集團內部交易存貨和固定資產減值抵銷思路之優化

張亞麗（平頂山學院經濟與管理學院 河南平頂山 467000）

根據合并財務報表準則，應當抵銷集團內部交易中相關資產減值準備。在抵銷內部存貨跌價準備（或固定資產減值準備）前，首先要確定是未實現內部銷售利潤還是未實現內部銷售虧損，然后再判斷減值額是大于還是小于該未實現內部銷售利潤（或虧損），即可確定是補提還是抵銷。這種抵銷思路存在不足，需要進行優化。

一、“內部存貨跌價準備抵銷”的抵銷思路優化

（一）一般抵銷思路的不足

會計期末存貨很可能發生減值，需要計提存貨跌價準備。個別財務報表上所計提的存貨跌價準備往往不等于整個企業集團應該計提的跌價準備，在編制合并財務報表時應該進行分析，從而確定應調整和抵銷的金額。會計準則要求按以下的抵銷思路進行抵銷：首先根據內部交易產生了未實現內部銷售利潤（或虧損），然后從企業集團角度看成本與可變現凈值孰高孰低的不同情況分別決定。

這樣的處理存在以下不足：（1）該抵銷思路對于編制調整和抵銷分錄不是必要的，而且相當繁瑣。先一一判斷是未實現內部銷售利潤或是未實現內部銷售虧損，又將減值額與未實現內部銷售利潤或是未實現內部銷售虧損比較，這種多重判斷與編制調整與抵銷分錄無關，大大增加了理解難度。（2）該抵銷思路與真正編制調整和抵銷分錄脫節。該抵銷思路冗長復雜，而在處理相關業務時，又沒有按照以上的抵銷思路處理業務，反而直接用了編制調整和抵銷分錄的三步驟進行了處理，這樣就產生了抵銷思路理論和實踐不統一的問題。因此，內部存貨跌價準備抵銷中的原抵銷思路應該加以優化，應結合編制調整和抵銷分錄的三步驟來理解，清晰明了，達到前后的一致性。

（二）優化思路

對于集團內部交易中內部存貨跌價準備的抵銷，最終目的是編制內部存貨跌價準備的調整和抵銷分錄，既然如此，筆者認為直接就從編制調整和抵銷分錄的三步驟著手即可。編制調整和抵銷分錄的三步驟：（1）從母子公司個別報告主體角度，確定相關交易或事項在個別報表上應有的結果，即先從個別報表角度分析是否應計提存貨跌價準備，若需計提，要計提多少，若抵銷，抵銷多少。（2）從企業集團合并主體角度，確定相關交易或事項在合并報表上應有的結果，即從企業集團角度，分析是否應計提存貨跌價準備，若需計提，計提多少，如要抵銷，要抵銷多少。（3）比較第（1）步和第（2）步的結果，按照二者的差異編制調整和抵銷分錄，即將個別報表的“存貨跌價準備”調整到合并報表所需的“存貨跌價準備”，編制調整和抵銷分錄。如果涉及到所得稅，也要比照此優化的抵銷思路進行抵銷。

（三）案例分析

例1：昊天公司為宇通公司的母公司，企業所得稅稅率均為25%，2020年1月5日，昊天公司銷售給宇通公司一批存貨，不含增值稅的市價為2 000萬元，賬面成本為1 600萬元，截至2020年12月31日該批存貨均未實現對外銷售。假設到2020年12月31日可變現凈值有兩種情況：（1）可變現凈值為1 800萬元；（2）可變現凈值為1 400萬元。2020年年末對以上業務進行會計處理。

