同一控制下的國有企業合并會計與稅務處理

李超藝

（廣西魚峰集團有限公司，廣西 柳州 545005）

一、引言

2006年2月，財政部正式頒布《企業會計準則20號——企業合并》（以下簡稱“20號會計準則”）作為規范中小企業債務合并的基本會計準則，財政部和國家稅務總局在《關于企業重組業務中企業所得稅處理的若干問題》（國稅＜2009國稅第59號）中明確規定了各類企業合并所涉及的納稅事項。筆者結合實際操作案例，對各類企業合并的相關會計和征收稅務問題分別進行案例分析和深入探討。近年來，為了不斷優化企業資源配置，延伸商品產業鏈，提高市場競爭力，企業紛紛籌劃進行戰略并購。

二、同一控制下國有企業合并的會計處理

從歷史的角度而言，國有企業的改革總共經歷了三個階段，對前兩個階段的改革經驗進行總結之后，讓包括國有經濟在內的整個國民經濟“活起來”，已經成為我國國有企業的發展定位。

2006年2月，財政部正式頒布20號會計準則作為綜合控制會計對象，對同一公司控制下的多家國有企業進行合并管理會計與稅務管理分析。

同一方的國有債務控制下的同一方國有企業間的債務股權合并轉讓行為，一般指在另一方或者沒有債務控制下，國有企業無法同時取得另一方的合資集團企業或其他另一合資集團企業的所有權控股權或其他所有凈資產的債務合并轉讓行為。其主要共同點和特點是，本次合并各方均不同意接受同一方或者在本次合并前后為另外某一方所有的債務控制，且不認為屬于一種暫時性。一般來說，同一方的國有企業與其合資集團內的其他全資附屬子公司之間的股權債務轉讓合并，以及其他全資附屬母公司與其他全資附屬子公司之間的股權債務轉讓合并都不是屬于同一方的所有控制權。合并不同企業股權采用同一公司控制下不同企業股權合并的一般處理原則，這是一種類似企業股權共同合并的方法。股權合并方的直接資產和企業負債份額確認，只是根據原來的賬面資產價值進行調整，不是根據公允資產價值進行調整，不需要形成商譽，調整和確定股權合并項目根據確定合并方所考慮的份額差異和企業凈資產的一定份額可以得到股權合并，由于合并當期企業可能發生直接資產相關財務費用，應當直接計入合并當期企業損益。

三、同一控制下國有企業合并的稅務處理

對我國現行稅務法律法規進行整體分析，企業債務合并實際上主要具有兩種稅務糾紛處理方式，一種被簡稱為“應稅組合”，一種被稱為“免稅組合”。兩種處理方法在具體適用范圍、合并企業收入的納稅處理、合并部分企業國有資產以及稅收處理成本的確定等多個方面存在較大差異。

一般企業稅收申報處理方式為“應稅合并”。根據財稅59號文件的相關規定，企業合并除有特殊稅收待遇規定外，對當事人按下列規定處理。

第一，轉讓合并人的企業持有應當按照公允資產價值總額確定，但接受被轉讓合并人的企業所有資產、負債應以納稅作為依據。

第二，在企業所得稅清算處理之前被認為合并后的企業及其他大股東都認為應該按清算率結算。

第三，如果被股東合并的一家企業并沒有所謂的虧損，那么股東不得在其被合并后的任何時候進行結轉加以彌補。

該協議文件第六條第（四）項各款同時明確規定：在雙方符合第五條各款規定所列條件之一的前提下，其他企業進行合并，當其他企業同一股東在其他企業合并事件發生時，向其取得的所有股權時所支付的金額不得低于其進行交易時所支付資金總額的85%，以及同一股東控制下且不同時需要對方支付對應代價的其他企業進行合并，可以直接選擇按稅務規定進行處理。

