國(guó)際稅務(wù)中的“實(shí)質(zhì)性”要求及應(yīng)對(duì)建議：以荷蘭為例

羅強(qiáng) 張廣本

“實(shí)質(zhì)性”要求是與國(guó)際稅收征管密切相關(guān)的一個(gè)重要實(shí)踐，對(duì)強(qiáng)化“實(shí)質(zhì)性”對(duì)于跨國(guó)公司保持納稅居民地位，保障稅務(wù)利益具有重要作用。近年來(lái)，以開(kāi)曼群島、英屬維爾京群島為代表的國(guó)際避稅島紛紛出臺(tái)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性相關(guān)法規(guī)，各個(gè)國(guó)家和地區(qū)掀起了新一輪的強(qiáng)化稅務(wù)“實(shí)質(zhì)性”的行動(dòng)。本文簡(jiǎn)要介紹了避稅島地區(qū)出臺(tái)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法案的基本情況，重點(diǎn)分析并解讀了荷蘭的最低“實(shí)質(zhì)性”要求及最新生效的額外“實(shí)質(zhì)性”要求，并結(jié)合跨國(guó)公司在荷蘭的稅務(wù)征管實(shí)踐，提出了強(qiáng)化荷蘭公司實(shí)質(zhì)性的原則與可行性建議，對(duì)于荷蘭公司在當(dāng)?shù)亻_(kāi)展稅務(wù)相關(guān)活動(dòng)具有借鑒和指導(dǎo)意義。

一、“實(shí)質(zhì)性”要求及意義

稅務(wù)“實(shí)質(zhì)性”在國(guó)際稅收征管中具有重要作用，但又非一國(guó)稅法或國(guó)際稅務(wù)協(xié)定中的一項(xiàng)明確法律規(guī)定。對(duì)于跨國(guó)公司及分設(shè)在全球各地的下屬分、子公司而言，滿(mǎn)足當(dāng)?shù)亍皩?shí)質(zhì)性”要求對(duì)于全球治理體系、集團(tuán)合規(guī)管理及整體稅務(wù)利益等均具有重要意義。

（一）稅務(wù)“實(shí)質(zhì)性”要求

稅務(wù)“實(shí)質(zhì)性”是一種實(shí)際活動(dòng)要求，強(qiáng)調(diào)在各國(guó)稅務(wù)實(shí)踐中，對(duì)具體涉稅事宜不應(yīng)僅停留在稅務(wù)安排本身，更應(yīng)深入研究稅務(wù)活動(dòng)的本質(zhì)情況。為了規(guī)范企業(yè)的涉稅行為，明晰居民企業(yè)的稅務(wù)權(quán)利和義務(wù)，規(guī)避濫用稅務(wù)優(yōu)惠的行為，強(qiáng)化國(guó)際稅收監(jiān)管，“實(shí)質(zhì)性”要求正在成為一種國(guó)際趨勢(shì)，得到廣泛關(guān)注。近年來(lái)，隨著國(guó)際反避稅的加強(qiáng)及世界經(jīng)合組織（OECD）BEPS行動(dòng)計(jì)劃的深入開(kāi)展，各個(gè)國(guó)家和地區(qū)，甚至是原有的一些國(guó)際避稅島（Tax Heaven）如開(kāi)曼群島、英屬維爾京群島（BVI）、百慕大、巴哈馬等也紛紛出臺(tái)相應(yīng)的稅務(wù)“實(shí)質(zhì)性”要求。各國(guó)家和地區(qū)出臺(tái)的政策法規(guī)雖然名稱(chēng)各異，如開(kāi)曼群島和BVI的《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法》、巴哈馬的《商業(yè)實(shí)體（實(shí)質(zhì)性要求）法》、荷蘭的最低“實(shí)質(zhì)性”要求和額外“實(shí)質(zhì)性”要求等，但目的是一致的，即要求在當(dāng)?shù)亻_(kāi)展特定活動(dòng)的實(shí)體（居民企業(yè)）具備充足的商業(yè)實(shí)質(zhì)性，稅務(wù)利益與實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)相統(tǒng)一。