分析：此業務屬于產生未實現內部銷售利潤。

1.當可變現凈值為1 800萬元時。（1）先處理內部存貨跌價準備。①從個別報表角度，該存貨成本為2 000萬元，可變現凈值為1 800萬元，所以發生了減值，宇通公司為該存貨計提了200萬元（2 000-1 800）的存貨跌價準備。②從企業集團角度，該存貨成本為1 600萬元，可變現凈值1 800萬元，存貨并沒有發生減值，所以合并報表上不應該計提存貨跌價準備。③從個別報表到合并報表，應抵銷宇通公司為該存貨計提的跌價準備。（2）再考慮對企業所得稅的影響。①從個別報表角度，宇通公司存貨賬面價值為1 800萬元（2 000-200），存貨的計稅基礎是2 000萬元，由此產生了可抵扣暫時性差異200萬元（2 000-1 800），進而形成了遞延所得稅資產50萬元（2 000×25%）。②從企業集團角度，該存貨賬面價值為1 600萬元，計稅基礎為2 000萬元，由此產生了400萬元（2 000-1 600）的可抵扣暫時性差異，進而形成了100萬元（400×25%）的遞延所得稅資產。③個別報表和合并報表，應補提存貨跌價準備50萬元（100-50）。

綜上，編制調整與抵銷分錄如下（單位：萬元；下同）：

借：營業收入 2 000

貸：營業成本 1 600

存貨 400

借：存貨 200

貸：資產減值損失 200

借：遞延所得稅資產 50

貸：所得稅費用 50

2.當可變現凈值為1 400萬元時。（1）先處理內部存貨跌價準備。①從個別報表角度，該存貨成本為2 000萬元，可變現凈值為1 400萬元，宇通公司為該存貨計提了600萬元（2 000-1 400）的存貨跌價準備。②從企業集團角度，該存貨成本為1 600萬元，可變現凈值1 400萬元，存貨也發生了減值，應該計提存貨跌價準備200萬元（1 600-1 400）。③從個別報表到合并報表，應抵銷宇通公司為該存貨計提的跌價準備400萬元（600-200）。（2）再考慮對企業所得稅的影響。①從個別報表角度，宇通公司存貨賬面價值為1 400萬元（2 000-600），計稅基礎為2 000萬元，由此產生可抵扣暫時性差異為600萬元（2 000-1 400），進而形成了遞延所得稅資產150萬元（600×25%）。②從企業集團角度，該存貨賬面價值為1 400萬元，存貨的計稅基礎為2 000萬元，產生了600萬元（2 000-1 400）的可抵扣暫時性差異，進而形成了150萬元（600×25%）的遞延所得稅資產。③不管從個別報表角度還是從合并報表角度，確認的遞延所得稅資產都是150萬元，所以遞延所得稅不用做相應的抵銷分錄。

綜上，編制調整與抵銷分錄如下：

借：營業收入 2 000

貸：營業成本 1 600

存貨 400

借：存貨 400

貸：資產減值損失 400

例2：昊天公司為宇通公司的母公司，企業所得稅稅率均為25%，2020年5月1日，昊天公司向宇通公司銷售了一批存貨，不含增值稅的市價為1 500萬元，成本為1 600萬元，截至12月31日，一直未對外售出。假設到2020年12月31日可變現凈值有兩種情況：（1）可變現凈值為1 300萬元；（2）可變現凈值為1 580萬元。2020年年末對以上業務進行會計處理。

分析：此業務屬于內部存貨交易產生未實現內部銷售虧損。

1.（1）先考慮內部存貨跌價準備。①從個別報表角度，該存貨成本為1 500萬元，可變現凈值為1 300萬元，宇通公司為該存貨計提了200萬元（1 500-1 300）的存貨跌價準備。②從企業集團角度，該存貨成本為1 600萬元，可變現凈值1 300萬元，存貨也發生了減值，應該計提300萬元（1 600-1 300）的存貨跌價準備。③從個別報表到合并報表，應補提100萬元（300-200）的存貨跌價準備。（2）再考慮對企業所得稅的影響。①從個別報表角度，由于存貨發生了減值，宇通公司計提存貨跌價準備后存貨賬面價值為1 300萬元（1 500-200），存貨的計稅基礎為1 500萬元，產生了可抵扣暫時性差異200萬元（1 500-1 300），進一步確定了遞延所得稅資產50萬元（200×25%）。②從企業集團角度，由于存貨也發生了減值，宇通公司計提存貨跌價準備后存貨賬面價值為1 300萬元（1 600-300），存貨的計稅基礎也是1 500萬元，也產生了可抵扣暫時性差異200萬元（1 500-1 300），形成了遞延所得稅資產50萬元（200×25%）。③個別報表和合并報表，所確認的遞延所得稅資產都是150萬元，所以對遞延所得稅資產不用調整。

