企業土地使用權核算存在的問題與改進建議

王紫敏

（國家管網東部儲運有限公司，江蘇 徐州 221008）

1990年國務院頒布的《中華人民共和國城鎮國有土地使用權和轉讓暫行條例》提出，企業及個人依法取得的土地使用權，可以在使用年限內依法進行轉讓、出租、抵押或者用于其他經濟活動，自此，土地使用權的資產屬性得到凸顯。2006年實施的《企業會計準則》在《企業會計制度》的基礎上，對土地使用權的核算根據企業持有土地目的、用途不同進行了更為細致的劃分，并通過具體準則對其核算進行規范。

一、企業土地使用權會計核算規定

（一）企業土地使用權取得期間的會計核算

1.作為固定資產進行核算

企業固定資產賬面上的土地使用權是在2006年新會計準則實施前形成并延續下來。主要有以下兩種情況：一是1985年修訂的《國營工業企業會計制度》指出納入固定資產核算土地是指過去已經單獨估價并在“固定資產—土地”科目中核算的土地使用權，只反映歷史價值，不計提折舊。二是1994年的清產核資要求，企業通過行政劃撥方式無償取得的土地使用權，按照評估價的50%，經批復后納入固定資產核算，同時增加“國家資本公積”，并在未來生產經營期間內土地賬面價值保持不變，不計提折舊。

2.作為無形資產進行核算

按照《企業會計準則—無形資產》規定，企業自用土地納入無形資產核算，按成本法進行計量，并在規定年限內進行攤銷。主要有以下三種情況：一是土地以出讓或轉讓方式取得并作為生產經營自用，按取得的歷史成本作為土地使用權的入賬價值。二是土地以劃撥方式無償取得，按名義金額（如1元）作為土地使用權入賬價值；取得時發生占地指標、補償等費用時按實際發生額作為土地使用權入賬價值；劃撥土地改變用途時繳納的土地出讓金和發生相關的費用，增加土地使用權原值。三是接收投資方式取得土地使用權，按評估后的協議價格作為土地使用權入賬價值。

3.作為投資性房地產進行核算

按照《企業會計準則—投資性房地產》規定，企業已經出租或是持有并準備增值后轉讓的土地使用權通投資性房地產科目進行核算，這樣既能清晰反映企業持有土地用途，又可以在后期根據土地市場價格對“投資性房地產”價值進行調整。我國土地管理法將閑置兩年以上未開發的土地按閑置土地處理，有被無償收回風險，因此企業通過“投資性房地產”核算的土地使用權主要指的是企業長期對外出租的土地。

4.作為存貨進行核算

按照《企業會計準則—存貨》規定，房地產開發企業在建造對外出售的商品房時，應當將土地使用權的成本與地上建造物成本一并計入“開發成本”科目進行核算，開發完畢后轉入“存貨”待銷售。將土地成本并入房屋建筑成本進行核算，體現了會計核算的一致性，便于企業對開發成本和經營利潤的準確核算。

（二）企業土地使用權持有期間的會計核算

1.土地折舊或攤銷的核算

“固定資產—土地”核算的單獨計價入賬的土地使用權，《企業會計制度》規定不計提折舊。“無形資產—土地使用權”核算企業通過土地使用權市場購入、支付土地出讓金或接收土地使用權作為投資等方式取得的土地使用權，按照土地取得時的剩余使用年限進行攤銷，計入“管理費用”科目。“無形資產—土地使用權”核算的通過劃撥方式取得的土地使用權，由于土地無使用期限，根據準則規定不應進行攤銷。

2.土地用途改變的核算

《土地管理法》規定：建設企業使用國有土地，確需改變土地使用權建設用途的，應當經有關人民政府土地主管部門同意，經批準的土地在繳納土地差價或土地出讓金后可改變土地用途。繳納的土地差價或土地出讓金應增加原土地使用權價值。自用土地改變用途用于出租，調整至“投資性房地”科目進行核算，自用土地改變用途用于投資，調整至“長期股權投資”科目進行核算。自用土地用于企業建造生產用房屋或建筑物，按照新準則規定，土地使用權仍在“固定資產—土地”或“無形資產—土地使用權”科目核算，地上房屋或建筑物的成本計入“固定資產”科目核算。

（三）企業土地使用權處置期間的會計核算

土地使用權處置包括置換、轉讓和政府收儲。土地置換應依據《企業會計準則—非貨幣性資產交換》的規定，對于具有商業實質且換入換出土地的公允價值能夠可靠地計量的土地置換，以置換的土地公允價值和應支付的相關稅費作為換入土地成本，公允價值與換出土地賬面價值的差額計入當期損益；對于不具有商業實質或交換涉及土地的公允價值均不能可靠計量的土地置換，按照換出土地的賬面價值和應支付的相關稅費，作為換入土地的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。土地使用權轉讓，應依據按照《企業會計準則—固定資產》和《企業會計準則—無形資產》的相關規定，將土地使用權賬面凈值和發生的相關稅費之和與取得的土地使用權轉讓收入之間的差額計入當期損益。土地使用權由政府收儲，應按照《企業會計準則—政府補助》和《企業會計準則解釋第3號》的相關規定，對于企業因城鎮規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉餡區治理等公共利益進行搬遷，取得的政府搬遷補償款扣除土地使用權賬面資產凈值后的余額計入“資本公積”科目。