除少數非貨幣性非權益性支付外，合并前的企業基本收入無涉所得稅計算事項；非被合并后的企業依法接受被合并之前企業的所有資產、負債的，按照被企業合并后的企業資產原計稅方法依據進行確定；非被合并后的企業接受合并前的其他有關企業所得稅計算事項，由此對合并后的企業進行繼承。合并后國有企業的經濟損失金額在一定時間限制內等于企業凈資產的公允投資價值，國債合并發行基準利率由國家在今年年底公布合。

不同條件下的不同稅收處理方式為企業進行并購業務的稅收籌劃提供了方向和空間。

四、案例分析

（一）案例

現在同一控制下的甲乙兩家國有企業，由股東A和股東B投資成立。甲國有企業成立于2013年，資產負債總共為5 000萬元，固定資產約6 500萬元，無形資產約8 000萬元，暫無其他資產。乙國有企業是正常生產經營的小型國有企業，成立于1998年，無形資產一般定義為個人土地所有權。

2021年3月17日，甲乙國企分別連續召開兩次股東會，因為乙國有企業的負債比較多，虧損比較嚴重，為了不斷擴大企業生產經營規模，持續提高乙國有企業的經營業績，增強乙國有企業資本市場的核心競爭力，也為了更好地管理整個公司，一致決定合并公司，注銷乙公司，讓甲國有企業進行生產經營。

（二）重組方案A計劃、B計劃

A計劃：甲公司對于二次收購乙公司的全部藥品采用生產經營分銷編號、經營管理編號分銷資產，本二次收購具體方案指的是歸屬于兩家公司資產重組后的二次收購。甲公司按照固定資產的評估價值評估對應財務資本價值，以固定資產貨幣價值形式計算支付公司收購分為乙和丙的甲和丙公司的固定資產和其他無形資產的價值對應財務差價，取得公司收購分為乙和丙的甲和丙公司的全部其他無形資產。甲公司按照固定資產的評估價值將評估值與財務資本價值合并計算資金入賬。對于公司收購藥品企業，采用公司生產分銷經營管理編號分銷編碼后，其編號變更后的產權歸甲公司所有。甲公司根據公司藥品采用生產管理經營分銷編號編碼收購后，在取得公司藥品采用生產分銷經營編號許可證后，再繼續對公司藥品采用生產經營分銷編號經營。

收購當天，甲公司進行了以下詳細的財務處理：

借：固定資產 2 000

無形資產 900

存貨 350

貨幣資金 5 000

乙公司的國有資產主要是按照評估價值出售的，而給甲公司的國有資產繳納增值稅的部分不需要全額征收企業增值稅，因此在文章中沒有詳細說明。在所得稅稅務清算處理過程中，必須如實確認企業損益，按規定足額繳納企業所得稅。

繳納遞增所得稅的稅額計算公式定義如下：遞減所得稅遞增費用=每年應交遞增所得稅+或非遞延遞減所得稅遞增負債-或非遞延遞增所得稅負債資產；遞增所得稅遞延費用=（通常會計久性利潤+或-或非永久性利潤差異）×25%。所得稅清算結束后，乙國企辦理注銷手續，還要考慮股東是否繳納了個人所得稅。

A股權投資資本計劃的主要投資特點如下：甲公司投資者可能需要另行承擔合并乙和丙與甲的丙公司的資產重組債務，乙和丙與甲的丙公司的資產債務出現虧損不能及時進行結轉，而需要直接在甲公司稅前成本上進行彌補。由于合并乙和丙與甲的丙公司目前資產負債表的余額都比較多，虧損嚴重，可以優先考慮同時采用國有資產重組合并或者收購資產重組實施方案等方式進行資產重組。但在這次資產重組過程中，乙和丙的甲和丙公司可能還是需要另外繳納國有企業土地增值稅和國有企業所得稅，股東方可能也需要另外繳納企業股東方的個人所得稅。如果公司合并后的企業融資成本高，損失大，可能無法由被合并公司認為合并后的國有企業稅前上來彌補。這一點本身就是這個股權投資資本計劃的不足之處。當然，如果公司合并后的企業股東認為合并甲乙公司應該在2016年之內準備在該合并企業未來的幾年之內上市，A股權投資資本計劃也是一個不錯的投資選擇。

