關(guān)于債務(wù)重組中債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的思考

楊驕祥

（浙江工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，浙江 溫州 325000）

一、債務(wù)重組概述

新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組定義作了修訂：在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。新準(zhǔn)則去掉了原來(lái)的先決條件“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”，只需要債權(quán)債務(wù)人雙方之間清償債務(wù)的條款重新進(jìn)行了修訂，就屬于債務(wù)重組的范圍，比如：債務(wù)人經(jīng)營(yíng)方面尚未出現(xiàn)困難，而債權(quán)人與債務(wù)人之間就償還債務(wù)的時(shí)間上做了一定的改變，這種情況在舊的準(zhǔn)則中不屬于債務(wù)重組的范疇，但在新準(zhǔn)則下，這也是屬于債務(wù)重組的內(nèi)容，需要按照債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一大修訂，也就預(yù)示著未來(lái)各公司之間債務(wù)重組業(yè)務(wù)發(fā)生率將有所上升，故而對(duì)債務(wù)重組新準(zhǔn)則下債權(quán)人相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理的思考顯得尤為重要。

債務(wù)重組的方式有3種主要類型：一是以資產(chǎn)清償債務(wù)；二是將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具既債轉(zhuǎn)股的形式；三是修改其他條款。這三種債務(wù)重組的方式也可以結(jié)合使用。實(shí)務(wù)工作中，結(jié)合使用的情況最常見(jiàn)。其中以資產(chǎn)清償債務(wù)的方式，根據(jù)資產(chǎn)的不同性質(zhì)，債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南中，還細(xì)分了金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)兩大方式。

二、新債務(wù)重組準(zhǔn)則下債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

（一）債權(quán)人受讓非金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

債務(wù)重組中債權(quán)人收到金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，應(yīng)該以成本進(jìn)行計(jì)量。但該成本并非是所取得資產(chǎn)的實(shí)際成本，而是等于債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價(jià)值加上使受讓資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定狀態(tài)的其他成本，如存貨入賬成本=放棄債權(quán)的公允價(jià)值+使存貨達(dá)到預(yù)定狀態(tài)所發(fā)生的稅金、運(yùn)輸費(fèi)等。而債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價(jià)值與債權(quán)賬面價(jià)值之間的差額，則計(jì)入投資收益科目。故其分錄基本上會(huì)如下所示（以存貨為例）：

借：庫(kù)存商品或原材料

壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款（賬面原值）

投資收益（差額）

銀行存款（使受讓資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定狀態(tài)的其他成本）

（二）債權(quán)人受讓現(xiàn)金的會(huì)計(jì)處理

債權(quán)人收到現(xiàn)金類金融資產(chǎn)時(shí)，按照準(zhǔn)則規(guī)定，初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)量。故其會(huì)計(jì)分錄較為簡(jiǎn)單：

借：銀行存款

壞賬準(zhǔn)備

投資收益（一般是損失）

貸：應(yīng)收賬款等

受讓現(xiàn)金的債務(wù)重組，需要注意的是若現(xiàn)金采用的分期收款的方式，則根據(jù)期限的長(zhǎng)短因素還需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。

（三）債權(quán)人受讓除現(xiàn)金以外金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，除現(xiàn)金以外的金融資產(chǎn)一般包含：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、債券、股票及衍生金融工具等。債務(wù)重組新準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)受讓金融資產(chǎn)時(shí)，其應(yīng)當(dāng)照金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，即金融資產(chǎn)初始確認(rèn)按照公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)公允價(jià)值與債權(quán)賬面價(jià)值之間的差額，需要計(jì)入投資收益科目。

YH公司在2020年12月公告了其全資子公司Q公司的一項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議。在該協(xié)議中，Q公司將其持有的NQ公司85%的股權(quán)及相應(yīng)權(quán)益轉(zhuǎn)讓給SQ公司，用以償還其所欠的10150萬(wàn)元。則SQ公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10150

壞賬準(zhǔn)備 507.5

貸：應(yīng)收賬款 10150

投資收益 507.5

（四）債權(quán)人債權(quán)轉(zhuǎn)換為股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

債務(wù)重組時(shí)，債權(quán)人可與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議，將其債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)，即債務(wù)人的注冊(cè)資金，會(huì)計(jì)上體現(xiàn)為股本、實(shí)收資本、資本公積等。此時(shí)，股權(quán)投資的入賬價(jià)值由放棄債權(quán)的公允價(jià)值加發(fā)生的相關(guān)直接費(fèi)用組成。債轉(zhuǎn)股后，債權(quán)人對(duì)該項(xiàng)投資按照股權(quán)比例高低，或確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，或確認(rèn)為其他權(quán)益工具投資。

YH公司在2021年2月公告了其全資子公司Q公司的一項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議。在該協(xié)議中，Q公司將其對(duì)ZQ公司18952萬(wàn)元的債權(quán)全部轉(zhuǎn)增為QH的注冊(cè)資本。則該債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—杭州QHY 18952

