多品種小批量機加工成本核算及管控方式探究

林鳳

（蘇州千機智能技術有限公司，江蘇 蘇州 215000）

一、常見成本核算的方法及適用條件

常見的成本核算方法主要有品種法、分批法和分步法。品種法是將每一類產品（相同物料號）作為成本核算的對象，按照適當的方法將成本費用歸集和分配到該類產品的一種方法，適用于生產步驟少、單批產量大的企業。分批法是將每一批產品（相同生產批號）作為成本核算對象，按照適當的方法將成本費用歸集和分配到該批產品的一種方法，適用于小批生產的企業。分步法是將每一生產步驟（相同生產作業號）作為成本核算對象，按照適當的方法將成本費用歸集和分配到各生產步驟的一種方法，適用于產量大批次多且生產步驟多的企業。

常見的制造費用分配法主要有機器工時比例法、生產人工工時比例法、產品產量比例法等。機器工時比例法按照各種產品所耗用的實際機器工時作為制造費用分配的基礎；人工工時比例法按照各種產品所耗用的實際人工工時作為制造費用分配的基礎；產品產量比例法按照各種產品當期的實際產量作為制造費用分配的基礎。

本文探討的多品種小批量機加工企業生產成本在普通制造業成本要素的基礎上多出了委外加工成本，此外又工序多、種類雜。這類生產成本的核算并非單純的分批法和機器工時比例法能完全解決的。筆者經過多次模擬分析，最終摸索出一套適合于多品種小批量多外協的機加工企業生產成本核算方法，并同步實現成本核算及外協款項相關的內部控制。

二、多品種小批量多工序成本核算探究

（一）Q 公司成本核算背景及成本模型介紹

案例Q 公司，一家承攬飛機發動機零部件加工制造業務的企業。每月加工零件類別數百種，每種零件的加工工序有十多道。由于自身產能建設等原因，大量工序需要外協完成。不同的工序可能委給不同的委外商，相同產品的相同工序也可能委給不同的委外商。Q 公司對于主要材料、輔助材料及機物料的消耗規則及直接人工的投入同普通制造業一樣。

在Q 公司產品成本的核算及優化過程中，筆者模擬了三類成本核算及控制方法，并分析比較各類方法的利弊，旨在得到一套能夠清晰輸出Q 公司生產成本框架（各項目——每一份銷售合同視為一個項目，成本的主要材料、輔助材料、直接人工、委外加工費、制造費用）的外協工序核算及管控方法。本文分層次逐步引入全程管控法（按生產訂單區分各工序成本的混合成本計算法），在優化成本計算框架的同時，為企業的管理和決策提供相對可靠的成本數據，發揮成本數據在企業管理和決策中的作用。

（二）成本核算及管控瓶頸問題（多工序委外）

Q 公司一份銷售訂單涉及的加工任務可能會分成多個生產訂單來完成，生產的產品種類多、單次生產量少，同一產品還有多次工序間委外，這就導致生產訂單的成本歸集混亂、外協對賬復雜的局面。有些零件名稱完全一樣，工序名稱也完全相同，只是零件號不同。到底哪個零件外發了，外發了幾件？本次外發是要完成哪道工序？收回的零件屬于哪一個生產訂單？收回的零件數量是否超過了外發數量？ 申請支付的外協費用如何與業務的發出及收回相關聯？以上一系列問題的管控，直接或間接地影響Q 公司生產成本的核算。

（三）委外工序成本核算模式探討

筆者對委外工序加工費用的核算方法先后模擬了三大類，分別為數據匯總法、物料管理法及全程管控法。通過三種核算方法的演變，我們可以了解到Q 公司外協工序成本核算和管控優化的過程。

1.數據匯總法

數據匯總法，即對委外加工成本不做細分，將每月實際發生的委外加工費一次性計入制造費用中的加工費，接著通過費用分配標準，分配至各生產訂單。分配標準通常有機器工時、人工工時、產量等標準可供選擇。由于此類分配標準都是內部產生的數據，而外協費用恰恰是在外加工的成本，與內部分配標準沒有必然的聯系。例如，有些零件在公司內部只占用很少的機器工時或者不占用，大部分工序都是外協完成的。那么，按照這種方法勢必也只需要分攤極少的加工費，而實際情況是該零件的委外加工費恰恰是成本的主要組成部分。同時，其他極少委外加工主要依靠內部產能完成的零件，會因為分配基礎較大而導致被分配大量的加工費，因為核算方法不精細，直接導致制造成本被扭曲，不能正確地反映生產投入的類別和比重，不能為公司運營決策提供可靠的信息支撐。

