同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理應(yīng)用探討

管園園

【摘要】目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定同一控制下企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。但隨著新三板、創(chuàng)業(yè)板等上市或公眾公司越來(lái)越多，集團(tuán)化企業(yè)也會(huì)根據(jù)產(chǎn)業(yè)規(guī)劃進(jìn)行上市或公眾公司同一控制下合并安排。在有活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能合理取得的前提下，在合并方存在非控股股東，同時(shí)有公允價(jià)值權(quán)益體現(xiàn)訴求的前提下，單一的權(quán)益結(jié)合法能否滿(mǎn)足利益相關(guān)方投資權(quán)益公允完整反映的訴求？是否采用購(gòu)買(mǎi)法更合理？文章試圖從業(yè)務(wù)應(yīng)用場(chǎng)景分析購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用方向。

【關(guān)鍵詞】同一控制企業(yè)合并；購(gòu)買(mǎi)法；權(quán)益結(jié)合法

【中圖分類(lèi)號(hào)】F550.66

目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》明確規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量及同一控制下企業(yè)合并的并表處理規(guī)則，均按照權(quán)益結(jié)合法規(guī)則及邏輯進(jìn)行確認(rèn)，最終按照被合并方的賬面價(jià)值確認(rèn)。而針對(duì)非同一控制下企業(yè)合并，按照購(gòu)買(mǎi)方所付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)，即按照購(gòu)買(mǎi)法的規(guī)則及邏輯進(jìn)行確認(rèn)。但實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，即使同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并的業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)一樣，為了規(guī)避因可能受最終控制方主導(dǎo)而交易對(duì)價(jià)有失公允等情況，準(zhǔn)則采用了不同的處理方式確認(rèn)計(jì)價(jià)，從實(shí)質(zhì)上會(huì)引發(fā)會(huì)計(jì)信息不可比，或透明度不夠問(wèn)題。近年來(lái)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也提出并組織項(xiàng)目進(jìn)行研究，將同一控制下企業(yè)合并引入購(gòu)買(mǎi)法。

一、企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法是以財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)計(jì)量的方法。在企業(yè)合并中，將被合并企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)作為財(cái)產(chǎn)賬面價(jià)值，并以此為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資確定其初始投資成本時(shí)，同一控制下企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

二、企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)法

購(gòu)買(mǎi)法是把獲取被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的行為視為資產(chǎn)交易行為，即將企業(yè)合并視為以一定的價(jià)款購(gòu)進(jìn)被合并企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的相應(yīng)負(fù)債的行為，從而按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)，將購(gòu)買(mǎi)價(jià)格超過(guò)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會(huì)計(jì)方法。

目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定中，針對(duì)非同一控制下企業(yè)合并，按照購(gòu)買(mǎi)法的規(guī)則及邏輯確認(rèn)，將購(gòu)買(mǎi)方合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。將購(gòu)買(mǎi)方合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，首先對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

但針對(duì)同一控制下的企業(yè)合并，目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)》未引入購(gòu)買(mǎi)法，規(guī)定按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行確認(rèn)處理。

三、購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的差異

購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法，主要存在的差異點(diǎn)：

（一）計(jì)量方式不同

購(gòu)買(mǎi)法采用公允價(jià)值計(jì)量，權(quán)益結(jié)合法采用賬面價(jià)值計(jì)量，其中賬面價(jià)值計(jì)量存在按被合并方、最終控制方賬面價(jià)值兩種方式。

（二）可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)不同

購(gòu)買(mǎi)法需按公允價(jià)值確認(rèn)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，權(quán)益結(jié)合法僅按照合并前已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值計(jì)量。

（三）是否確認(rèn)商譽(yù)

購(gòu)買(mǎi)法下除非合并產(chǎn)生了利得，否則需確認(rèn)商譽(yù)；權(quán)益結(jié)合法下任何情況均不確認(rèn)商譽(yù)。

（四）確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同

購(gòu)買(mǎi)法自合并日起將被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債、損益等納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表；權(quán)益結(jié)合法存在按照合并日起納入或列報(bào)期初時(shí)點(diǎn)兩種方式。

（五）是否追溯

購(gòu)買(mǎi)法下不存在追溯期初的資產(chǎn)、負(fù)債及上期損益；權(quán)益結(jié)合法下如采用列報(bào)期初時(shí)點(diǎn)，則需追溯至列報(bào)期初及上期。目前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并采用追溯期初及上期方式，視同該被合并方一直存在，來(lái)確保合并范圍及會(huì)計(jì)信息可比。

