(zhì)的涉稅爭議，爭議溝通的不同結(jié)果將面臨金額不等的補稅及罰息罰款，因此，處置稅務(wù)稽查案件應(yīng)始終作為企業(yè)境外稅務(wù)風(fēng)險管理的重點。應(yīng)依托既有經(jīng)營管控體系，預(yù)先構(gòu)建稅務(wù)稽查應(yīng)對組織，納入關(guān)鍵決策人員以及境內(nèi)外專家資源和公關(guān)資源聯(lián)系人。在等待期間，財稅主管要主動梳理風(fēng)險點，尋找補救措施；行政主管要主動開展適度的公關(guān)活動，與當(dāng)?shù)卣畽C構(gòu)、中國經(jīng)參處、中國商會等機構(gòu)保持渠道通暢。收到稽查通知后，即刻成立前后方人員參與的專案應(yīng)對小組，稅務(wù)專家應(yīng)常駐現(xiàn)場，總部宜采取原則性授權(quán)方式，給予現(xiàn)場團隊較大的臨機決斷權(quán)，層層請示反而容易被對方看穿我方意圖。稽查過程中，要嚴格依法檢視并遵從法定程序，避免程序性違法；在稽查人員審查賬目過程中提出的問題要及時、慎重地答復(fù)，建立可信的互動關(guān)系。收到稽查報告后，應(yīng)全面評估得失，積極抗辯，適時和解為宜。

（八）用好抗辯權(quán)利，以抗促和

始終堅持專業(yè)技術(shù)抗辯，積極主張于己有利的政策解讀，不輕易放棄上訴準備，敢于啟動爭端解決程序，果斷和解。無論稅務(wù)人員持何種動機，稽查定罪必須以合法的程序所發(fā)現(xiàn)的違法證據(jù)為依據(jù)。在稽查過程中，要緊緊圍繞執(zhí)法程序的合規(guī)性、證據(jù)的有效性、法規(guī)適用的正確性、法規(guī)解讀的合理性以及對比參數(shù)的適當(dāng)性等展開。對專業(yè)技術(shù)抗辯重視程度將直接影響和解或懲處的代價。某非洲國家因政治內(nèi)斗掀起稅務(wù)稽查風(fēng)暴，意在掠奪中資等經(jīng)營者，在納稅審查中，采取隨意調(diào)整成本費用、夸大違規(guī)性質(zhì)、巨額懲罰、威脅抓人等手段壓迫，大多數(shù)經(jīng)營者堅持專業(yè)技術(shù)抗辯，在初次申辯被粗暴駁回的情況下，分析其陰暗動機和打擊的普遍性，紛紛依法啟動稽查復(fù)審、行政申訴，個別案子甚至走到司法上訴階段。啟動爭端解決程序，一方面屬于依法維權(quán)；另一方面可以用合法的方式以拖待變，避免因法定的程序性限制而過早地終結(jié)案件。最終，在政府間溝通和COVID-19的沖擊下，當(dāng)?shù)卣C發(fā)了提振經(jīng)濟新政，發(fā)布了補繳稅款免除罰息罰款的和解政策。包括中資在內(nèi)的大多數(shù)經(jīng)營者把握機會，達成和解，依法關(guān)閉了陳年舊案，后續(xù)得以輕裝前行。

（九）用好有聲望的中介

在境外私有化市場經(jīng)濟體制中，存在著各類財稅中介機構(gòu)和專家顧問人士，他們具有中國管理人員難以替代的優(yōu)勢。應(yīng)當(dāng)考慮聘請當(dāng)?shù)刭Y深顧問人員參與涉稅業(yè)務(wù)的溝通，但必須持有合法的經(jīng)營牌照，在協(xié)議中約定清楚各自責(zé)任，確保咨詢行為合規(guī)。

三、結(jié)束語

伴隨著集團全球化經(jīng)營更加深入地發(fā)展，稅務(wù)合規(guī)性遵從的要求會更高，所面臨的稅務(wù)稽查風(fēng)險可能會上升。因此，集團企業(yè)必須擔(dān)當(dāng)起集團稅務(wù)風(fēng)險管控者角色，按照一體化的思路，根據(jù)參與各方的職責(zé)和功能合理分配納稅責(zé)任。集團內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立系統(tǒng)的激勵制度，約束各方，確保目標利益一致性，避免因行政地位優(yōu)勢而轉(zhuǎn)嫁自身應(yīng)承擔(dān)的集團稅務(wù)責(zé)任，致使集團整體利益受損。接受稅務(wù)稽查也是一個階段的涉稅業(yè)務(wù)稅務(wù)風(fēng)險關(guān)閉的標志，在案件處置過程中，應(yīng)組織精干的專家資源團隊積極應(yīng)對。只要樹立合規(guī)意識，重視系統(tǒng)管控、源頭管控和過程管控，就能夠有效降低境外業(yè)務(wù)稅務(wù)稽查風(fēng)險。

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