新政府會計制度下高校“平行記賬” 核算模式實務研究

王崇

（鄭州職業技術學院，河南 鄭州 450121）

根據國家財政工作要求，2019年1月1日起高校開始全面實施新政府會計制度，采取“平行記賬”模式進行會計核算。會計核算基礎也由原來的收付實現制轉變為權責發生制與收付實現制并行模式。這對于多數事業單位會計核算人員來說，無疑是一種新的挑戰。面對新形勢下的新政府會計制度，對高校“平行記賬”核算實務進行研究迫在眉睫。

一、高校“平行記賬” 核算模式的現狀分析

首先，高校作為事業單位的一個特殊群體，在會計核算上具有資產種類多、收入來源多、收支規模大、下屬管理機構多等特點。高校自身的財務特點本身已成為推行新政府會計制度的難點。再加上目前不少高校內部控制體系尚停留在預算會計制度下，內部控制制度沒有得到完全落實，導致部分資金預算計劃不合理，項目資金后期執行混亂，未達到全面適應權責發生制的要求，阻礙了“平行記賬”核算模式的有效實施。

其次，高校財務人員對于新政府會計制度沒有很深入的領悟和理解，加上財務人員業務素質的差異，導致日常會計核算中對于如何有效判定一筆經濟業務是否需要平行記賬，尚不能準確判定。對于納入預算管理的收入和支出及未納入預算管理的收入與支出，尚不能準確區分。由于專業知識的匱乏，在年末會計科目結轉方面，很多財務核算人員更是覺得思路混亂。高校缺乏專業人才已成為普遍現象，現有人員專業技能水平不高，專業知識架構不完善，很多沒有接受系統培訓，甚至不能適應新制度要求。這將成為影響高校“平行記賬” 核算模式推進實施的主要難點之一。

再次，由于很多高校師生比不足，財務人員數量有限，出現一人多崗現象，專業人員儲存量不足。對于新舊會計制度銜接中，債權債務清理不到位、固定資產和無形資產盤點核實不全面。應收賬款壞賬計提、固定資產質保金、固定資產累計折舊、無形資產累計攤銷等業務處理不到位。

最后，財務信息系統建設推進遲緩。“平行記賬” 核算模式的推行，需要高校建立一套高效、便捷的會計信息系統作為支持，充分運用電算化記賬軟件的功能進行核算。一些高校尚未及時更新財務信息系統，導致“平行記賬” 核算模式的推行緩慢。

二、新政府會計制度下高校部分經濟業務會計賬務處理及分析

（一）高校購入固定資產時的賬務處理（假設采購固定資產100萬元）

第一種情況：固定資產全款支付，驗收入庫。

財務會計記賬為：借：固定資產100 貸：財政撥款收入/事業收入/零余額授權支付額度等100；預算會計記賬為：借：事業支出100 貸：財政撥款預算收入/事業預算收入/資金結存等100；平行記賬產生差異情況：產生正差異—購置固定資產產生的差異100。

第二種情況：固定資產未全額支付，保留質保金（假設質保金為固定資產全額的5%），且已驗收入庫。

財務會計記賬為：借：固定資產100 貸：財政撥款收入/事業收入/零余額授權支付額度等95 其他應付款5；預算會計記賬為：借：事業支出95 貸：財政撥款預算收入/事業預算收入/資金結存等95；此筆平行記賬產生差異情況：產生正差異—購置固定資產產生的差異95萬元（借方100-貸方5）。

質保金5萬元實際支付時：

財務會計記賬為：借：其他應付款5 貸：財政撥款收入/事業收入/零余額授權支付額度等5；預算會計記賬為：借：事業支出5 貸：財政撥款預算收入/事業預算收入/資金結存等5；此筆平行記賬產生差異情況：產生正差異—購置固定資產產生的差異5萬元。

經上述分析，由于質保金的存在，導致購置固定資產產生的差異出現兩次，最終固定資產差異合計100萬元。

第三種情況：固定資產先行入庫，款項未支付（此種情況較少見，一般出現在年末）。

先行入庫時，財務會計記賬為：借：固定資產100 貸：應付賬款/其他應付款等100；預算會計不記賬。實際支付全款時，財務會計記賬為：借：應付賬款/其他應付款等100 貸：財政撥款收入/事業收入/零余額授權支付額度等100；預算會計記賬為：借：事業支出100 貸：財政撥款預算收入/事業預算收入/資金結存等100；此筆平行記賬產生差異情況：產生正差異—購置固定資產產生的差異100萬元。如存在質保金情況，可以參考以上所示第二種情況的核算方法。

（二）高校預付燃氣費、水電費等費用時的賬務處理（假設年末預付燃氣費180萬元）

財務會計記賬為： 借：預付賬款180 貸：財政撥款收入/事業收入/零余額授權支付額度等180；預算會計記賬為：借：事業支出180 貸：財政撥款預算收入/事業預算收入/資金結存等180；此筆平行記賬產生差異情況：產生正差異—預付賬款產生的差異180萬元。

收到燃氣費、電費發票時：

財務會計記賬為：借：業務活動費/單位管理費180 貸：預付賬款180；預算會計不記賬。此筆業務產生負差異，即預付賬款形成費用180萬元。

（三）高校收繳學費、住宿費等款項的賬務處理

由于此類資金需要先上繳財政，然后再通過國庫撥回至學校使用，所以要遵循“收支兩條線”的方式核算。

收到該款項時，財務會計記賬為：借：銀行存款 貸：應繳財政款；上繳該款項時，借：應繳財政款 貸：銀行存款；預算會計不記賬。待該筆資金財政國庫撥回后，再按照具體支付事項進行平行記賬處理。