貸：應(yīng)收賬款 18952

若債權(quán)人之前已對(duì)該筆債權(quán)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，則還需在借方?jīng)_回減值準(zhǔn)備，差額計(jì)入投資收益。

三、關(guān)于債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的思考

（一）放棄債權(quán)公允價(jià)值的計(jì)量

按照新準(zhǔn)則的要求，債權(quán)人在債務(wù)重組中，受讓資產(chǎn)方式下，以放棄債權(quán)的公允價(jià)值+使相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的直接成本為資產(chǎn)的入賬成本。但是在準(zhǔn)則及指南中，并為看到債權(quán)人放棄債權(quán)公允價(jià)值的計(jì)量問(wèn)題的規(guī)定，這就導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中，債權(quán)人確定受讓資產(chǎn)入賬成本金額就比較難以計(jì)量。

實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值的估計(jì)借鑒往往借鑒了資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的三大估值技術(shù)：成本法、市場(chǎng)法、收益法。其中成本法指的是獲取資產(chǎn)的重置成本，對(duì)債權(quán)公允價(jià)值的確認(rèn)比較難以實(shí)行。市場(chǎng)法則是結(jié)合市場(chǎng)信息得到的市場(chǎng)價(jià)格。在實(shí)務(wù)中，目前一些資產(chǎn)管理公司，或其他公司已經(jīng)出現(xiàn)了收購(gòu)債權(quán)的業(yè)務(wù)，故而債權(quán)的公允價(jià)值可在其交易中獲取。如：2020年12月，A公司在其公告中稱，其欠C公司的7.95億元本金及利息，以公開(kāi)競(jìng)拍的方式轉(zhuǎn)讓給了AY公司，競(jìng)拍價(jià)為3.54億元。在該實(shí)例中，放棄債券公允價(jià)值可等同于競(jìng)拍價(jià)。收益法則是以未來(lái)可獲取的現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算得出的。不管哪種方法，債權(quán)公允價(jià)值的獲取仍然是一個(gè)難題，且準(zhǔn)則中也并未做詳細(xì)的規(guī)定，實(shí)務(wù)工作處理上還是存在一定困難，對(duì)最終報(bào)表數(shù)據(jù)的可靠性有所影響。

（二）涉及金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題

債務(wù)重組中，債權(quán)人受讓現(xiàn)金以外的金融資產(chǎn)時(shí)，收取的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價(jià)值（即交易價(jià)格）存在差異的，要按照金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)入利得或損失。故而當(dāng)債權(quán)人受讓的權(quán)益不能認(rèn)定為長(zhǎng)期股權(quán)投資，而要認(rèn)定為其他權(quán)益工具投資時(shí)，就要遵循金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，去衡量該權(quán)益的公允價(jià)值與放棄債權(quán)的公允價(jià)值之前是否存在差異，特別是出現(xiàn)在關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組。

金融資產(chǎn)確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入“投資收益”；金融資產(chǎn)確認(rèn)金額與放棄債權(quán)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入利得或損失；這里的利得與損失是歸屬于利潤(rùn)表的利得損失呢？還是歸屬于所有者權(quán)益的利得損失？假如乙公司應(yīng)收甲公司150萬(wàn)元，到2020年12月31日，已經(jīng)計(jì)提了50萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備。2021年2月1日，乙公司該筆債權(quán)到償付期，但甲公司財(cái)務(wù)困難無(wú)法償還，經(jīng)過(guò)雙方協(xié)商于2月28日達(dá)成重組協(xié)議：甲公司將其對(duì)丙公司股權(quán)（經(jīng)估算28日的公允價(jià)值為120萬(wàn)元）轉(zhuǎn)移給乙公司用于償還，30萬(wàn)元的債務(wù)進(jìn)行了豁免。2月28日，乙公司的債權(quán)公允價(jià)值經(jīng)測(cè)算為130萬(wàn)元，且乙公司收到股權(quán)后將其分類為其他權(quán)益工具投資。則，乙公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：其他權(quán)益工具投資 120

壞賬準(zhǔn)備 50

貸：應(yīng)收賬款 150

投資收益 20

然后金融資產(chǎn)的公允價(jià)值120萬(wàn)，與放棄債權(quán)的對(duì)價(jià)130萬(wàn)之間的差額10萬(wàn)元，是應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入呢，還是計(jì)入其他綜合收益？

四、結(jié)束語(yǔ)

準(zhǔn)則的每次修訂，都讓各項(xiàng)會(huì)計(jì)工作結(jié)果更符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求及會(huì)計(jì)目標(biāo)的更好實(shí)現(xiàn)，使會(huì)計(jì)人員在應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜的交易時(shí)，能更準(zhǔn)確地判斷做好相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。但仍需要廣大會(huì)計(jì)專業(yè)人員進(jìn)行深入的探討，以期能更好地解決比如放棄債券公允價(jià)值的計(jì)量等問(wèn)題。