技術服務合同下合作油田稅務和保險管理探討

劉洋

（中海油國際公司，北京 100029）

一、A國主要稅收法規及石油合同稅務條款概述

對于大多數企業而言，所得稅稅率最高為25%，但《外國公司石油天然氣稅法》（2010年第19號法律）單獨規定在A國石油行業開展業務的外國公司及其分包商須按照35%稅率繳納所得稅。A國法律要求對與外國主體簽訂的合同項下的付款預提相關稅收。

此外，《2008年第2號指令》（經《2014年第1號指令》修訂）（簡稱《預提稅指令》）還規定了特定的預提義務。對于油氣行業，《2011年第5號指令》（經《2013年第2號指令》修訂）（簡稱《外國石油公司稅務指令》）規定了單獨的預提稅制度，要求對向外國主體的應付款進行預提。《外國石油公司稅務指令》規定，外國公司必須按不同稅率從應向其分包商支付的款項中扣減預提稅。當與分包商所簽合同構成相關合同時，稅率為7%；當不構成相關合同時，稅率為3.3%。外國石油公司必須在向分包商付款后的30日內，將預提稅金額轉付給稅務總局，在將納稅決算賬目提交給稅務總局之時，結算預提稅。實踐中，分包商應在東道國境內辦妥年度企業所得稅納稅申報手續，分包商在辦理該等手續時可申請預提稅抵扣企業所得稅。

A國聯邦政府的征稅機關是稅務總局（General Commission of Tax），在該國聯邦境內開展業務的實體需要在稅務總局辦理登記。任何取得應稅收入的人（無論是否在稅務總局登記），都必須在稅務核定年度6月1日前就其收入提交稅務申報表，稅務總局將對稅務申報表進行核定。在應納稅款繳清后，稅務總局將以信函的形式向納稅人出具完稅證明。如果稅款未能在到期日后21天內繳納，按拖欠金額的5%支付滯納金；如果拖欠稅款在上述21天期限期滿后21天內仍未繳納，則需額外支付5%滯納金。

二、企業面臨的稅務管理風險及成因

（一）稅務管理風險

廣義上來講，稅務管理風險是指出于政策、管理上的失誤，沒有嚴格遵循當地稅收政策法規要求，抑或受到不可控因素等的影響，使得企業稅務管理出現問題，面臨財產損失、法律制裁或企業聲譽受損等的可能性。實踐中，企業面臨的稅務管理風險通常表現為兩種。一是多繳稅風險。多繳稅是指企業在實際稅務籌劃時，未能充分應用所有的稅收優惠條件，節稅收益未達到最大化。多繳稅意味著企業要多承擔本不必承擔的稅務支出，相比同業稅務籌劃優秀企業，企業總成本更高，這相對弱化了企業經營的競爭力。二是少繳稅風險。少繳稅通常是指企業沒有繳足應繳納的稅額，直接違反了稅法規定，這是嚴重的違法亂紀行為，需要依法接受相應的經濟處罰，甚至是刑事處罰，情節嚴重的，還會被納入征信黑名單。尤其是對于在境外開展業務的企業而言，納稅籌劃要遵循當地的稅收政策，政策獲取不及時、解讀不全，極易出現少繳稅風險，導致企業在外所開展的項目收益受損。

（二）稅務風險成因

從實踐來看，誘發企業稅務風險的成因大體可以分為以下三類。

第一，政策因素。稅收籌劃是企業根據政策、稅法規定，在合法的范圍內，利用政策優惠、要求等合理地對企業業務情況、組織結構等進行提前規劃，旨在減輕企業稅負壓力，降低總成本。可見，企業在籌劃所得稅時，要以相關稅收法規、政策為依據，如果政策發生變動，但企業未及時改變籌劃思路、手段等，就可能出現所利用的稅收優惠已過使用期或不滿足政策適用要求的現象，進而導致籌劃失敗。而企業在境外開展業務時，涉及國際、業務開展國家等多地區的稅收法規、政策等，但很多企業財務人員平常并不了解這些，在對政策的解讀、了解上存在不少問題，極易引發稅務風險。

第二，信息不對稱。企業稅務籌劃以涉稅流程為依據，稅務籌劃和管理需要準確的數據信息支撐，才能更好地了解稅收政策條例、涉稅流程情況等信息，進而制定出合理的納稅籌劃方案。但企業在境外開設業務時，存在信息差，一方面是由于異地作業，信息同步共享難度大，另一方面是由于企業在異國開展業務時，主要和當地的企業合作，由于文化、語言等多方因素的影響，企業對國外企業的了解不多，信息不對稱現象嚴重，容易獲得錯誤的數據，進而影響企業納稅籌劃方案的制定與實施。

