權(quán)益法下以公允價值為基礎(chǔ)的損益調(diào)整問題

李 丹

（西南大學(xué)，重慶 400715）

引 言

長期股權(quán)投資是企業(yè)對外投資的一種重要方式，正確核算其初始成本及后續(xù)計量對相關(guān)信息使用者具有重要意義。現(xiàn)有相關(guān)研究重點(diǎn)關(guān)注長期股權(quán)投資準(zhǔn)則變化的解讀、長期股權(quán)投資后續(xù)計量的納稅差異及調(diào)整，以及成本法與權(quán)益法的比較及轉(zhuǎn)換核算等，研究權(quán)益法下長期股權(quán)投資以公允價值為基礎(chǔ)損益調(diào)整會計核算存在問題的文獻(xiàn)較少，主要包括：高紅玫認(rèn)為，長期股權(quán)投資后續(xù)計量中采用公允價值存在主觀性強(qiáng)，易導(dǎo)致利潤操縱、成本高等問題，并與本身就存在爭議的權(quán)益法結(jié)合使用，會使權(quán)益法的核算更加復(fù)雜；羊婷等認(rèn)為，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行損益調(diào)整可能違反謹(jǐn)慎性原則，并且會極大提高會計信息的供給成本，卻降低了會計實(shí)務(wù)的可操作性。可以看出，現(xiàn)有研究對權(quán)益法下以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整投資損益存在的部分問題進(jìn)行了揭示，但缺乏系統(tǒng)的深入研究。因此，本文對權(quán)益法下以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行損益調(diào)整的會計核算問題進(jìn)行分析，并結(jié)合我國實(shí)際提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，希望能夠提高長期股權(quán)投資相關(guān)會計信息的質(zhì)量。

一、以公允價值為基礎(chǔ)損益調(diào)整的會計準(zhǔn)則規(guī)定與理論分析

我國的長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則和美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則趨同，在長期股權(quán)投資的后續(xù)計量中，對聯(lián)營及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行計量。在權(quán)益法下，確認(rèn)投資方享有被投資單位凈利潤份額時，要以被投資單位凈利潤為基礎(chǔ)，根據(jù)重要性原則，對相應(yīng)資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行計量，然后調(diào)增（或調(diào)減）相應(yīng)的成本或費(fèi)用，進(jìn)而調(diào)減（或調(diào)增）被投資單位的凈利潤，再按照投資方享有的份額確認(rèn)投資損益。

我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，假設(shè)被投資單位某年的凈利潤為P，投資方享有被投資單位凈利潤的份額為N %。

（一）以公允價值為基礎(chǔ)的存貨計入營業(yè)成本的損益調(diào)整

假設(shè)投資方取得投資后，被投資單位某年年初存貨的公允價值為C1，賬面價值為C2，當(dāng)年這部分存貨有n %對外銷售。

當(dāng)C1＞C2時，則（C1－C2）×n %是被投資單位存貨以公允價值為基礎(chǔ)的調(diào)增營業(yè)成本，相應(yīng)地，投資方應(yīng)以被投資單位調(diào)增營業(yè)成本后的凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行損益調(diào)整，此項(xiàng)損益調(diào)整為：[P－（C1－C2）×n %]×N %。

當(dāng)C1＜C2時，則（C2－C1）×n %是被投資單位存貨按照公允價值確認(rèn)營業(yè)成本小于按照賬面價值確認(rèn)營業(yè)成本的部分，那么投資方應(yīng)以被投資單位調(diào)減營業(yè)成本后的凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行相應(yīng)份額的損益調(diào)整。此項(xiàng)損益調(diào)整為[P+（C2－C1）×n %]×N %。當(dāng)然，年初C1＜C2的情況一般不會發(fā)生，因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)行企業(yè)準(zhǔn)則，如果資產(chǎn)負(fù)債表日存貨公允價值低于賬面價值，被投資單位應(yīng)進(jìn)行資產(chǎn)減值會計處理，相應(yīng)地，存貨的賬面價值調(diào)整至公允價值。

（二）以公允價值為基礎(chǔ)的固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷的損益調(diào)整