（二）“實(shí)質(zhì)性”要求的重要意義

居民企業(yè)滿(mǎn)足當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)“實(shí)質(zhì)性”要求是一項(xiàng)最基本的商業(yè)活動(dòng)和最基本的合規(guī)要求，也是企業(yè)保障自身稅務(wù)權(quán)益，申請(qǐng)可能的稅務(wù)優(yōu)惠的前提條件。“實(shí)質(zhì)性”要求對(duì)于跨國(guó)公司具有以下幾方面的重要意義：

1.滿(mǎn)足“實(shí)質(zhì)性”是居民企業(yè)地位的基本保證。居民企業(yè)在當(dāng)?shù)赝瓿傻怯涀?cè)只是宣告企業(yè)成立并具有法律地位，并不意味著自然具有稅務(wù)上的居民企業(yè)屬性，也并不意味著企業(yè)就能夠享有該國(guó)基于稅法、國(guó)際稅務(wù)協(xié)定框架下的優(yōu)惠政策。稅務(wù)上對(duì)于居民企業(yè)的認(rèn)同如同認(rèn)定自然人的納稅居民身份一樣，是建立在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能否滿(mǎn)足所在國(guó)的“實(shí)質(zhì)性”要求條件，能否具備充分的經(jīng)營(yíng)“實(shí)質(zhì)性”基礎(chǔ)上的。企業(yè)在管理層構(gòu)成、組織架構(gòu)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、運(yùn)營(yíng)控制等各個(gè)具體方面的實(shí)質(zhì)性越強(qiáng)，越能提升自身的居民企業(yè)地位，才能進(jìn)一步有資格享受稅務(wù)優(yōu)惠、申請(qǐng)稅務(wù)豁免等。

2.企業(yè)享受稅務(wù)優(yōu)惠、申請(qǐng)稅務(wù)豁免的前提條件。為了避免和消除國(guó)際間的重復(fù)征稅，我國(guó)和其他國(guó)家，包括其他各國(guó)之間根據(jù)平等互惠的原則簽訂有一系列的雙邊或多邊稅收協(xié)定（Tax treaty），稅收協(xié)定框架下的兩國(guó)企業(yè)間的特定涉稅經(jīng)濟(jì)行為可能適用免稅或享有優(yōu)惠稅率。對(duì)于企業(yè)而言，申請(qǐng)享有雙邊稅務(wù)協(xié)定框架下的稅務(wù)優(yōu)惠政策，不是作為當(dāng)?shù)鼐用衿髽I(yè)就具有資格申請(qǐng)，還要看企業(yè)是否滿(mǎn)足當(dāng)?shù)氐摹皩?shí)質(zhì)性”要求，稅務(wù)局會(huì)考察企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)能否真正體現(xiàn)居民企業(yè)的特性，達(dá)到當(dāng)?shù)氐摹皩?shí)質(zhì)性”要求標(biāo)準(zhǔn)。作為一國(guó)居民企業(yè)并滿(mǎn)足當(dāng)?shù)氐摹皩?shí)質(zhì)性”要求，才能有機(jī)會(huì)享有該國(guó)在稅法、國(guó)際稅收協(xié)定框架下的特定稅務(wù)優(yōu)惠政策及申請(qǐng)?zhí)囟ǖ亩悇?wù)豁免事項(xiàng)。