綜上，編制調整與抵銷分錄如下：

借：營業收入 1 500

存貨 100

貸：營業成本 1 600

借：資產減值損失 100

貸：存貨 100

2.（1）先考慮內部存貨跌價準備。 ①從個別報表角度，該存貨成本為1 500萬元，可變現凈值為1 580萬元，該存貨沒有發生減值，所以宇通公司不需計提存貨跌價準備。②從企業集團角度，該存貨成本為1 600萬元，可變現凈值1 580萬元，存貨發生了減值，應該計提存貨跌價準備20萬元（1 600-1 580）。③個別報表和合并報表，應補提存貨跌價準備20萬元（20-0）。（2）再考慮對企業所得稅的影響。①從個別報表角度，由于存貨沒有發生減值，宇通公司存貨賬面價值為1 500萬元，計稅基礎為1 500萬元，所以暫時性差異為0。②從企業集團角度，由于存貨發生了減值，計提存貨跌價準備后存貨賬面價值為1 580萬元（1 600-20），計稅基礎為1 500萬元，由此產生了80萬元（1 580-1 500）的應納稅暫時性差異，進一步確認了遞延所得稅負債20萬元（80×25%）。③個別報表和合并報表，皆應確認20萬元（20-0）的遞延所得稅負債。

綜上，編制調整與抵銷分錄如下：

借：營業收入 1 500

存貨 100

貸：營業成本 1 600

借：資產減值損失 20

貸：存貨 20

借：所得稅費用 20

貸：遞延所得稅負債 20

二、“內部固定資產減值準備抵銷”的抵銷思路優化

（一）原抵銷思路的不足

有關固定資產減值準備的抵銷問題，合并財務報表會計準則一般按照以下的抵銷思路進行相關的抵銷：需要根據內部交易是產生了未實現內部銷售利潤或是未實現內部銷售虧損，然后從集團角度看固定資產抵銷前（抵銷后）凈值與可收回金額孰高孰低的不同情況分別決定。這樣的抵銷思路仍然存在與存貨跌價準備抵銷相同的問題，筆者認為應該按照優化過的抵銷思路，即編制調整和抵銷分錄的三步驟闡述，本文通過案例說明。

（二）案例分析

例3：昊天公司是宇通公司的母公司，2020年2月3日，昊天公司將一批存貨銷售給宇通公司，該批存貨成本為800萬元，宇通公司購買該批存貨后作為管理用固定資產，其中，不含稅售價為1 000萬元，宇通公司的會計折舊與稅法折舊相同，采用直線法按5年計提折舊，無殘值。在2020年12月31日，可收回金額為700萬元，宇通公司為該固定資產計提了100萬元的減值準備。2020年年末對以上業務進行會計處理。

分析：本業務產生未實現內部銷售利潤。宇通公司本年應計提折舊=（1 000-0）/5=200（萬元）。合并報表本年應計提折舊=（800-0）/5=160（萬元）。宇通公司固定資產凈值（抵銷前凈值）=1 000-200=800（萬元）。

集團固定資產凈值（抵銷后凈值）=800-160=640（萬元）

2014年10月湄潭縣獲批全國新一輪第二批農村改革試驗區以來，相繼承擔了“農村集體資產股份權能改革”“農村集體經營性建設用地入市”“土地承包經營權流轉管理”“農村兩權抵押貸款”“新型城鎮化”“農村土地承包經營權有償退出”“土地征收制度”“深化集體林權制度”“宅基地制度”等10項國家級改革試驗任務，成為全面推進農村綜合改革多個領域的排頭兵。2015年8月27日，成功敲響全國農村集體經營性建設用地入市第一槌；2016年12月，該縣農村集體產權制度改革形成的“四確五定”改革成果被《中共中央 國務院關于穩步推進農村集體產權制度改革的意見》(中發〔2016〕37號)所吸納。