在實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同，都是針對(duì)投資股東后續(xù)產(chǎn)業(yè)規(guī)劃或被合并方后續(xù)業(yè)務(wù)規(guī)劃安排。目前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)》及《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 3 號(hào)》均對(duì)非同一控制下企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)法的應(yīng)用有明確規(guī)范，但將同一控制下的企業(yè)合并排除在購(gòu)買(mǎi)法適用范圍外。使得同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)信息存在一定程度的不可比和透明度不夠問(wèn)題。

四、購(gòu)買(mǎi)法應(yīng)用需求呈擴(kuò)大化趨勢(shì)

隨著注冊(cè)制的進(jìn)一步推進(jìn)，資本市場(chǎng)的樞紐功能得到了大幅強(qiáng)化，資本市場(chǎng)發(fā)展越來(lái)越完善，資本市場(chǎng)服務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體呈現(xiàn)了高質(zhì)量發(fā)展，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良好的公司逐步實(shí)現(xiàn)了IPO。創(chuàng)業(yè)板、科創(chuàng)板，新三板掛牌、新三板精選層等企業(yè)層出不窮，市場(chǎng)資源的配置效率得到了大幅提高，北京證券交易所成立，打造了服務(wù)創(chuàng)新型中小企業(yè)的主陣地，后續(xù)創(chuàng)新型中小企業(yè)上市流通發(fā)展如虎添翼。

同一集團(tuán)下經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良好的公司，會(huì)逐步實(shí)現(xiàn)在各上市板塊的公允估值或上市流通，公允價(jià)值計(jì)量層次中活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)越來(lái)越廣泛。因同一控制下企業(yè)合并同樣具有經(jīng)濟(jì)商業(yè)實(shí)質(zhì)，使合并方能在合并后獲得其在合并前無(wú)法控制的業(yè)務(wù)控制權(quán)，采用單一的權(quán)益結(jié)合法，已不滿(mǎn)足及不利于各投資利益相關(guān)方權(quán)益公允完整的反映，特別是涉及非控股股東且非關(guān)聯(lián)方，因權(quán)益結(jié)合法未體現(xiàn)后續(xù)公允權(quán)益的變動(dòng)，非控股股東權(quán)益未能得到有效體現(xiàn)。

但同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法時(shí)，合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值低于被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，需確認(rèn)為權(quán)益性投入，不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，這與非同一控制下企業(yè)合并存在區(qū)別，因該交易定價(jià)通常是被控制下且少量特殊產(chǎn)生，最終實(shí)質(zhì)上應(yīng)為權(quán)益性分配。

五、同一控制下企業(yè)合并購(gòu)買(mǎi)法應(yīng)用場(chǎng)景探討

應(yīng)用場(chǎng)景一：被合并方為上市（公眾）公司，因存在活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，該交易更適合采用購(gòu)買(mǎi)法，使其能提供更有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息，更有利于兼顧利益相關(guān)方投資權(quán)益公允完整的反映，滿(mǎn)足非控股股東、潛在股東，以及現(xiàn)有和潛在的債權(quán)人等使用者更公允準(zhǔn)確的信息需求。

應(yīng)用場(chǎng)景二：被合并方為非上市（公眾）公司，但近期公允價(jià)值確定信息充分，如存在新增戰(zhàn)略投資交易，且公允價(jià)值評(píng)估存在一定基礎(chǔ)，相關(guān)公允價(jià)值信息充分、公允價(jià)值評(píng)估過(guò)程滿(mǎn)足成本效益原則，可以采用購(gòu)買(mǎi)法，完整體現(xiàn)出當(dāng)前投資時(shí)點(diǎn)公允價(jià)值權(quán)益。

應(yīng)用場(chǎng)景三：被合并方為非上市（公眾）公司，合并方存在非控股股東，且該交易影響到非控股股東，如影響非控股股東現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源對(duì)應(yīng)的所有權(quán)份額。由于股權(quán)交易同一控制和非同一控制合并經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同，存在非控股股東，涉及的利益相關(guān)方更廣，交易對(duì)價(jià)的決策程序受多投資方監(jiān)督，公允程度更趨于合理。如非控股股東要求采用購(gòu)買(mǎi)法，在交易中完整體現(xiàn)出公允價(jià)值投資權(quán)益，應(yīng)當(dāng)采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行處理。