3.“實(shí)質(zhì)性”要求也是一項(xiàng)最基本的稅務(wù)合規(guī)要求。企業(yè)運(yùn)營(yíng)的合規(guī)體現(xiàn)在各個(gè)方面，不僅是法律上的合規(guī)，稅務(wù)合規(guī)也是一個(gè)重要的方面。長(zhǎng)期以來(lái)，提到稅務(wù)合規(guī)，很多人自然聯(lián)想到遵守稅法規(guī)定、按時(shí)申報(bào)并征繳稅款等具體的涉稅活動(dòng)，而忽視了稅法規(guī)定之外的“實(shí)質(zhì)性”要求。殊不知，企業(yè)是否滿(mǎn)足當(dāng)?shù)氐摹皩?shí)質(zhì)性”要求將最終影響到涉稅活動(dòng)，也最終體現(xiàn)到稅務(wù)征繳實(shí)踐中。比如，在一些國(guó)家和地區(qū)（如荷蘭），對(duì)于年度納稅申報(bào)和重大稅務(wù)安排，稅務(wù)局會(huì)首先審查公司是否滿(mǎn)足當(dāng)?shù)氐摹皩?shí)質(zhì)性”要求，再進(jìn)一步分析具體涉稅活動(dòng)是否合法。“實(shí)質(zhì)性”并非稅務(wù)合規(guī)的全部，但確是一項(xiàng)最基本的稅務(wù)合規(guī)要求。

二、全球稅務(wù)“實(shí)質(zhì)性”要求不斷強(qiáng)化

以2018年底開(kāi)曼群島、BVI為代表的避稅島地區(qū)相繼出臺(tái)各自的《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法》為代表，近年來(lái)多個(gè)國(guó)家和地區(qū)掀起了新一輪的稅務(wù)“實(shí)質(zhì)性”立法并進(jìn)一步強(qiáng)化“實(shí)質(zhì)性”要求的高潮。很多避稅島地區(qū)都出臺(tái)了明確的實(shí)質(zhì)性法案，細(xì)化實(shí)質(zhì)性要求并對(duì)后續(xù)的申報(bào)及執(zhí)行出臺(tái)指南；發(fā)達(dá)國(guó)家如荷蘭、盧森堡等則在原有實(shí)質(zhì)性要求的基礎(chǔ)上進(jìn)一步增加了對(duì)特定金融服務(wù)公司（FSC）群體適用的額外實(shí)質(zhì)性要求。

（一）開(kāi)曼、BVI的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法

為了響應(yīng)世界經(jīng)合組織（OECD）以及歐盟對(duì)于構(gòu)建國(guó)際稅收新秩序的倡議，提高國(guó)際稅收透明度，確保國(guó)際稅收征管與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性行為公平、一致，2018年12月27日，開(kāi)曼群島正式公布了《國(guó)際稅務(wù)合作（經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)）法》（International Tax Co-operation（Economic Substance） Law， 2018）以及配套的實(shí)施細(xì)則。2019年2月22日，開(kāi)曼稅務(wù)管理局根據(jù)各方反饋及征求意見(jiàn)情況對(duì)法律進(jìn)行了修訂，同時(shí)發(fā)布了《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法指南》，對(duì)于稅務(wù)“實(shí)質(zhì)性”要求的適用范圍以及合規(guī)操作等提供了細(xì)化信息。

2018年12月，BVI也正式頒布了《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（公司及有限合伙）法案》（Economic Substance （Companies and Limited Partnerships） Act，2018）。BVI國(guó)際稅務(wù)局于 2019年10月10日正式出臺(tái)了“實(shí)質(zhì)性”實(shí)施規(guī)則，要求所有BVI的公司在“財(cái)務(wù)期”從事“相關(guān)活動(dòng)”的“法律實(shí)體”均需要遵守經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求，公司和具有法人資格的有限合伙企業(yè)，無(wú)論其是否包括在“法律實(shí)體”或“相關(guān)活動(dòng)”的定義中，均需根據(jù)《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法》于2020年開(kāi)始報(bào)告其上一個(gè)“財(cái)務(wù)期”是否遵守了《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法》。

