企業庫存土地轉讓納稅籌劃分析

黃利萍

土地是一種特殊的商品，隨著社會經濟的不斷發展，生產和生活建設用地的需求不斷擴大，土地這種相對稀缺的資源，其價值也會自然增值，所以部分現金流較好的企業囤積了以前年度取得的土地。但隨著中央政策層面“房住不炒”的定位，多地出臺了房地產“最嚴調控”政策，土地開始限價，同時，庫存土地轉讓在不同方式下的涉稅影響也存在較大差異。因此，實務中企業在轉讓庫存土地時，應基于涉稅影響的不同審慎選擇轉讓方式。《財政部稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32 號）及《財政部 稅務總局海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號）在一定程度上為企業減少了增值稅的稅負，在此背景下，企業應更好地利用稅率調整來對企業相關活動進行納稅籌劃。本文以企業轉讓庫存土地為研究對象，通過案例對企業2016年4月30日前取得的土地以直接轉讓和股權轉讓兩種情況進行了涉稅分析，其中土地直接轉讓方式簡單、直觀；但股權轉讓方式下涉及眾多稅收優惠政策和規定，涉稅風險大，需要提前與當地稅務部門做好溝通。因此本文通過案例分析提出了相應的納稅籌劃建議，以期幫助企業做出更好的決策。

一、案例基本情況

A集團公司(以下簡稱A集團)100%投資控股B公司，投資額為40000萬元。B公司于2014年取得一塊宗地，用地性質為住宅用地，凈用地面積約295.48畝，規劃容積率≤1.1；土地價款29200萬元，契稅及配套設施費1800萬元，前期建設費1400萬元，合計已發生土地及開發成本32400萬元(29200+1800+1400)，另B公司發生設計成本4800萬元。目前預計宗地評估價為131300 萬元。如宗地進行房地產開發，A集團提供了開發項目數據參考值：住宅可售建筑面積216442平方米，銷售單價1.6萬元/平方米，建安成本0.32萬元/平方米，精裝成本0.13萬元/平方米，營銷費用按銷售額的3%估算，管理費用按銷售額的3.5%估算，財務費用按宗地評估價的8%估算一年利息。A集團于2019年末擬考慮以下兩種轉讓方式:(1)土地直接轉讓模式，A集團將擁有宗地按評估價直接轉讓；(2)股權轉讓模式，A集團將持有的B公司70%股權按宗地評估價進行轉讓。

針對此案例，A集團如何進行轉讓最為有利，需要進行納稅籌劃分析。假設B公司沒有別的資產與負債，A集團、B公司及投資方(土地購買方）均為增值稅一般納稅人，三方適用的相關稅率分別為增值稅9%、城市維護建設稅7%及教育費附加5%、企業所得稅25%。

二、土地直接轉讓模式下的納稅分析

（一）增值稅

根據《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）的規定，納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算繳納增值稅。具體來說，A集團需按土地評估價131300萬元減去取得該土地使用權的原價29200萬元后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅，即應交增值稅［(131300-29200)/(1+5%)］×5%=4861.9(萬元)。

（二）城市維護建設稅及教育費附加、印花稅

1.城市維護建設稅及教育費附加。根據城市維護建設稅及教育費附加的相關規定，在前述4861.9萬元增值稅納稅義務的基礎上，A集團此次轉讓還需繳納583.43萬元（4861.9×(7%+5%)）的城建稅及教育費附加。

2.印花稅。根據《印花稅暫行條例》的規定，A集團需與土地購買方簽訂土地轉讓合同，雙方需要根據合同金額各自繳納65.65萬元(131300×0.5‰)的印花稅。

（三）土地增值稅

根據土地增值稅相關法律法規，A集團轉讓土地，產生土地增值，屬于土地增值稅應稅范圍。具體來說，轉讓土地的不含稅銷售收入為126438.1萬元(131300-4861.9)；轉讓過程中，開發土地所需成本可以再加計開發成本的20%扣除，即前期建設費1400萬元可加計扣除280萬元(1400×20%)；扣除項目包含土地及開發成本32400萬元、相關稅金（含城建及教育費附加、印花稅）以及加計扣除280萬元，則可扣除項目金額合計為：32400+583.43+65.65+280=33329.08萬元。

為此，可進一步確定土地直接轉讓模式下的增值額為93109.02萬元(126438.1-33329.08)；增值率為279%(93109.02/33329.08×100%)，則適用的土地增值稅率為60%；因此，A集團將土地按評估價131300萬元直接轉讓模式下的土地增值稅應納稅額為:93109.02×60%-33329.08×35%=44200.23萬元。

（四）企業所得稅

根據企業所得稅相關法律法規，A集團轉讓土地需要以轉讓所得(不含稅銷售收入126438.1萬元)扣除轉讓成本37200萬元(32400+4800)及相關稅金44849.31萬元(583.43+65.65+44200.23)后的金額作為企業所得稅的應稅所得額，然后按照適用稅率計算繳納企業所得稅。