第三，第三方機構能力問題。第三方專業機構通常會為企業提供政策、法規等方面的信息，甚至是納稅籌劃建議，相比企業自身稅務能力而言，第三方專業機構作為專門提供財務、稅務等服務的企業，能力更強，其判斷也更加客觀。但若第三方機構自身能力不足，或是對某一地區政策、稅法等把控不夠，也很難給企業納稅籌劃提供好的建議，甚至還會誤導企業籌劃工作，進而加大稅務風險。

三、企業所得稅及預提稅籌劃和價值管理

（一）抓住稅務申報方式變化機會，及時籌劃創造節稅效益

油田企業在經營管理的過程中，應第一時間掌握項目所在地的稅法相關情況，分析變動信息，抓住機會合理節稅［1］。比如在2019年，A國稅務局基本接受了稅法高于石油合同，所得稅稅前抵扣范圍大于石油合同成本回收的觀點。同時，A國政府改變了TSC下外國石油公司、A國企業所得稅繳納方式，石油部不再代扣TSC項下報酬金所得稅，改為相關稅款由各外國石油公司依據A國稅法自行申報納稅。在原來石油部從回收款中代扣所得稅形式下，主動權完全掌握在石油部手中，其通常嚴格按照TSC規定按照報酬金的35%計算并扣除外國油公司的企業所得稅。在新的所得稅申報繳納方式下，外國油公司面向稅務總局，依托《所得稅法》的稅前抵扣項目規定，有了一定的納稅籌劃空間和機會。在此背景下，有企業經過多方調研，將石油合同簽字費和TTS Funds等不可回收費用在稅前予以扣除申報，創造了可觀的節稅效益。

（二）合理設計購匯路徑，轉移稅款匯兌損失

國際間交易時，容易因為幣種差異引發匯兌、支付風險。比如一般國際上以美元為主要結算幣種，但稅籌時，A國稅務總局要求以本國貨幣進行結算。由于不同時期幣種匯兌比率不同，存在一定的匯率風險，按市場匯率結匯時可能產生一筆數目不小的匯兌損失。按常規操作，這筆匯兌損失將留在合作各方外國石油公司的單方賬簿上形成匯兌損失。實踐中，作業者可以與合作伙伴溝通協商，先由聯合賬簿向合作各方發起籌款，將應交第納爾稅款按A國稅務局匯率折合成美元籌集到聯合賬簿，然后在聯合賬簿按市場匯率用美元向商業銀行購入應交稅款等額A國貨幣，購匯后直接支付A國貨幣給A國稅務局完成稅款繳納。這樣一來，稅款購匯形成的匯兌損失會留在聯合賬簿，減少了外國石油公司賬上的財務費用。

（三）配合稅務籌劃，優化所得稅會計核算

稅務籌劃涉及企業的收入確認、費用攤銷方法和負債核算方式等，外國石油公司可以通過對現行的收入確認、DD&A攤銷方法及遞延所得稅資產和負債核算方式進行全面回顧并優化，實現節稅［2］。為更準確地反映油氣資產的業務實質，根據收入和費用配比原則，優化油氣資產攤銷方法，對可回收投資和不可回收投資采用不同的攤銷方法。一是對于可回收投資（石油成本和附加投資），采用成本回收法攤銷，即按照當期實際可回收的金額（回收上限和待回收投資孰低原則），減去當期作業操作費、管理費用和財務費用后的余額作為當期攤銷金額。此方法下當期可回收金額為當期費用化的投資及相對于資本化的攤銷額。二是對于不可回收投資（石油合同簽字費和培訓基金等），采用類似產量法，用項目當期產生的酬金，除以項目全周期累計酬金（報酬金是由增量產量乘桶油報酬金、P系數、R系數計算得出），獲得當期攤銷率。以全周期的累計不可回收費用（培訓基金和石油合同簽字費）乘以攤銷率，獲得培訓基金和石油合同簽字費的當期攤銷額。按照此方法，公司財務報表反映的經營業績更符合TSC模式的業務性質，同時會使會計方法和所得稅會計之間的時間性差異延長。