B計劃：由于第一版本方案執行成本相對較高，甲乙兩家國企的吸收股東已經決定選擇執行B版本計劃。甲公司的吸收股東合并為甲乙兩家公司后，甲公司可以繼續執行雙方相應的股權變更轉讓程序，取消乙公司。B收購計劃的具體操作管理流程如下。甲公司主要是因2015年發生醫藥公司注冊工商登記編號變更，股東出資雙方實際出資額正式比例變更為甲+乙，甲、乙與甲與丙股東按原來甲公司實際出資額向解除終止債務合并后的乙與甲與丙公司股東進行單獨出資；乙與甲與丙公司的一切醫藥企業所有債權債務由甲公司自行承擔；甲與公司宣布解除終止債務合并；公司解除終止公告后，注銷乙公司，將乙與甲與丙公司的所有固定資產、負債、權益各部分按照本公司資產賬面固定資產平均價值進行分配并入甲公司；之后，乙與甲與丙公司的房地產、土地、專利技術、藥品生產企業經營許可證以及編號變更等一切股權債務均劃歸甲公司所有，完成了上述兩家醫藥企業所有股權終止合并。

《財政部、國家稅務總局關于企業改制業務中企業所得稅處理若干問題的通知》明確了一般企業重組改制和特殊企業重組改制的兩種形式。企業重組改制形式主要包括國有資產合并收購、企業資產合并等。針對企業進行合并重組可以劃分為一般企業稅收優惠待遇和特殊企業稅收優惠待遇。B納稅計劃在企業合并重組過程中不一定需要額外支付企業合并對外報價，可按特殊企業稅收優惠待遇進行處理。

按照B計劃，企業合并不必再考慮其他，合并后的其他企業不必再直接執行企業所得稅稅務清算，沒有任何稅收在企業合并后，生成和補償合并后的其他企業的經濟損失補償可以由企業合并后的其他企業根據法律規定的稅額限制被迫向稅務機關提出申請。它的缺點也就是合并之后企業的資產負債由被合并的企業自行承擔，提高了被企業合并之后企業的資產負債率。

（三）兩種方案的比較

在A合并計劃中，以一家企業為例，需要額外繳納437萬元的企業所得稅和其他相關稅費。雖然合并后的成本高，但甲和乙公司不必再分別承擔資產債務，不能繼續彌補公司合并以前年度的債務損失。在第二種合并方案中，甲公司將甲乙公司的全部國有資產負債按照公司賬面資產價值繼續進行公司合并，承擔公司合并前的其他所得稅清算事項，并且可以按照法律規定的納稅限額價值繼續彌補公司以前年度的債務虧損。甲乙公司不必額外進行其他所得稅事項清算，合并后也不必再額外繳納任何其他稅費。所以雖然合并后的成本相對較低，但是甲公司還是需要分別承擔甲乙公司的所有資產債務。

綜上所述，企業稅務合并后，對應的企業稅務合并處理、會計合并處理方式存在一定的業務差異性，需要根據企業對應的實際條件和業務要求，開展相關稅務內容的課題研究。要對中小企業稅務合并處理方式特點進行財務分析和會計梳理，了解中小企業稅務合并的具體稅務類型，按照企業對應的稅務合并處理方式重點開展企業稅務合并處理咨詢工作、會計合并處理服務工作，有效區分特殊企業的稅務差異。同時還要選擇相應的稅務處理方式，降低中小企業的稅務合并處理成本，降低中小企業的日常稅務管理負擔，通過稅務體系助力中小企業在合并后健康持續發展。

五、結語

企業在制定資產并購或者資產重組計劃時一定要認真學習，系統研究民營企業的財務管理稅法和會計管理準則，并根據民營企業的具體經營戰略觀和發展戰略目標，合理安排時間選擇合適的企業資產并購或者資產重組方案，從而在不違反規定的前提下，真正實現企業自身利益的合理分配。