新收入準則在房地產開發企業中的應用分析

夏梅

（重慶中鵬實業（集團）有限公司，重慶 400000）

我國企業會計準則為保證與國際財務報告準則一致，解決具體實施項目中常見問題，于2017年財政部頒發《企業會計準則第14號——收入》（簡稱新收入準則），在基于國際趨同的準則下與我國國情相結合，便于企業理解與應用新收入準則。新收入準則在收入確認、報告、計量等方面均產生變化，而房地產行業具有生產周期長、預售為主的特點，需合理應用新收入準則，以提高企業經濟效益。

一、新收入準則變化

（一）收入確認模型

原本收入準則中，可將收入類型分為兩種，即提供勞務與建造合同收入、銷售商品收入，該收入類型所應用的準則、確認方法、確認模式均有所差異[1]。新收入準則中合并了上述類型，且采取五步收入法明確模型：第1步，分析和客戶簽訂的合同；第2步，分析合同單向履約義務；第3步，明確交易整體金額；第4步，根據履行義務分攤交易金額至單項履約義務；第5步，轉移滿足控制權中確認不同單向履約義務收入。

（二）收入信息披露

新收入準則中，在資產負債表添加合同負債與合同資產兩個新項目，代表我國已經從“收入費用觀”轉變為“資產負債觀”。原收入準則對于披露收入信息要求較低，無法充分披露信息，新準則中對其重新規定，有利于使用財務信息人員能夠準確掌握企業信息，以實現正確決策。

（三）合同成本處理

在原收入準則內，規定符合條件下，可將企業簽訂與完成合同階段產生的成本計入合同成本內，新收入準則中，提出合同履約成本與合同取得成本概念，前者是用于歸集履約義務后的成本，后者則是歸集履約務前的成本[2]。該區分可讓攤銷期超過一年合同實現成本資本化處理，銷售傭金作為合同取得成本，且與收入確認使用相同基礎攤銷，將其計入損益內。

（四）收入確認時點

原收入準則判斷收入確認時點標準為風險報酬轉移，新準則內則以轉移控制權為確認時點，主要是由于企業實務中判斷是否轉移風險報酬存在主觀性，新準則明確列出了轉移控制權的不同情況，且列出了判斷某時間內服務或商品控制權轉移的三種條件，便于企業對收入確認時點進行判斷，促進了會計數據可比性的提高。

二、房地產開發企業中新收入準則應用分析

（一）建立收入模型

原收入準則下，提供勞務、銷售商品、建造合同及讓渡資產使用不同收入模型，新收入準則統一了收入模型。房地產企業以往通常是竣工交付才確認收入，竣工交付前則需要獲取預售商品房權利，預售商品房后取得預收款，卻與收入確認條件不符，無法確認收入[3]。另外，房地產建設中會發生多種費用，利潤表凈利潤為負，不符合經營情況。

新收入準則下，轉移控制權可分為時期與時點，前者是某段時間履行，后者為某時點履行。房地產企業銷售現房商品房，對于收入確認無影響，如若為商品房預售，則應當劃分預售中以客戶完全獲得房屋控制權確認收入和履約進度確認收入。按照我國現狀分析，商品房在預售中未能完工，客戶難以獲得經濟利潤及房屋控制權，加上預售商品房均存在唯一房號，已經確定樓層、戶型和位置，存在不可代替性，合同中也會約定付款進度，通常房屋交付前會回收全部購房款。合同簽訂后，雙方均不可隨意更改，客戶不允許隨意退房，企業也不能再次銷售已銷售的房屋，即可認定已經轉移報酬與風險。因此，商品房預售滿足條件后，即可判斷其為履約，確認某一段時間內收入，無須等到交付房產才能確認收入。

（二）確認識別合同

新收入準則下，收入確認的基礎與前提是確認與識別合同，雙方簽訂合同，承諾履行義務，明確付款條款，具有商業性質，合同產生對價可能收回。房地產企業在新收入準則下，在商品房銷售中涉及合同與訂單確認識別中，必須滿足以上條件，方可確認收入[4]。企業若與客戶簽訂非正式合同，未能確定雙方義務權利及承諾履行義務，則與收入確認標準不符，不可確認收入，企業即便與客戶簽訂銷售合同，也要備案后才能生效。

