破產清算程序中的稅收債權難點剖析

鄭可心

（北京隆安（沈陽）律師事務所，遼寧 沈陽 110000）

破產清算，是破產企業在公司清算、評估、處理、分配的狀況下，由人民法院依據相關規定，組織和開展的專業活動。為確保破產清算工作能夠按照要求規范合理地推行開來，做好破產清算程序中稅收債權的整合與梳理，是該部分實施的主要方式。

一、破產清算程序中的稅收債權剖析價值

稅收債權的分析，是結合企業經營和運作的基本狀況，規范化、明確性實行破產清算程序條件方面的界定[1]。一方面，破產清算程序方面的界定，很好地將法律條件界定方面的調整，轉換為更加詳細的稅收規劃標準，它能夠成為稅收債權方面的綜合評定和系統化評估的依據。另一方面，是從稅收債權管理工作實施的基本情況出發，做好破產清算程序內容方面的系統梳理，它更關注如何利用將破產清算內容的整合與各項工作調節之間的相互對應，以達到自主做好稅收債權層面的調節，保障債權人和債務人之間的關聯，滿足各項工作持續性推行的需要。比如，企業破產后需要繳納的滯納金比例以及附加稅的認定條件等。這些與企業破產后資金核算密切相關的內容，都將在破產清算程序中的稅收債權研究中得到明了。

二、梳理破產清算程序中的稅收債權問題

破產清算程序中的稅收債權問題分析如下：

（一）滯納金權利認定

破產清算程序中的稅收債權主要涉及滯納金、破產罰款以及稅款三個部分，而對于滯納金優先權的認定方面則存在著許多爭議，在滯納金征收和繳納的順序方面，對于先征收滯納金還是先征收罰款的問題沒有明確規定[2]。我國有關稅收征收管理的法律對于滯納金的加收做出了規定，主要是強調了滯納金對稅款的一種依附性，并沒有規定滯納金的征收順序，但是在有關稅收優先權包括滯納金問題的相關文件中指出，滯納金在征收的過程中，其管理等同于稅款管理，再根據稅款管理的相關文件，若稅收優先權執行，在滯納金管理等同于稅款管理時，滯納金也應當與稅收一樣享有優先權，由于《稅收征收管理法》文件中隱含的規定為稅收，而并不是稅款，這就表示優先權的主體可以不局限于稅款，因此可以認定滯納金征收的優先權利，在實際破產清算償還的過程中，滯納金也可以優先進行償還。但以上這是從稅務局相關文件中進行認定的結果，而國家最高法院的規定卻與稅務局的規定存在著沖突，最高法院頒布的破產法解釋中，對滯納金也作出了相應規定，企業的破產案件在實際進行受理前，該企業產生的所有滯納金都應當劃分到普通破產債權的范疇，其不屬于優先清償的債權范疇，因而不能夠認定具有優先權。通過兩者規定的對比分析，筆者認為滯納金的權利認定方面應當遵循最高人民法院的相關規定，認定其為普通債權，即滯納金沒有優先權利。

（二）附加稅比例認定

對于附加稅的優先權認定問題，國家稅務總局與最高人民法院的規定中同樣出現了較大分歧，在上文中提到，國家稅務總局有關稅款管理的文件中，也對附加稅的征收做出規定，認為附加稅征收管理等同于稅款管理，因而稅務總局認定，在破產清算程序中，附加稅應當與稅收一樣享有優先權，在2017年，深圳市中級人民法院頒布了有關破產清算程序中，債權審核和認定方面的指導性文件，該文件中指出，對于破產清算中各類稅款產生的附加稅應當賦予其與稅款相同的優先清算權利。而在國家頒布的《政府非稅收入管理辦法》中規定，征收項目除了原本需要征收的稅款以外，還應當包括兩項內容，一是由稅務機構負責的征收項目所包含的非稅款項，包括附加費用和文化建設費用等；二是稅務機構代替其他部門所征收項目的非稅款項，因此，根據這一規定，可以認定附加條款屬于非稅項目，也就不包含在稅款中，因而也不能夠按照稅款管理等同管理，附加稅不具有優先權，應當屬于普通債權的范疇。通過對稅務總局稅款管理文件以及政府非稅收入管理文件的分析，筆者認為應當遵循《政府非稅收入管理辦法》中規定，認定附加稅按照普通債權的方式清算，不應當具有優先清算權利[3]。