六、同一控制下企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用場(chǎng)景探討

應(yīng)用場(chǎng)景一：被合并方為非上市（公眾）公司，且屬于全資子公司合并，即不影響非控股股東，整體采用權(quán)益結(jié)合法更合理。因參與合并公司的最終控制權(quán)未發(fā)生變化，該合并中所轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的最終所有權(quán)份額也未發(fā)生變化；同時(shí)因所支付的對(duì)價(jià)可能與向非關(guān)聯(lián)方支付的對(duì)價(jià)有所不同，存在未按照公平交易原則定價(jià)的可能，采用購(gòu)買(mǎi)法將使商譽(yù)計(jì)量不準(zhǔn)確，存在財(cái)務(wù)信息誤導(dǎo)。

應(yīng)用場(chǎng)景二：被合并方為非上市（公眾）公司，且合并方的所有非控股股東均為關(guān)聯(lián)方，整體合并安排系集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)資源的重新分配。因關(guān)聯(lián)方交易，公允價(jià)值的取得存在不確定性，或無(wú)法佐證獨(dú)立交易方之間的交易價(jià)格公允，同時(shí)由于關(guān)聯(lián)方間不影響財(cái)務(wù)使用信息需求，且采用權(quán)益結(jié)合法的集團(tuán)成本最低，故采用權(quán)益結(jié)合法更合理。

應(yīng)用場(chǎng)景三：被合并方為非上市（公眾）公司，合并方存在非控股股東，但該交易影響非控股股東權(quán)益較小，且非控股股東不反對(duì)采用權(quán)益結(jié)合法，或?yàn)槿〉霉蕛r(jià)值導(dǎo)致成本支出較高，不符合成本效益原則，或相關(guān)公允價(jià)值評(píng)估基礎(chǔ)信息不充分，僅能通過(guò)評(píng)估進(jìn)行，但因評(píng)估主觀性較大，不利于幫助提供有用的財(cái)務(wù)信息或?qū)е聦?shí)質(zhì)性差異，采用權(quán)益結(jié)合法更合理。

七、思考與啟示

購(gòu)買(mǎi)法的應(yīng)用更符合經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)，更利于各投資利益相關(guān)方權(quán)益公允完整的反映。但購(gòu)買(mǎi)法要求合并方確認(rèn)商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)，并以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)。實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，針對(duì)非上市（公眾）公司，因同一控制合并所涉及的為全資子公司或均為關(guān)聯(lián)方，整體合并安排僅僅系集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)資源重新分配，在確定交易價(jià)格時(shí)，或存在不公允現(xiàn)象，從而可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)盈余操縱，故不適合采用購(gòu)買(mǎi)法，需采用權(quán)益結(jié)合法。雖合并方存在非控股股東，但因公允價(jià)值評(píng)估不符合成本效益原則，且公允價(jià)值獲取信息不充分，對(duì)非控股股東所有權(quán)份額影響較小時(shí)，也可以簡(jiǎn)化直接選擇權(quán)益結(jié)合法。

按上述分析可以看出，同一控制下企業(yè)合并不適合采用單一的會(huì)計(jì)處理方法，購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法并存更合理。有利于兼顧利益相關(guān)方投資權(quán)益公允完整反映，又規(guī)避全資或均為關(guān)聯(lián)方的同一控制合并存在會(huì)計(jì)盈余操縱的機(jī)會(huì)。購(gòu)買(mǎi)法及權(quán)益結(jié)合法同存，分別按各種應(yīng)用場(chǎng)景分類(lèi)判斷，適用于同一控制法人合并，也同樣適用于同一控制的業(yè)務(wù)合并，即非法人業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移的合并。

隨著后續(xù)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展日趨完善，若公允價(jià)值取得不再受交易主導(dǎo)方、交易意圖及目的等主觀影響，或公允價(jià)值評(píng)估已形成了完善評(píng)估體系及模型，不再受信息充分程度及成本影響時(shí)，整體采用購(gòu)買(mǎi)法更符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2020年11月30日發(fā)布了《同一控制下企業(yè)合并》（討論稿），征求意見(jiàn)截止日期為2021年9月1日。討論稿提出打破目前單一權(quán)益結(jié)合法，將同一控制下企業(yè)合并引入購(gòu)買(mǎi)法會(huì)計(jì)處理，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》是否納入修訂還存在不確定性，但同一控制下企業(yè)合并引入購(gòu)買(mǎi)法的應(yīng)用，按應(yīng)用場(chǎng)景分類(lèi)判斷，更符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，更有利于公允的反映各投資利益相關(guān)方的權(quán)益。

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