權(quán)益法下以公允價值為基礎(chǔ)的損益調(diào)整，固定資產(chǎn)折舊業(yè)務(wù)與無形資產(chǎn)攤銷業(yè)務(wù)的會計處理類似，在此以固定資產(chǎn)折舊為例。假設(shè)投資時或投資后，被投資單位某年年初固定資產(chǎn)公允價值為G，賬面價值為Z，并假定以公允價值為基礎(chǔ)的折舊額為D1，以賬面價值為基礎(chǔ)的折舊額為D2。

當(dāng)G＞Z時，（D1－D2）是被投資單位固定資產(chǎn)按照公允價值確認(rèn)折舊額大于按照賬面價值確認(rèn)折舊額的部分，則投資方應(yīng)以被投資單位調(diào)增折舊額后的凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行相應(yīng)份額投資收益的確認(rèn)，此項(xiàng)損益調(diào)整為：[P－（D1－D2）]×N %。

當(dāng)G＜Z時，（D2－D1）是被投資單位固定資產(chǎn)按照公允價值確認(rèn)折舊額小于按照賬面價值確認(rèn)折舊額的部分，則投資方應(yīng)以被投資單位調(diào)減折舊額后的凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行相應(yīng)份額投資收益的確認(rèn)，此項(xiàng)損益調(diào)整為：[P+（D2－D1）]×N %。當(dāng)然，被投資單位如果嚴(yán)格執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，則這種情況不會發(fā)生，因?yàn)楸煌顿Y單位應(yīng)在上年末進(jìn)行資產(chǎn)減值會計處理，調(diào)整后的結(jié)果是相應(yīng)資產(chǎn)的賬面價值與公允價值相等。

二、公允價值大于賬面價值時損益調(diào)整會計核算存在的問題

（一）可能產(chǎn)生會計政策的非一致性問題

對投資方而言，在資產(chǎn)負(fù)債表日，需要對自身擁有或控制的存貨、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)等進(jìn)行減值確認(rèn)。如果這些資產(chǎn)公允價值（可收回金額）小于其賬面價值，則需要進(jìn)行減值確認(rèn)，后續(xù)計量以減值后的金額為基礎(chǔ)進(jìn)行會計核算；如果這些資產(chǎn)的公允價值（可收回金額）大于其賬面價值，按照現(xiàn)行會計政策，不需要調(diào)賬，后續(xù)計量業(yè)務(wù)，如銷售存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等，仍以相應(yīng)資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)。然而，對于權(quán)益法下以公允價值為基礎(chǔ)的損益調(diào)整業(yè)務(wù)，無論被投資方相關(guān)資產(chǎn)的公允價值（可收回金額）大于或小于其賬面價值，相關(guān)后續(xù)計量業(yè)務(wù)，如固定資產(chǎn)折舊，均以公允價值為基礎(chǔ)計算其折舊額。顯然，對于相關(guān)資產(chǎn)后續(xù)計量業(yè)務(wù)，投資方所采用的會計政策是以資產(chǎn)減值準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，而投資方對被投資方相關(guān)資產(chǎn)后續(xù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)則以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)。因此，在現(xiàn)有準(zhǔn)則下，對權(quán)益法下以公允價值為基礎(chǔ)損益調(diào)整的規(guī)定，可能產(chǎn)生會計政策的非一致性問題，從而使會計信息缺乏可比性。

（二）不僅降低會計信息的可靠性，而且未能顯著提升其相關(guān)性

與歷史成本計量相比，采用公允價值計量將降低會計信息的可靠性，因?yàn)槎鄶?shù)情況下，公允價值需要進(jìn)行選擇或估計，缺乏足夠的客觀證明材料。一般認(rèn)為，以公允價值計量為基礎(chǔ)將顯著提高會計信息的相關(guān)性，有利于相關(guān)信息使用者決策。然而，在權(quán)益法下以公允價值為基礎(chǔ)的損益調(diào)整經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，如果被投資單位相關(guān)資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值，由于其損益調(diào)整不以客觀事實(shí)為基礎(chǔ)，造成高估相關(guān)成本或費(fèi)用、低估被投資單位凈利潤，以及低估長期股權(quán)投資的價值，從而可能使相關(guān)利益人誤認(rèn)為被投資單位經(jīng)營不善，與被投資單位經(jīng)營良好的真實(shí)情況相背離。另外，盡管《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》對公允價值的應(yīng)用進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，但現(xiàn)實(shí)中依然存在諸多具體問題，例如，應(yīng)用公允價值計量的前提條件是交易雙方熟知情況，但多數(shù)情況是交易的其中一方往往不具備熟知信息的條件；并且，在我國多數(shù)市場，商品交易亦是討價還價，其交易價格受到磋商時間、交易雙方當(dāng)事人性格等因素影響。由于公允價值的可操作性差，而會計信息供給成本高，因此非金融資產(chǎn)采用公允價值計量受到很多學(xué)者的批評。總之，現(xiàn)實(shí)中很多因素會干擾公允價值的認(rèn)定，市場參與者的最有利選擇存在較大差異，導(dǎo)致公允價值本身不公允，從而降低會計信息的決策有用性。