（三）關于罰款的清算認定

關于破產中罰款的認定，是針對破產公司對需要償還債務方面做出的清算方式界定。現有的《企業破產法》和《稅法》中，都將破產中罰款的認定，看作罰款需在普通債權罰款償還前進行罰款認定，再實行清算認定。隨著國內小規模公司數量逐步增加，破產罰款清算認定工作的開展，還需進一步明確針對不同發展狀態中的罰款形式，是如何進行除斥債權，以及其他法律權利方面的限定。比如，債權人罰款、罰金獲取途徑不同，對于除斥債權方面的定義也會存在著一定的差異。也就是說，雖然當前法律制度中，已經對企業破產清算程序中的基本情況進行全方位評定，還需要從破產公司認清算定部分進行評估研究，這樣方可實現破產罰款清算標準明確，數據界定規范。

破產清算程序中的稅收債權問題的分析，一方面是對現有的法律管理標準進行認定，另一方面也通過局限性條件確定，與企業更適應的條件進行勘察和梳理。

（四）本金與滯納金比重的劃分

關于企業破產過程中本金與滯納金比重的劃分，依據工程項目實施的具體需求，破產企業破產后所繳納的滯納金為0．5%，年度繳納折合比率為18．25%。由此來看，企業破產后的5年里若不能進行本金因素的綜合性償還，后續即將繳納滯納金附加額度。但在各項工作具體實施和推行過程中，如果滯納金和本金之間的關聯性較低，企業在不能及時進行本金關聯的情況下，則需要被強制性進行結構稅款滯納金和本金繳納方面的界定。

同時，行政強制法中稅款滯納金的繳納比例，強制性繳納金的比例，一般要低于本金的5%。從這一層面而言，行政強制法中關于本金和滯納金方面的判定上，更關注兩者之間的均衡性，這樣方可規避本金與滯納金規劃結構失衡的狀況。

（五）滯納金核算時間界定

在破產清算程序當中，對于欠繳債款滯納金的核算時間也有著一套界定規定，且這個核算時間的界定也存在著一定分歧。主要是最高人民法院的司法規定和有關滯納金的行政法規方面的解釋存在矛盾，相關行政部門，即稅收總局中的執行文件《稅收征收管理法》以及征管法的細則中都對滯納金核算時間做出以下規定：滯納金的核算時間截止日期應在實際繳納稅款日。但最高人民法院主要是處理破產案件，因而認定破產清算程序中的滯納金有效核算時間應當截至破產案件被人民法院受理的當天，在破產案被法院受理后，滯納金就應當不進行核算。筆者認為，這兩種界定中，最高人民法院是根據債權申報文件中的規定來界定的，這種界定方法應當更為合理，因而認定滯納金核算時間截止日應當在法院受理日，在受理案件后就不應當繼續核算滯納金。

（六）擔保權責優先權

對于擔保權責的優先權認定方面同樣存在著矛盾，主要是對稅款債權和擔保權責之間的順序存在著不同看法。《稅收征管法》和《企業破產法》中，對兩項權責的認定順序不一致。在《稅收征管法》的相關規定中，對于有抵押的資產和欠下的稅款權責方面，其優先順序主要是依據該業務發生的時間，這也就是說，若是企業先欠下了稅款，則稅款債權與擔保權責相比應當享有優先權，抵押擔保權責要順后；而若是在企業業務中先發生了資產第一位，則擔保權責應當具有優先權，稅款債權要順后。但是在最新的《企業破產法》中卻對抵押資產做出了明確規定，認定抵押資產的權責具有絕對優先性，因而擔保權責也應當具有優先權，這與稅收征管的相關規定有所沖突，但筆者認為，在破產清算程序中，擔保權責優先權應當按照《企業破產法》來認定。

綜上所述，破產清算程序中的稅收債權問題分析，是社會法律體系結構全面最優化調節和規整的理論歸納。在此基礎上，本文通過滯納金權利認定、附加稅比例認定、破產罰款清算認定、本金與滯納金比重的劃分、滯納金核算時間界定、擔保權責優先權等方面，探索破產清算程序中的稅收債權問題。因此，文章研究結果，為社會資源管理和調節提供了新視角。