二、企業土地使用權的會計核算存在的主要問題

（一）固定資產核算土地使用權不適用我國的土地政策

企業土地使用權通過固定資產核算雖然與國際會計準則一致，但并不符合中國國情，國際會計準則中核算的是土地所有權，而中國土地所有權屬于國家和集體，企業擁有的是土地使用權，按照土地使用權屬性，通過無形資產核算更合理。此外，由于“固定資產—土地”核算的土地使用權為歷史延續形成，不僅有國家無償劃撥的土地，還有部分通過出讓方式取得的土地，而出讓土地是有土地使用年限，不計提折舊使得土地成本無法反映至企業經營成本中。

（二）無償劃撥土地價值無法反映在企業的資產負債表中

企業通過無償劃撥方式取得的土地使用權，由于當時國家土地政策的限制，企業獲得的是受嚴格限制的狹義土地使用權，按照《企業會計制度》規定，對于無償取得的劃撥土地不入賬核算。隨著我國土地制度改革，土地劃撥由無償轉為有償，企業取得了劃撥土地完整意義上的土地財產權，原游離于企業賬外的無償劃撥土地納入“無形資產—土地使用權”科目核算，按名義金額1元入賬。雖然這部分土地使用權已納入賬面資產進行管理，但實際價值依舊沒能在賬面體現，導致企業資產負債表未能反映企業真實的財務狀況，從而影響到投資者和經營者的戰略決策。

（三）用于建設項目的土地使用權成本無法歸集到項目成本中

《企業會計準則—無形資產》應用指南中規定，建設單位自行開發的建設項目，相關的土地使用權與地上建筑物應當分別處理，即土地使用權不轉入建設項目的“在建工程”科目，而是仍作為無形資產核算。準則明確指出了土地使用權獨立于地上建筑物等固定資產進行會計處理的方式，解決了土地使用權與地面房屋及建筑物合計計量合并攤銷的問題。但是由于土地使用權作為無形資產核算，其攤銷費用記入“管理費用”，土地使用成本無法歸集到“在建工程”科目，造成最終形成的地上建筑物資產價值的不完整性。

（四）權證辦理期間土地使用權的資產確認存在爭議

隨著國家土地政策的不斷完善，土地權證的辦理也越來越嚴格，尤其在2015年不動產登記政策實施后，土地與房屋的合并辦理使土地權證的辦理過程更加復雜、周期更長。企業的大型項目工程施工周期較長，土地規劃許可是在項目施工前期完成，而權證的辦理必須要在項目完工并通過各項驗收后方可辦理，企業在完成土地使用權各項許可證書的辦理并支付相關費用后，是否將土地轉為資產進行核算存在較大爭議。部分學者認為土地相關費用已經發生且土地實際已為企業使用，應納入資產管理；部分學者認為土地權證是企業擁有該宗土地的土地使用權唯一證明，只有取得土地權證后方可確認為企業資產。

三、規范企業土地使用權的會計核算的建議

（一）規范土地使用權核算科目

通過“固定資產—土地”核算土地使用權作為一個歷史延續的核算方式已不適應目前有償使用的土地政策，應該依據新準則規定，統一納入“無形資產—土地使用權”科目核算。將“固定資產—土地”科目核算的土地使用權調整至“無形資產—土地使用權”科目，并按照土地使用權年限進行攤銷，對于沒有使用權期限的劃撥土地不做攤銷。

（二）規范土地使用權價值計量

企業通過行政劃撥無償取得的土地使用權，按名義金額1元入賬不能體現土地使用權的真實價值，應按現行土地市場的公允價值調整該宗土地的土地使用權的原值，借記“無形資產—土地使用權”（公允價值）、貸記“遞延收益”，“遞延收益”在資產使用壽命內平均分攤，計入當期收益。對于無使用期限的劃撥用地，可參照《企業會計準則—政府補助》規定，借記“無形資產—土地使用權”（公允價值）科目，貸記“資本公積”科目。

（三）規范土地使用權后期攤銷

土地使用權為作無形資產應在使用期限內進行攤銷，并歸集到相應的成本費用中。土地使用權用于企業自建項目時，應將土地使用權轉入到在建工程，并單獨設置“在建工程—土地使用權”科目，并將土地使用權攤銷金額計入項目成本。項目完工后，按照土地使用權剩余價值轉資形成單獨計價的無形資產，并在剩余使用期限內進行攤銷，攤銷金額按期記入“管理費用”科目。

（四）規范土地使用權資產的確認

針對目前土地權證辦理現狀，應對土地使用權資產的確認出臺更加細化和明確的規定，統一土地使用權的會計核算口徑，使得核算更加規范。筆者認為，按照會計核算權責發生制原則，企業在完成土地使用權各項許可證書的辦理并支付相關費用后應及時將土地使用權確認為資產，并在使用期限內攤銷，計入相關成本。土地使用權作為一項單獨的財產權，應賦予獨立的權證持有資格，在地面建筑物不具備權證辦理條件的情況下，辦理單獨的土地使用權登記作為企業土地使用權的取得的憑證，確保權證與會計核算的同步。