盡管各避稅島地區(qū)的《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法》具體規(guī)定在細(xì)節(jié)上存在一些差異，但是總體而言，法案出臺(tái)的主要目的、關(guān)鍵規(guī)定、申報(bào)要求等基本是一致的。企業(yè)的實(shí)質(zhì)性申報(bào)主要包括自行評(píng)估、合規(guī)判斷、信息申報(bào)、審核處理四個(gè)環(huán)節(jié)。首先，經(jīng)濟(jì)主體（避稅島注冊(cè)公司）需自行評(píng)估是否屬于《經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法》的適用主體。如屬于適用主體，則公司需要在特定財(cái)務(wù)期間根據(jù)其從事的具體業(yè)務(wù)滿(mǎn)足相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性要求，并在法律規(guī)定期限內(nèi)完成相關(guān)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)信息申報(bào)。避稅島地區(qū)監(jiān)管機(jī)關(guān)將審核判斷相關(guān)經(jīng)濟(jì)主體是否在該財(cái)務(wù)期間內(nèi)滿(mǎn)足當(dāng)?shù)氐膶?shí)質(zhì)性要求，如不滿(mǎn)足將進(jìn)行相應(yīng)的處理。

（二）荷蘭進(jìn)一步強(qiáng)化稅務(wù)“實(shí)質(zhì)性”要求

荷蘭經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，具有穩(wěn)定的稅收制度和先進(jìn)的、面向國(guó)際的軟硬件基礎(chǔ)設(shè)施，荷蘭政府致力于持續(xù)改進(jìn)當(dāng)?shù)氐姆珊蜖I(yíng)商環(huán)境以期對(duì)跨國(guó)公司更具吸引力。為了增強(qiáng)其在國(guó)際稅收方面的領(lǐng)先地位，荷蘭政府很早就開(kāi)始對(duì)金融服務(wù)公司（Finance Service Company）濫用稅務(wù)協(xié)定的行為進(jìn)行規(guī)范，由此形成了一系列實(shí)質(zhì)性方面的法規(guī)。2004年8月11日，荷蘭財(cái)政部在頒布的關(guān)于金融服務(wù)公司法令（the Decree）中發(fā)布了針對(duì)“實(shí)質(zhì)性”的指導(dǎo)意見(jiàn)，這是荷蘭企業(yè)申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排（APA）或預(yù)先稅務(wù)裁決（ATR）監(jiān)管框架的一部分。法令中附有一份“實(shí)質(zhì)性”判定標(biāo)準(zhǔn)清單，荷蘭稅務(wù)當(dāng)局將根據(jù)是否滿(mǎn)足該標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定一家公司是否是荷蘭合格納稅居民。盡管該法令最初并不直接適用于其他中間層控股公司，但它為荷蘭稅務(wù)局在審查一家荷蘭公司是否滿(mǎn)足“實(shí)質(zhì)性”要求方面提供了指導(dǎo)意見(jiàn)。隨著時(shí)間發(fā)展，現(xiàn)有的最低實(shí)質(zhì)性要求規(guī)則（Substance Rules）逐漸形成明確的法規(guī)，并于2014年1月1日正式生效。

荷蘭稅務(wù)局（DTA）規(guī)定滿(mǎn)足最低的“實(shí)質(zhì)性”要求是企業(yè)申請(qǐng)?zhí)囟ǘ悇?wù)裁決的先決條件，比如上述APA或ATR等。同時(shí)，在雙邊稅務(wù)協(xié)定或歐盟稅務(wù)指令（EU Directive）框架下享受了稅務(wù)收益、稅務(wù)優(yōu)惠的荷蘭公司應(yīng)該在每年的企業(yè)所得稅申報(bào)表中主動(dòng)報(bào)告是否符合最低“實(shí)質(zhì)性”要求。如果企業(yè)不滿(mǎn)足一個(gè)或多個(gè)最低“實(shí)質(zhì)性”要求，則屬于稅務(wù)違規(guī)。企業(yè)申請(qǐng)的稅務(wù)裁決自然會(huì)被拒絕，而且DTA也可能自發(fā)的與另一協(xié)定國(guó)交換企業(yè)稅務(wù)違規(guī)、不滿(mǎn)足稅務(wù)“實(shí)質(zhì)性”的信息。如果協(xié)定國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)此做出反應(yīng)，企業(yè)之前享受到的稅務(wù)收益有可能會(huì)被逆轉(zhuǎn)并造成稅務(wù)損失。如果是疏忽或故意未報(bào)告滿(mǎn)足“實(shí)質(zhì)性”要求的情況，將被視為犯罪，可能面臨最高20750歐元的罰款。