（三）區分履約義務

企業在確認與識別合同后，需按照條款劃分履約義務，按照新收入準則規定，劃分合同中可區分的、各自獨立的履約義務，以此確認收入。例如企業在商品房銷售中贈送停車位，但停車位與商品房屬于獨立兩部分，自有其市場價格，合同條款此時則擁有兩項履約義務，需在兩者間分攤出售價款；企業精裝商品房銷售中，由于精裝修無法與商品房準確區分使其獨立存在，所以應將其看作一項履約義務。

（四）確定交易價格

企業向客戶轉讓商品，有權收取對價金額即為交易價格，通常情況下，交易商品房價格等于合同約定價格，部分特殊情況，例如企業房屋銷售中采取售后回租、分期付款等方式，合同內涉及融資內容，需劃分合同為融資、銷售房屋兩部分，先分析銷售合同對價，合同與該金額差異則為融資金額，根據實際利率攤銷。例如某企業與客戶在定購銷合同中條款顯示，車位與精裝商品房市場價是450萬元，采取分期付款，周期在一年以上，需支付對價620萬元。此種情況可認定620萬元支付對價與現銷450萬元價格差額為融資，付款期間需攤銷170萬元。

（五）交易價格分配

房地產企業在新收入準則中，需識別和劃分單項履約義務，明確交易價格，按照比例將總合同價格分攤至各單項履約義務中。例如市場價停車位50萬元，精裝修商品房400萬元，一次性付清同時購買停車位與商品房，則攤銷價格430萬元，應在商品房與車位間根據比例分攤430萬元，停車位47.78萬元，精裝商品房382.28萬元。

當完成上述操作后，企業即可按照完成履約義務時間確認收入，進行賬務處理。

三、房地產開發企業中新收入準則應對措施

（一）加強信息披露

房地產企業在新收入準則下，收入確認金額及時點均產生變化，對其經營成果與財務狀況有所影響，預收賬款和存貨均降低，預收賬款降低意味著負債規模降低，存貨降低意味著資產規模降低，這些都會導致資產負債表的變化。因此，企業應加強會計信息披露，一是根據履約義務和客戶付款關系，在表中將合同負債與資產列出；二是披露計量所用會計政策、確認時點、金額判斷及收入確認，明確履約進度方法，判斷客戶獲得商品控制權時點；三是披露合同收入信息，包含銷售區域、商品類型等；四是披露履約義務信息，包含時段、時點及判斷依據。

（二）強化合同管理

房地產企業在新收入準則下，基于“和客戶的合同”，需強化合同管理，降低成本控制風險，重點審核合同條款，以補充條款方式確定雙方權責義務。房地產開發企業管理中，合同包含建造合同與銷售合同，其中建造合同管理，企業應在補充及專用條款中確定承包商與開發商權責義務，保證承包商履約，法務部門人員也應當在建造前審核合同條款，跟蹤管理合同簽訂、變更與執行，進而將違約風險降低[5]；銷售合同管理，企業需添加補充條款，保證有權獲得房屋銷售對價款，明確雙方權責義務，而對于按揭購房客戶，則應調查其信用，以便銀行貸款審批順利，減少違約風險。

（三）提高人員能力

新收入準則將勞務與商品界限打破，凸顯了“原則導向”，對于會計從業者職業判斷力提出了更高要求。因此，會計人員需認真學習會計準則，準確把握其中內涵。在房地產預售中，要求會計人員準確判斷收入確認條件與方式，且會計核算與工程進度聯系密切，不僅要判斷企業經濟業務，還要把握會計核算內容，了解計量工程項目進度方法，把握工程控制點。所以，會計人員不僅要了解會計核算，也要掌握工程業務。另外，會計人員還應當識別客戶合同是否與收入確認條件相符，由于客戶原因終止合同，則企業可獲得補償。簡而言之，會計人員必須提高自身判斷能力，掌握新收入準則要求。

四、結束語

綜上所述，房地產企業在新收入準則下，應當從建立收入模型、確認識別合同、區分履約義務、確定交易價格、交易價格分配這幾方面出發，實現收入確認。房地產企業還應采取加強信息披露、強化合同管理、提高人員能力的方式，實現收入確認動態化管理，從而真實反映企業經營成果與財務狀況，推動其實現健康發展。