（四）吃透稅務法規，防范預提稅風險

《預提稅指令》對“在A國境內貿易”（應稅活動）和“與A國開展貿易”（不予征稅活動），規定了具體的區別標準。廣義而言，合同的簽署地、執行地或付款地在A國境內的，均屬于在A國境內貿易。《預提稅指令》對“在A國境內貿易”和“與A國開展貿易”規定的定性標準，在適用和解釋上存在很大的不確定性。稅務總局還可以在不作任何通知的情況下隨時對該等標準的解釋進行修訂。A國稅法規定了外國石油公司在對承包商或供應商支付款項時負有代扣代繳預提稅的義務，因此如何做到既及時完整履行該義務又避免和承包商產生糾紛就成了問題。在實踐中，企業可以采取以下三點應對措施加強預提稅管理。一是招標階段在標書和合同中明確甲方代扣代繳預提稅的權利和代扣條件及程序，同時要求承包商的報價為含稅價。二是付款階段對石油行業和非石油行業不同預提稅稅率（3.3%和7%）進行嚴格把關。在付款審批程序中稅務會計逐單識別認定承包商提供的服務或產品屬于石油行業還是非石油行業，并確定扣稅稅率。三是嚴格執行合同尾款扣留。A國稅法規定外國油公司對于代扣代繳范圍內的合同付款，需要扣留最后一筆尾款直到承包商提交A國完稅憑證。但是實踐中各家外國石油公司基于對風險的不同理解采取了不同的做法，有些嚴格執行尾款扣留，有些沒有執行或部分執行。企業需謹慎對待，嚴格執行最后一筆尾款扣留規定直至承包商提供合法完稅憑證，以規避稅務風險。

（五）用好中介機構平臺，與稅務當局加強交流互動

A國稅務法規總體來看并不健全，條法多但實施細則少，落地執行時復雜業務面臨多項選擇問題。外國石油公司辦公地點都不在巴格達，加上對差旅安全的考慮，和A國稅務總局面對面交流的機會有限，在此情況下利用好稅務中介機構的橋梁作用非常重要。現有的中介機構平臺主要有以下三種。第一種中介類型是稅務顧問，通常是四大會計師事務所，它們在巴格達都有分支機構，可通過其對稅收政策進行跟蹤研究，并委托代辦日常報稅業務。第二種是A國外國石油公司論壇。該論壇由英國石油公司和埃克森美孚等頭部石油公司成立，成員包括中石油、LUKOIL、中海油、馬來西亞石油等十幾家在A國運營的外國石油公司。通過定期會議交流信息、分享經驗、協調立場，以及代表外國石油公司就重要事項和A國石油部及稅務總局進行對話協商。第三種是國際稅務和投資中心（ITIC）。ITIC作為國際性協會組織在A國的稅收政策和實踐方面發揮了重要作用，基本上主要在A國作業的外國石油公司都是該組織會員。ITIC定期收集整理和發布中東稅務政策研究，牽頭組織與A國稅務總局和石油部、財政部的業務會議。在實際應用中，企業可以根據實際需求、成本等選擇合適的中介協助。

四、合作油田保險安排及管理要點

一是TSC/DPSC規定合同方（Contractors）應定期制定保險計劃，并上報A國國家石油公司，批準后方可進行保險安排。保險計劃范圍應涵蓋設備設施損害和第三方責任等，并以A國國家石油公司和合同方為受益人。合同方或作業者應保證其分包商獲得足夠的保險保障。此外，保險計劃的質量非常重要，一旦考慮不周就會對后續的保險經紀人招標和保險安排造成重大影響。二是由于A國國家石油公司財務人員對保險專業知識和國際慣例不熟悉，制定保險計劃通常需要花費大量精力向A國相關人員解釋和澄清保險計劃內容，以獲得其支持和理解，以便在后續審批過程中幫助A國公司順利通過審批。三是出于對本國保險業的保護，A國政府要求所有保單的出單公司必須為A國本國保險公司。此外，通常還要求分配一定保險份額給本地保險公司，但由于承保能力有限，很少有本地保險公司能實際承接合作油田的保險。保險計劃對未來三年或更長時間的保險策略和投保范圍進行規劃，其中投保范圍的合理確定具有挑戰性。考慮到本地承包商資源和物資供應能力不足，以及采辦流程過長，工程建設項目和鉆井計劃的執行率通常不是很高，這就給投保范圍的預測帶來了難度。所以較好的選擇是堅持謹慎性原則，將投保范圍稍微擴大一些，將工期預計長一些，以減少后續投保標的調整，降低不能及時投保的風險。

另外，按TSC/DPSC采辦程序要求，聘請保險經紀人需要通過招標流程。在實際操作中，將保險經紀人和保險打包合并招標，在確定經紀人的同時確定保險安排框架，而且選擇專業并具有A國保險經驗的保險經紀人非常重要。優秀的經紀公司能提供從保險計劃、風險識別到理賠定損的整套專業服務，尤其是突發情況下能快速應急支持，補齊石油公司人員的專業短板。

五、結語

國際石油勘探開發項目的實施，要遵循當地的各項政策規章制度。稅負是企業經營中的一項重要支出，隨著企業管理體系的不斷完善，稅務籌劃在企業中的地位也越來越重要，企業要想獲得預期收益，還需加強對當地稅收政策、保險行業法規等的學習和解讀，必要時借助專業人才、機構的協助，力求制定合乎規定、合乎企業經營目標和戰略目標等的管理規劃，推動企業實現穩健發展。