隨著歐盟反濫用措施（Anti-abuse measure）的不斷強(qiáng)化，2019年11月28日，荷蘭政府宣布將從2021年起進(jìn)一步強(qiáng)化現(xiàn)有的最低“實(shí)質(zhì)性”要求，并且針對(duì)在雙邊稅務(wù)協(xié)定或歐盟稅務(wù)指令框架下享受了稅務(wù)收益、稅務(wù)優(yōu)惠的荷蘭公司，從年最低工資支出和兩年以上的辦公空間兩方面增加額外的“實(shí)質(zhì)性”要求。

三、荷蘭的稅務(wù)“實(shí)質(zhì)性”要求及解讀

2014年1月1日，荷蘭政府整合執(zhí)行中的最低“實(shí)質(zhì)性”要求相關(guān)規(guī)則，編入法典，形成明確的實(shí)質(zhì)性法規(guī)。2014年版“實(shí)質(zhì)性”要求是定性指標(biāo)和定量指標(biāo)兼有、涉及公司經(jīng)營(yíng)管理多方面的一個(gè)綜合性指南。2021年開(kāi)始執(zhí)行的額外“實(shí)質(zhì)性”要求并非原有指南的修訂，而是針對(duì)享受稅務(wù)收益的特定公司增加的兩條額外要求。

（一）最低“實(shí)質(zhì)性”要求

1.擁有公司決策權(quán)的董事會(huì)成員中至少有50%以上是荷蘭居民。

2.董事會(huì)及成員應(yīng)當(dāng)有專(zhuān)業(yè)的知識(shí)、足夠的能力和稱(chēng)職的資格來(lái)履行董事職責(zé)。

3.董事會(huì)的決策應(yīng)當(dāng)在荷蘭做出。

4.公司應(yīng)當(dāng)配備合格的管理人員履行和管理與其他實(shí)體達(dá)成的交易。

5.公司重要的銀行賬戶(hù)必須控制（運(yùn)營(yíng)）在荷蘭。

6.公司的簿記（Bookkeeping）必須在荷蘭進(jìn)行。

7.公司的注冊(cè)地址應(yīng)當(dāng)在荷蘭境內(nèi)。

8.眾所周知，公司應(yīng)明確是荷蘭的納稅居民而非其他國(guó)家的納稅居民。

9.公司從事融資、許可、租賃相關(guān)業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)具備承擔(dān)真實(shí)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

10.公司應(yīng)當(dāng)擁有與其職能相適應(yīng)的權(quán)益（凈資產(chǎn)）。

除了上述最低“實(shí)質(zhì)性”要求，根據(jù)2019年底荷蘭財(cái)政部公布的最新計(jì)劃（Budget Plan）， 自2021年1月1日起，對(duì)荷蘭居民企業(yè)從事融資和特許權(quán)使用費(fèi)業(yè)務(wù)的控股公司還必須遵守兩條額外的“實(shí)質(zhì)性”要求：

