如何評判預算會計賬套初始余額的合規性

馬永義（教授）（北京國家會計學院政府會計研究中心 北京 101312）

新政府會計制度（以下簡稱《新制度》）要求預算會計賬套必須遵循嚴格的收付實現制，這使首次執行日預算會計賬套初始余額的確認備受關注。盡管新制度已執行兩年有余，但在能否確保預算會計賬套的初始余額經得起政府審計部門的審計時，廣大實務工作者仍心存疑慮。本文擬對預算會計賬套初始余額的確立規則加以集中梳理與剖析。

一、預算會計賬套追溯調整機理的剖析

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《〈行政單位會計制度〉〈事業單位會計制度〉有關銜接問題處理規定的通知》（財會[2018]3號）（以下簡稱《銜接辦法》）中對預算會計賬套各相關科目期初余額的確立采取了嚴格的追溯調整規則。為便于廣大實務工作者理解和把握新舊銜接的操作要領，現將行政單位和事業單位原賬套和新預算會計賬套之間的相關科目的對應關系整理如下：

行政單位：原賬套的“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“其他資金結轉結余——項目結轉”“其他資金結轉結余——非項目結余”分別與新預算會計賬套的“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”形成銜接承繼關系。

事業單位：原賬套的“財政補助結轉”“財政補助結余”“非財政補助結轉”“事業基金”分別與新預算會計賬套的“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“非財政撥款結轉”“非財政撥款結余”形成銜接承繼關系。

需要強調的是，在首次執行日，政府會計主體不應將上述原賬套相關賬戶的余額直接結轉為新預算會計賬套相關賬戶的余額，而是應按《銜接辦法》的要求進行追溯調整后加以確定。

為確保新舊銜接工作的順暢進行，行政事業單位應分別依照《銜接辦法》所附附件的要求填制好“行政單位原會計科目余額明細表一（明細表二）”和“事業單位原會計科目余額明細表一（明細表二）”。需要著重指出的是，上述原會計科目余額明細并非直接依據原賬套的相關明細賬就可以填制完成，而是需要依據《銜接辦法》的要求加以重新梳理后才能填制完成。上述明細表既是計算新預算會計賬套相關賬戶期初余額的直接依據，也是新舊銜接賬務處理時的原始憑證，行政事業單位財務負責人對此需要有清醒的認識并確保經得起歷史的檢驗。

二、確立預算會計賬套初始余額應予調整事項的歸類剖析

從總體上而言，《銜接辦法》要求行政單位做出追溯調整的事項要遠遠少于事業單位，這是與執行《新制度》前行政單位對收付實現制原則的貫徹程度要遠高于事業單位的制度性差異直接相關聯的。

（一）行政單位應予調整事項的剖析

《銜接辦法》對行政單位財政條線資金結轉、非財政專項資金條線資金結轉、非財政非專項條線資金結余所做出的追溯調整要求是完全一致的，簡言之，只要求將截至2018年12月31日動用財政條線資金、非財政專項條線資金和非財政非專項條線資金所形成的預付賬款的余額加以追溯調整。

需要指出的是，在行政單位的原賬套中，動用上述三類資金所支付的預付款項均體現在“其他應收款”中，且無法直接在“其他應收款”明細賬中獲取，行政單位需要依照《銜接辦法》，將“其他應收款”劃分為“預付款項”和“需要收回和其他”兩大類別，并在此基礎上將“預付款項”進一步劃分為財政撥款資金預付、非財政專項資金預付、非財政非專項資金預付三小類別。在分別獲取三小類別統計數據的基礎上，并分別從原賬套“財政撥款結轉”“其他資金結轉結余——項目結轉”和“其他資金結轉結余——非項目結余”賬戶2018年12月31日余額中予以減計，就可以分別獲取新預算會計賬套“財政撥款結轉”“非財政撥款結轉”和“非財政撥款結余”賬戶的期初余額。

之所以在計算新預算會計賬套上述三個賬戶期初余額時，需要將上述三小類別的預付款項余額予以減計，是因為如果按照嚴格的收付實現制要求，發生上述三小類別的預付賬款時，就應該計入各資金條線的相關支出類科目加以列支，恰恰因在原賬套中分別將其掛在了“其他應收款”中，就導致了2018年12月31日各條線的結轉、結余類科目余額的偏高，因此需要分別予以減計。