（1）先處理固定資產減值準備。①從個別報表角度，該固定資產的抵銷前凈值為800萬元，可收回金額為700萬元，該固定資產發生減值，所以宇通公司需計提的固定資產減值準備為100萬元（800-700）。②從企業集團角度，該固定資產抵銷后凈值為640萬元，可收回金額為700萬元，固定資產沒有發生減值，所以應該計提固定資產減值準備0萬元。③從個別報表到合并報表，在合并工作底稿上應將個別報表上計提的固定資產減值準備100萬元（100-0）全部抵銷。（2）再考慮對企業所得稅的影響。①從個別報表角度，由于發生減值，賬面價值為700萬元，計稅基礎為800萬元（1 000-200），所以產生可抵扣暫時性差異為100萬元（800-700），在宇通公司的個別報表上應確認遞延所得稅25萬元（100×25%）。②從企業集團角度，固定資產未發生減值，賬面價值為640萬元，計稅基礎為800萬元（1 000-200），產生了160萬元（800-640）的可抵扣暫時性差異，進而形成了遞延所得稅資產40萬元（160×25%）。③個別報表和合并報表，皆應在合并工作底稿上增加遞延所得稅資產 15 萬元（40-25）。

綜上，編制調整與抵銷分錄如下：

借：營業收入 1 000

貸：營業成本 800

固定資產 200

借：固定資產 400

貸：管理費用 400

貸：資產減值損失 100

借：遞延所得稅資產 150

貸：所得稅費用 150

例4：延用例3資料，其中，昊天公司銷售給宇通公司的該批存貨成本為1 200萬元，在2020年年末，該固定資產的可收回金額為700萬元，宇通公司計提了100萬元的減值準備。

解：本業務產生未實現內部銷售虧損。宇通公司本年應計提折舊=（1 000-0）/5=200（萬元）。合并報表本年應計提折舊=（1 200-0）/5=240（萬元）。宇通公司固定資產凈值（抵銷前凈值）=1 000-200=800（萬元）

集團固定資產凈值（抵銷后凈值）=1 200-240=960（萬元）

（1）先處理減值準備。①從個別報表角度，該固定資產的抵銷前凈值為800萬元，可收回金額為700萬元，該固定資產發生減值，所以宇通公司需計提固定資產減值準備100萬元（800-700）。②從企業集團角度，因為抵銷后凈值為960萬元，可收回金額為700萬元，所以固定資產發生減值，計提的固定資產減值準備為260萬元（960-700）。③個別報表和合并報表，皆應在合并工作底稿上補提固定資產減值準備160萬元（260-100）。（2）再考慮對企業所得稅的影響。①從個別報表角度，由于固定資產發生減值，宇通公司賬面價值為700萬元（800-100），計稅基礎為 800 萬元（1 000-200），所以產生可抵扣暫時性差異為100萬元（800-700），因此在宇通公司個別報表上應確認遞延所得稅資產25萬元（100×25%）。②從企業集團角度，也發生減值，固定資產賬面價值為700萬元（960-260），計稅基礎為 800 萬元（1 000-200），產生了可抵扣暫時性差異為100萬元（800-700），在合并報表上應確認遞延所得稅資產25萬元（100×25%）。③個別報表和合并報表，二者所確認的遞延所得稅資產都是25萬元，所以對此不做任何調整。抵銷分錄本文不再贅述。

三、結束語

相對于原抵銷思路，經過優化后的集團內部存貨和固定資產減值準備的抵銷思路清晰，實現了從編制調整抵銷分錄三步驟出發，抓住了事物本質，達到了從繁到簡，實現了理論與實踐的統一，更具操作性。