由此可見，數據匯總法在一定程度上割裂了財務和業務數據的內在邏輯，造成了財務數據及業務數據對賬困難，有悖于公司財務業務信息一體化建設目標，不宜被采納。

2.物料管理法

物料管理法，即參照ERP 供應鏈管理邏輯，將每一類產品（同品名同規格同件號）的每一道工序視為一顆物料，創建物料號，采用與普通物料一樣的收發存供應鏈管理模式及核算方法。此方法下到委外申請單、委外訂單、委外收回入庫單、委外工序領用單、委外暫估應付單、委外財務應付單、委外付款單都能清晰地展現在ERP 系統中。

在這樣的成本核算模式下，成本結構很清晰，數據相對精確。主要材料和輔助材料通過生產領料單直接關聯至成本對象，直接人工按照加工現場的工時統計數據也可以相對準確地關聯至各工單，委外加工費視同普通物料也通過生產領料單直接關聯至成本對象，僅有少量的共耗費用通過成本分配標準分配至各工單，內部資源耗費少的生產訂單分配的共耗成本就少，內部資源耗費多的生產訂單分配的共耗成本就多。

相比于數據匯總法，物料管理法下無論成本歸集還是業務對賬都清晰準確，但卻過于煩瑣。主要是因為產品品種多、工序多、排列組合的物料號繁多。零件名稱、零件規格、零件號、工序號、工序名稱五個屬性有任何一個變化了，都將導致對應的委外加工行為對應一個完全不同的虛擬物料號。同時，每一道工序都需要頻繁地出入庫處理，需要投入過多人力資源，且效率不高，有悖于快速成長下公司業務高效管理的目標，不宜被采納。

3.全程管控法

實施并上線使用MES 系統（詳細監控各生產訂單的生產及外協狀態），借助MES 系統接口做開發，嵌入相對完整的委外加工成本核算及管控功能模塊。將關聯生產訂單的委外申請單作為委外加工業務的業務源單，經過一定層級的審批通過以后，下推創建委外訂單（線下詢價、比價、定價后確定委外商）并提交審批。委外訂單經適當管理層審批通過后，與之關聯的零件加工工序才能夠做委外發出業務動作（業務單據為委外發出單）。委外加工工序完工后，現場調度員在MES 系統中操作委外收回（業務單據為委外收回單），委外收回后的零件經質檢確認該加工工序合格（業務單據為質檢合格單）后，系統觸發對賬通知信息至外協采購員，通知其對該筆外協業務對賬，并生成委外確認單。每個委外確認單都會同步至ERP系統生成暫估應付單，財務人員同時根據對應生產訂單號將當月實際收回且合格確認的委外加工業務做成本歸集，分別歸集至各生產訂單成本項下。財務人員收到委外商開出的發票時，在ERP 系統中由委外暫估單下推生成財務應付單并確立應付賬款。

全程管控法業務控制邏輯分六層。第一，只有經過一定層級管理層審批通過的委外申請單才能下推成委外訂單。第二，只有經過一定層級管理層審批通過的委外訂單才能打印成委外合同，且只有審批通過的委外訂單下的零件才能夠做委外發出。第三，委外收回的零件數量小于或等于委外發出的數量，且通過系統關聯集中控制必須是同一訂單下的對應工序才能夠做成該訂單下的委外收回。第四，委外確認的數量小于等于委外收回的數量。第五，暫估應付單緊緊關聯委外確認單，經過相關人員確認的委外確認單才能下推生成暫估應付單。第六，財務應付單的前置單據為暫估應付單，且有委外合同、委外發出單、委外商送貨單、委外收回單、委外確認單、發票等作為依據，清晰反映業務流程，且環環相扣。

該方法下的成本精確度可比擬物料管理法，內部控制的效率、效果卻遠超物料管理法，同時還能實現財務業務向上向下高度集成，方便對賬和查詢。

三、結語

經過不斷模擬、對比和分析，全程管控法在Q 公司得以運用，極大程度上提高了業務對賬的效率、優化了委外管理相關內部控制效果、促進了生產成本清晰高效地核算與輸出，為公司的管理決策提供有用、有效、可比的信息，使成本費用的預算、考核、分析更有意義。