即，A集團將土地以評估價格131 300萬元直接轉讓模式下的企業所得稅應納稅額為：(126438.1-37200-44849.31)×25%=11097.2萬元。

（五）相關注意事項

根據《契稅暫行條例》的規定，土地購買方需按土地轉讓合同的金額申報繳納契稅，稅率4%，即按不含稅銷售收入計算契稅，應交契稅5057.52萬元（126438.1×4%）。

綜上，A集團將土地以評估價格131 300萬元直接轉讓實現的凈利潤為：126438.1-37200-44849.31-11097.2=33291.59萬元。

三、股權轉讓模式下的納稅分析

股權轉讓方案為A集團將持有的B公司70%股權按宗地評估價進行轉讓，即土地購買方按照土地評估價的70%（131300×70%=91910萬元）置換B公司70%股權；這也就意味著A集團轉讓土地的收益來自兩個方面，一方面為股權交易環節的股權轉讓收益，另一方面為股權投資環節從B公司分回的稅后利潤。因此，分別從股權交易環節與股權投資環節來進行股權轉讓環節的納稅分析。

（一）股權交易環節的納稅分析

1.增值稅。根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定，股權轉讓行為，不屬于增值稅的征收范圍，不征收增值稅。

2.土地增值稅。根據《土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）及其實施細則（財法字〔1996〕6號）的規定，此案例的轉讓部分股權不屬于土地增值稅的應稅范圍，A集團不屬于土地增值稅的納稅義務人，不需交納土地增值稅。

不過， A公司的轉讓部分股權是否交土地增值稅，在實務界存在一定分歧。根據國家稅務總局曾給深圳（國稅函〔2000〕687號）、廣西壯族自治區（國稅函〔2009〕387號）、天津（國稅函〔2011〕415號）下發的批復，控股股東以股權轉讓的形式轉讓房地產，應征收土地增值稅，這三個省、市、自治區提交的案例均為控股股東轉讓100%股權的情況，目前還沒有控股股東轉讓部分股權交土地增值稅的案例。

3.印花稅。根據《印花稅暫行條例》的規定，A集團需與股權購買方簽訂股權轉讓合同，雙方需要根據合同金額各自繳納45.96萬元(131300×70%×0.5‰)的印花稅。

4.企業所得稅。根據企業所得稅相關法律法規，A集團轉讓股權需要以轉讓所得91910萬元（131300×70%）扣除轉讓成本28000萬元(40000×70%)及相關稅金（印花稅45.96萬元）后的金額作為企業所得稅的應稅所得額，然后按照適用稅率計算繳納企業所得稅。A集團以評估價格91910萬元轉讓B公司70%股權的企業所得稅應納稅額為:(91910-28000-45.96)×25%=15966.01萬元。

5.相關注意事項。根據《契稅暫行條例》規定，股權轉讓不屬于契稅的應稅范圍，股權購買方不需繳納契稅。

綜上，A集團以評估價91910萬元轉讓B公司70%股權的股權交易環節實現的股權轉讓收益為:91910-28000-45.96-15966.01=47898.03萬元。

（二）股權投資環節的納稅分析

本案例的股權投資環節納稅分析實為B公司開發銷售住宅的納稅分析。

1.增值稅。根據現行增值稅相關法律法規，B公司開發銷售住宅適用9%的增值稅率，并以取得的全部售房款扣除受讓土地價款后的金額為銷售額計算銷項稅額；建安成本與裝修可按9%的增值稅率計算進項稅額；營銷費用、管理費用及轉讓前土地相關前期開發費可按6%的增值稅率計算進項稅額；現假設成本費用（除土地外，土地于2014年取得，土地票據為營改增之前的非稅收入繳款書）均能全部取得對應增值稅率的專用發票。具體來說，B公司開發銷售住宅的增值稅銷項稅額為：［（216442×1.6-29200）/ （1+9%）］×9%=26183.16萬元；建安成本及裝修對應的進項稅額為：［（216442×（0.32+0.13）/（1+9%）］×9%）=8042.11萬元，營銷費用與管理費用對應的進項稅額為：［（216442×1.6×（3%+3.5%）/（1+6%）］×6%）=1274.15萬元，轉讓前土地相關前期開發費對應的進項稅額為：［（1400+4800）/（1+6%）］×6%=350.94萬元，則B公司開發銷售住宅可抵扣的進項稅額合計為：8042.11+1274.15+350.94=9667.2萬元；那么，B公司開發銷售住宅應繳納的增值稅為：26183.16-9667.2=16515.96萬元。

2.城市維護建設稅及教育費附加、印花稅等稅費。具體如下：

（1）城市維護建設稅及教育費附加。在前述16515.96萬元增值稅納稅義務的基礎上，B公司開發銷售住宅還需繳納1981.92萬元[16515.96×(7%+5%)]的城建及教育費附加。