（1）公司的年度最低工資支出不低于10萬(wàn)歐元；

（2）公司應(yīng)當(dāng)有一個(gè)至少可以使用兩年以上的辦公空間。

根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)咨詢(xún)公司的專(zhuān)業(yè)分析，額外的“實(shí)質(zhì)性”要求并非全體中間層控股公司適用，主要針對(duì)在雙邊稅務(wù)協(xié)定或歐盟稅務(wù)指令框架下享受了稅務(wù)優(yōu)惠的荷蘭公司。比如，某荷蘭公司基于雙邊稅務(wù)協(xié)定，對(duì)來(lái)自境外的利息收入申報(bào)享受了利息預(yù)提稅的優(yōu)惠或免稅的情況。

（二）分析與解讀

1.關(guān)于董事會(huì)成員構(gòu)成及決策。董事會(huì)成員的構(gòu)成具有明確的量化指標(biāo)，要求荷蘭董事過(guò)半數(shù)，體現(xiàn)當(dāng)?shù)囟聦?duì)公司的控制權(quán)和決策權(quán)；關(guān)于自然人董事勝任能力方面的要求更多的體現(xiàn)在董事個(gè)人的簡(jiǎn)歷中，很難去嚴(yán)格的評(píng)估。這里的荷蘭居民并非是具有荷蘭國(guó)籍的人，外派或國(guó)際雇員如具有荷蘭的長(zhǎng)期簽證且是荷蘭的自然人納稅居民也被視為荷蘭居民。在荷蘭，法人實(shí)體也可以作為董事會(huì)成員，法人實(shí)體也具有居民屬性，如果選擇法人實(shí)體作為董事，優(yōu)選荷蘭當(dāng)?shù)氐木用衿髽I(yè)。董事會(huì)的決策強(qiáng)調(diào)公司董事應(yīng)當(dāng)具有自由的裁量權(quán)、決策權(quán)，集團(tuán)總部及境外董事的行為不能損害當(dāng)?shù)囟抡Ｂ穆毜臋?quán)利。決策可以通過(guò)會(huì)議或決議的形式做出，均不違反實(shí)質(zhì)性；決策在荷蘭做出并不排斥公司通過(guò)傳簽董事會(huì)決議的形式做決策，決議的形式與內(nèi)容只要不侵害當(dāng)?shù)囟碌淖灾鳑Q策權(quán)則不視為對(duì)實(shí)質(zhì)性的損害。但是，只有在當(dāng)?shù)貙?shí)際召開(kāi)（非視頻會(huì)）的董事會(huì)會(huì)議及決策才有助于增強(qiáng)公司在當(dāng)?shù)氐膶?shí)質(zhì)性。實(shí)踐中，為滿(mǎn)足最低“實(shí)質(zhì)性”要求，荷蘭公司一般視業(yè)務(wù)需要每年在當(dāng)?shù)卣匍_(kāi)若干次董事會(huì)會(huì)議，最少一次，越多越好。這種有記錄的當(dāng)?shù)囟聲?huì)及會(huì)議紀(jì)要是滿(mǎn)足這方面“實(shí)質(zhì)性”要求的最佳選擇。

2.關(guān)于合格管理人員及銀行賬戶(hù)管理。對(duì)于公司具有合格管理人員的要求是一項(xiàng)定性要求，具體執(zhí)行起來(lái)較為寬泛。合格管理人員可以是公司的雇員，也可以是通過(guò)業(yè)務(wù)外包為公司服務(wù)的人員。實(shí)踐中，跨國(guó)公司在荷蘭注冊(cè)的大量中間層控股公司大部分都沒(méi)有雇傭人員專(zhuān)門(mén)從事運(yùn)營(yíng)管理，而是通過(guò)人事、財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)外包，由當(dāng)?shù)氐淖稍?xún)服務(wù)公司來(lái)維持公司運(yùn)營(yíng)。對(duì)于銀行賬戶(hù)的管理，最低“實(shí)質(zhì)性”要求強(qiáng)調(diào)的是主要銀行賬戶(hù)和賬戶(hù)的控制權(quán)（運(yùn)營(yíng)）問(wèn)題。銀行賬戶(hù)在荷蘭管理并不是說(shuō)公司只能在荷蘭銀行開(kāi)戶(hù)，荷蘭公司仍然可以根據(jù)業(yè)務(wù)需求開(kāi)立各類(lèi)離岸類(lèi)銀行賬戶(hù)，但是銀行賬戶(hù)的管理上必須體現(xiàn)荷蘭公司（荷蘭董事和管理人員）的控制權(quán)。比如，荷蘭層面的董事或管理人員要作為賬戶(hù)的授權(quán)簽字人，未經(jīng)過(guò)荷蘭層面董事、管理人員同意集團(tuán)或總部不能隨意使用荷蘭公司的銀行賬戶(hù)及資金。