（二）事業單位應予調整事項的剖析

《銜接辦法》對事業單位財政條線資金結轉、非財政專項資金條線資金結轉、非財政非專項條線資金結余所做出的追溯調整要求存在較大差異，從應予調整事項的范圍而言，呈現出漸次擴大的趨勢。

1.財政條線資金結轉科目的調整事項剖析?！躲暯愚k法》要求事業單位在原賬套“財政補助結轉”賬戶余額的基礎上加計原賬套“應付款項”中應由財政補助資金支付的金額，并分別減計原賬套因使用財政補助資金而購入的“存貨”余額以及因使用財政補助資金而形成的“預付款項”中的對應余額。

之所以要加計“應付賬款”中應由財政補助資金支付的金額，是因為在掛賬“應付賬款”時相對應計入了應由財政補助資金支付的事業支出科目，但尚未實際支付財政補助資金，依照嚴格的收付實現制原則，自然就需要予以加計。

之所以要分別減計因使用財政補助資金而購入的存貨和形成的預付賬款，是因為按照嚴格的收付實現制就應該在“事業支出”科目加以列支，恰恰因為在原賬套中沒有加以列支，就需要在追溯調整時予以減計。

2.非財政專項資金條線結轉類科目的調整事項剖析。與財政資金條線的結轉科目調整事項相比較，《銜接辦法》要求非財政專項資金條線的結轉科目的調整事項有所增加，具體而言增加了加計預收賬款和減計應收賬款兩個類別。

加計預收賬款的調整機理在于：在執行《新制度》以前，事業單位如果將收取的非財政專項條線資金掛在了“預收賬款”科目，而依據嚴格的收付實現制原則，所收取的非財政專項資金就應貸記“非財政補助收入”科目，恰恰因為“非財政補助收入”科目的少計，就導致了老賬套“非財政補助結轉”科目余額的偏低，因此，在計算新預算會計賬套“非財政撥款結轉”科目首次執行日的余額時，就需要予以加計。

減計應收賬款的調整機理在于：在執行《新制度》以前，如果事業單位非財政專項業務條線掛賬了“應收賬款”科目，依據常規的賬務處理對應關系，通常就應貸記“非財政補助收入”科目，從嚴格的收付實現制視角而言，就導致了“非財政補助收入”科目的多計，繼而導致老賬套“非財政補助結轉”科目余額的偏高，因此，在計算新預算會計賬套“非財政撥款結轉”科目首次執行日的余額時，就需要予以減計。

3.非財政非專項資金條線結余類科目的調整事項剖析。與非財政專項資金條線的結轉類科目調整事項相比較，《銜接辦法》要求非財政非專項資金條線的結余類科目的調整事項又有所增加，具體而言增加了加計應付票據、短期借款、長期借款和減計應收票據、短期投資、長期股權投資、長期債券投資兩個類別。

加計應付票據、減計應收票據的調整機理分別與加計應付賬款和減計應收賬款相一致，本文不再贅述。

加計短期借款、長期借款的調整機理在于：依據《新制度》的相關要求，事業單位在獲取短期借款或長期借款時，需要在預算會計賬套予以平行貸記“債務預算收入”科目，但是在執行《新制度》以前，事業單位獲取短期借款或長期借款的當期并未貸記“其他收入”或“經營收入”科目，如果基于《新制度》的嚴格收付實現制視角來觀察，就導致了老賬套“事業基金”科目余額的偏低，因此，在計算新預算會計賬套的“非財政撥款結余”科目首次執行日的期初余額時，就需要予以加計。

減計短期投資、長期股權投資、長期債券投資的調整機理在于：依據《新制度》的相關要求，事業單位在支付非財政非專項資金獲取短期投資、長期股權投資或長期債券投資時，需要在預算會計賬套予以平行借記“投資支出”科目，但是在執行《新制度》以前，事業單位獲取短期投資、長期股權投資或長期債券投資的當期并未借記“投資支出”科目，如果基于《新制度》的嚴格收付實現制視角來觀察，就導致了老賬套“事業基金”科目余額的偏高，因此，在計算新預算會計賬套的“非財政撥款結余”科目首次執行日的期初余額時，就需要予以減計。