（四）小結

雖然“平行記賬”采用收付實現制轉與權責發生制并行的會計核算基礎，這種記賬方式可以實現“雙功能”“雙基礎”“雙報告”新效用，但是“平行記賬”不等于“雙賬套、雙憑證、雙分錄”。究竟哪些業務需要進行平行記賬，尚需要根據業務實際情況進行職業判斷。

一般情況下，按照以是否納入預算管理以及現金流入與流出為進行“平行記賬”的標準。對于納入預算管理的理解，比如高校取得的收入是納入預算管理的，需要在確認財務會計收入的同時再確認預算會計收入。而有些資金雖然出現了流入，但需要計入應繳財政款，不納入預算管理，不進行預算會計核算。一般不納入預算管理的資金有：應繳財政款（如學費、住宿費、國有資產有償使用收入、國有資產處置收入等）、受托代理負債（如黨費、團費等受托代理款項）、教材款及履約保證金等往來類代管資金以及直接計入專用基金的資金等。

另外，標準中的現金是一個廣義范疇，具體包括庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金，零余額賬戶用款額度，財政應返還額度，財政直接支付資金，財政收入類代管資金等。

在同一經濟業務的會計核算中，由于財務會計和預算會計存在不同的收支缺失的時點，所以便出現了記賬差異問題。常見的有預收賬款業務導致的收入差異、接受非貨幣性資產捐贈導致的差異、預付賬款業務導致的支出差異、由資本性支出導致的支出差異、計提折舊及攤銷導致的支出差異、購置固定資產支出所致的差異等。一般而言，當期確認為收入而沒有確認為預算收入的、當期確認為預算支出而沒有確認為費用的，屬于正差異。當期確認為預算收入而沒有確認為收入的、當期確認為費用而沒有確認為預算支出的，屬于負差異。

三、高校“平行記賬” 核算模式實施途徑

（一）加強高校財務人員的專業培訓，應用好政府會計制度要求的平行記賬模式

政府會計制度的有效實施，必須以高素質的財務人員為軟基礎。對于大多數高校財務記賬人員來說，相對于財務會計而言，更加熟悉預算會計。“平行記賬” 核算模式中，財務記賬人員不僅需要具有熟練操作計算機的技能，還需要有很強的職業判斷能力。比如會計科目的正確選擇，特殊事項差異的正確登記等都需要有一定的專業知識。另外，對經濟業務是否需要平行記賬的判定、對于納入預算管理資金和不納入預算管理資金的區分、對基本支出和項目支出的判斷等，都需要根據財務人員職業判斷能力進行核算。

為此，高校應重視培養高級復合型會計人才，組織財務人員積極參與政府會計制度有關的培訓和業務學習，深入解讀平行記賬核算模式，對于實際工作中的問題及時研究、分析，也可以與兄弟院校進行交流，更新財務人員知識結構，與新制度接軌。同時，要加強人才引進，與會計師事務所、管理咨詢等第三方機構進行合作，吸收外部專業人才，提升會計核算業務水平。

（二）進行債權債務全面清理，全面盤點固定資產和無形資產，做好新舊會計制度銜接，保證“平行記賬” 核算的有效實施

雖然政府會計制度已經全面推行兩年之久，但是很多高校在財產清查工作上，尚未實施到位。為保證財務數據的完整性和準確性，高校需加緊進行單位財產的全面清查，認真梳理合同，確定債權債務及固定資產、無形資產能準確、及時登記入賬。各高校資產管理部門需及時對單位內部各項固定資產、無形資產數據進行細致核實，并進一步核查已有資產的使用年限及原值，生成統計項目表，將漏記、錯記的固定資產價值和無形資產及時登記賬目，保證賬實相符。

（三）健全內部控制制度，提升內控水平

目前很多單位雖然建立了內控制度管理體系，但是沒有真正落實。對于不相容崗位要分離，不適應新政府會計制度要求的規章制度要進行完善，設置專門內控管理人員或者部門，監督管理財務工作各個環節，按照三重一大要求決定重大項目，落實績效管理，有效分割管理決策的權力，避免職務犯罪，為事業單位會計制度與新政府會計制度有效銜接工作提供基礎條件。

（四）借助財務管理信息化系統，為高校“平行記賬” 核算模式實施提供有力的技術支持

由于高校經濟業務較為繁雜，加上財務人員配備不足，面對大量的會計核算業務，借助財務管理信息系統進行財務會計記錄與預算會計記錄自動比對、生成記賬憑證，可以大幅度減輕記賬人員的工作量，也能提升記賬信息的準確率。

在做財務管理信息系統里，可以按照具體的經濟科目、項目、部門相結合的方式，自動生成對應預算會計分錄，進而實現平行記賬的目的。然而自動生成預算會計分錄的前提在于，在使用財務軟件前要設置好財務會計下的項目、會計科目的對應關系。

隨著社會經濟的發展，各高校要嚴格按照國家會計最新改革要求進行核算，實行平行記賬，針對實際經濟業務出現的問題，積極摸索應對措施，保證財務會計和預算會計能準確反映單位財務情況，提高單位財務會計信息質量，提升會計核算水平和財務管理水平。