（2）印花稅。B公司需要根據商品房買賣合同金額繳納173.15萬元(216442×1.6×0.5‰)的印花稅。

3.土地增值稅。B公司開發銷售住宅，產生土地增值，屬于土地增值稅應稅范圍，計算增值額的扣除項目包括取得土地使用權支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、轉讓房地產有關稅金及加計扣除金額。具體來說，B公司開發銷售住宅過程中，土地增值稅計算增值額的扣除項目為：

（1）土地款29200萬元；

（2）房地產開發成本含受讓土地時相關契稅及配套費1800萬元，轉讓前土地相關前期開發費5849.06萬元（1400+4800-350.94），建安及配套裝修費89356.79萬元[216442×（0.32+0.13）-8042.11]，房地產開發成本合計為：1800+5849.06+89356.79=97005.85萬元。

（3）房地產開發費用按照土地款與房地產開發成本兩項之和的10%計算，即（29200+97005.85）×10%=12620.58萬元；

（4）轉讓房地產有關稅金含城市維護建設稅、教育費附加及印花稅，即1981.92+173.15=2155.07萬元；

（5）加計扣除金額按照土地款與房地產開發成本兩項之和的20%計算，即（29200+97005.85）×20%=25241.17萬元。

綜上，扣除項目金額合計為：29200+97005.85+12620.58+2 155.07+25241.17=166222.67萬元；增值額為：216442×1.6/（1+9%）+ ［29200/（1+9%）］×9%-166222.67=153901.37萬元；增值率為93%（153901.37/166222.67×100%），適用的土地增值稅率為40%；因此，B公司開發銷售住宅的土地增值稅應納稅額為：153901.37×40%-166222.67×5%=53249.41萬元。

4.企業所得稅。B公司開發銷售住宅的銷售收入為：216442×1.6/（1+9 %）=317713.03萬元；土地成本為：29200/（1+9%）=26788.99萬元；房地產開發成本與前文土地增值稅中的該項目金額一致，為97005.85萬元；房地產開發費用含營銷費用、管理費用及財務費用三項期間費用。具體來說，B公司開發銷售住宅的營銷費用為：216442×1.6×3%/（1+6%）=9801.15萬元，管理費用為：216442×1.6×3.5%/（1+6%）=11434.67萬元，財務費用為：131300×70%×8%=7352.8萬元，即B公司開發銷售住宅的期間費用合計：9801.15+11434.67+7352.8=28588.62萬元；根據前文土地增值稅的分析可知，B公司開發銷售住宅有關稅金包含城市維護建設稅與教育費附加1981.92萬元、印花稅173.15萬元、土地增值稅53249.41萬元，合計為：1981.92+173.15+53249.41=55404.48萬元；則B公司開發銷售住宅的企業所得稅應納稅所得額為：317713.03-26788.99-97005.85-28588.62-55404.48=109925.09萬元，企業所得稅應納稅額為109925.09×25%=27481.27萬元。

綜上，B公司開發銷售住宅的凈利潤為：109925.09-27481.27=82443.82萬元。A集團在股權投資環節從B公司分回的稅后利潤為：82443.82×30%=24733.15萬元。

對比兩種轉讓模式來看，A集團選擇股權轉讓模式下的股權交易環節不涉及增值稅與土地增值稅，此模式的相關稅負壓力小很多。兩種模式均須在轉讓當年確認繳納并一次性繳納企業所得稅。根據前文分析結果，A集團在兩種轉讓模式下實現的凈利潤不同。土地直接轉讓模式下實現的凈利潤為33291.59萬元，股權轉讓模式下實現的凈利潤為72631.18萬元（47898.03+24733.15），相差39339.59萬元。凈利潤差異產生的主要原因為不同的轉讓模式下稅收負擔不同，土地直接轉讓模式需在轉讓環節繳納土地溢價產生的土地增值稅，而股權轉讓模式因土地溢價產生的土地增值稅在股權轉讓環節不需繳納，而是轉移到股權購買方承擔。

但是A集團并不一定能選擇轉讓部分股權這種稅負較低的方式。比如，A集團股權轉讓模式下的轉讓部分股權是否交土地增值稅問題，應提前跟當地稅務部門溝通，取得稅務部門同意的前提下才能選擇股權轉讓模式；如果A集團是A股上市公司，又面臨在A股市場申請再融資，根據證監會對于涉房業務上市公司申請再融資的相關規定，涉房上市公司的再融資只能在完全剝離房地產后方能推行，那么，轉讓部分股權這種模式就不利于A集團的再融資；B公司在一年內完成全部住宅的開發與銷售，并實現凈利潤82443.82萬元，現實中并不能一定實現。為此，A集團選擇哪種模式，考慮稅負的同時還要綜合考慮其他因素。