綜上所述，《銜接辦法》要求事業單位在計算新預算會計賬套“非財政撥款結余”科目的首次執行日期初余額時，需要在老賬套的“事業基金”科目余額的基礎上，分別對老賬套的應付賬款、應付票據、預收賬款、短期借款、長期借款5個負債類科目和短期投資、其他應收款、應收賬款、應收票據、存貨、長期股權投資、長期債券投資7個資產類科目的相關明細項目的余額予以調整，其中負債類科目在調整時，應予以加計，資產類科目在調整時應予以減計。

三、事業單位追加調整事項的剖析

為確保事業單位順利實施《新制度》，財政部會計司先后針對國有林場和苗圃、測繪事業單位、地質勘察事業單位、高等學校、中小學、科學事業單位、醫院、基層醫療衛生機構、彩票機構印發了與執行《新制度》相關的補充規定或銜接辦法（以下并稱為《補充規定》），與《銜接辦法》相比較，《補充規定》中追加了應付職工薪酬和專用基金兩類調整事項。

《老制度》要求行政、事業單位應設置“應付職工薪酬”科目，此舉無疑是依循權責發生制原則而做出的，從賬務處理規則中，我們不難判定，在貸記“應付職工薪酬”科目的同時，行政、事業單位分別借記了財政資金條線業務、非財政專項資金條線業務和非財政非專項資金條線業務的相關支出類科目，但此類支出類科目的借記并未發生相關業務條線的資金支付，如果基于嚴格收付實現制的視角來觀察，就導致了老賬套各業務條線結轉或結余類科目余額的偏低，因此，在計算新預算會計賬套相關業務條線的結轉或結余類科目首次執行日的期初余額時，就需要在老賬套對應科目余額的基礎上予以加計。

《補充規定》中要求追加調整的專用基金，并非針對事業單位的所有的專用基金，僅僅是針對依據事業單位相關財務制度規定而在相關支出中列支的專用基金，最典型的就是修購基金。從賬務處理規則中，我們不難判定，在借記相關支出類科目的同時，貸記的是“專用基金”，該類支出科目的借記并未導致貨幣資金的支付，如果基于《新制度》的嚴格收付實現制視角來觀察，就導致了事業單位老賬套“事業基金”科目余額的偏低，因此，在計算新預算會計賬套的“非財政撥款結余”科目首次執行日的余額時，就需要予以加以。

四、完善追溯調整規則的建議

盡管《銜接辦法》和《補充規定》均是為確?！缎轮贫取返捻樌麑嵤┒l布的，但所要求的追溯調整事項卻存在較大的差異，具體而言，行政單位需要追溯調整的事項要少于事業單位需要追溯調整的事項，事業單位財政資金條線業務、非財政專項資金條線業務、非財政非專項資金條線業務需要追溯調整的事項又呈現出漸次增加的趨勢。盡管執行《新制度》時，政府會計主體預算會計賬套相關結轉結余類科目首次執行日期初余額的確定屬于依法變更會計政策的情形，但差異化的追溯調整規定尚缺乏嚴謹的技術邏輯和理論支撐。從技術層面而言，《補充規定》中追加的“應付職工薪酬”追溯調整事項，同樣也適用于行政單位，《補充規定》中追加的“專用基金”追溯調整事項，也同樣適用于所有的事業單位。筆者建議政策制定部門有必要將《銜接辦法》和《補充規定》的各項追溯調整規定重新加以梳理，通過發布政府會計準則制度解釋的方式予以進一步明確，以便給政府審計部門和政府會計主體提供更加清晰的技術標準。

總而言之，準確理解和把握預算會計賬套初始余額確立時的追溯調整機理和具體調整事項，事關《新制度》初始執行的質量。鑒于《銜接辦法》和《補充規定》中的調整事項差異較大，財政部有必要結合《新制度》的實際執行情況，對預算會計賬套初始余額的確立規則加以進一步明確，以便為審計部門和政府會計主體提供盡可能明確統一的技術標準。