（三）為投資企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供合法外衣

由于公允價值受多種因素影響，相關(guān)資產(chǎn)的公允價值認(rèn)定非常復(fù)雜，同種資產(chǎn)在同一市場的同一時間，其成交價格（或報價）并不是唯一的，受到交易對象、磋商方式和時間長度等干擾，有時成交價格（報價）存在較大差異，加之被投資單位資金種類和數(shù)量多，公允價值認(rèn)定成本高，公允價值的最有利認(rèn)定是非常困難的。這些客觀事實(shí)的存在，使相關(guān)資產(chǎn)公允價值會計確認(rèn)存在選擇，其結(jié)果是公允價值，是一個范圍，而不是唯一值，從而為投資企業(yè)進(jìn)行利潤操控提供了空間。如果投資方為了調(diào)減利潤，對權(quán)益法下以公允價值為基礎(chǔ)的損益調(diào)整的會計業(yè)務(wù)，將選擇被投資單位相關(guān)資產(chǎn)交易市場的最高值，從而高估其公允價值，相應(yīng)資產(chǎn)后續(xù)計量成本和費(fèi)用將增加，調(diào)減被投資單位凈利潤，相應(yīng)調(diào)減投資方的投資收益。相反，如果被投資方資產(chǎn)負(fù)債表日未進(jìn)行資產(chǎn)減值處理，則選擇被投資單位相關(guān)資產(chǎn)交易市場的最小值，從而低估其公允價值，相應(yīng)資產(chǎn)后續(xù)計量成本和費(fèi)用將調(diào)減，最終會調(diào)增投資方的投資收益，實(shí)現(xiàn)調(diào)增利潤的動機(jī)。因此，權(quán)益法下以公允價值為基礎(chǔ)的損益調(diào)整會計核算規(guī)定，為投資企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供合法外衣，使外部審計等監(jiān)督失效成為可能。

三、改進(jìn)建議

上述分析表明，權(quán)益法下以公允價值為基礎(chǔ)損益調(diào)整的現(xiàn)行規(guī)定存在會計政策的非一致性、未能顯著提升會計信息相關(guān)性、為投資企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供合法外衣等問題，因此，此項(xiàng)規(guī)定不合理，需要改變現(xiàn)行做法。結(jié)合我國目前現(xiàn)實(shí)情況，所有企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷是否存在減值跡象，進(jìn)而決定是否需要進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，相應(yīng)地，如果被投資方相關(guān)資產(chǎn)公允價值小于賬面價值，則需要進(jìn)行會計減值處理，使其賬面價值與公允價值一致，投資方對權(quán)益法下以公允價值為基礎(chǔ)的損益調(diào)整就不存在了。如果被投資方相關(guān)資產(chǎn)公允價值大于賬面價值，其后續(xù)計量的損益調(diào)整現(xiàn)行規(guī)定不合理，為保證會計政策的一致性，被投資方相關(guān)資產(chǎn)后續(xù)計量仍以賬面價值為基礎(chǔ)，此項(xiàng)業(yè)務(wù)也不需要調(diào)整被投資單位的損益。因此，筆者建議，應(yīng)刪除權(quán)益法下以公允價值為基礎(chǔ)損益調(diào)整的規(guī)定，以便降低會計信息供給成本，確保會計信息的相關(guān)性和可比性，使投資方的投資收益會計信息能夠真實(shí)反映被投資企業(yè)真實(shí)凈利潤的份額。