3.關(guān)于公司簿記與注冊(cè)地址。公司的簿記主要針對(duì)的是會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)工作，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)工作要在荷蘭發(fā)生，由此產(chǎn)生的相關(guān)財(cái)務(wù)資料、原始文件等也要在荷蘭保存。與此相關(guān)聯(lián)的，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)?shù)厣虝?huì)（COC）、稅務(wù)局（DTA）、央行（DNB）等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求按時(shí)申報(bào)公司年度報(bào)表、年度所得稅納稅申報(bào)、央行統(tǒng)計(jì)報(bào)表等最基本的當(dāng)?shù)睾弦?guī)事宜，確保合規(guī)運(yùn)營(yíng)，不損害“實(shí)質(zhì)性”。公司的注冊(cè)地址需要在荷蘭境內(nèi)，某些公司的注冊(cè)地址與實(shí)際辦公地址可能也是分開(kāi)的。實(shí)踐中，很多荷蘭的中間層控股公司都沒(méi)有單獨(dú)的辦公地址。公司的董事服務(wù)、會(huì)計(jì)記賬、行政管理等均已外包給了當(dāng)?shù)氐淖稍?xún)服務(wù)公司，而登記的公司注冊(cè)地址也是當(dāng)?shù)刈稍?xún)服務(wù)公司提供的一個(gè)注冊(cè)用地址，并非實(shí)際辦公地。

4.關(guān)于承擔(dān)真實(shí)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的保證。在最低“實(shí)質(zhì)性”要求中，對(duì)于承擔(dān)真實(shí)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力僅是一種定性的要求，強(qiáng)調(diào)有能力即可。但是，如結(jié)合荷蘭稅法規(guī)定來(lái)審視這條要求，又是有定量指標(biāo)可參考的。根據(jù)荷蘭所得稅法相關(guān)規(guī)定（Article 8c CITA），對(duì)于從事集團(tuán)內(nèi)部融資活動(dòng)的荷蘭公司，如果其與融資活動(dòng)相對(duì)應(yīng)的公司的凈資產(chǎn)至少大于未償還貸款額的1%，或超過(guò)200萬(wàn)歐元，則應(yīng)被視為具備承擔(dān)真實(shí)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。該條款也同樣適用于荷蘭公司從事收取或支付集團(tuán)內(nèi)（關(guān)聯(lián)方間）特許權(quán)使用費(fèi)的情況。

5.關(guān)于權(quán)益（凈資產(chǎn)）要求。權(quán)益（凈資產(chǎn)）要求強(qiáng)調(diào)荷蘭公司應(yīng)當(dāng)擁有與其職能，即業(yè)務(wù)發(fā)展與經(jīng)營(yíng)需要相適應(yīng)的權(quán)益（凈資產(chǎn)）規(guī)模。公司經(jīng)營(yíng)的權(quán)益要求一方面要考慮公司的整體資產(chǎn)負(fù)債和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)情況，另一方面這種權(quán)益要求并非一成不變的，也要隨著公司業(yè)務(wù)的發(fā)展變化做好動(dòng)態(tài)管理。當(dāng)公司內(nèi)部貸款、分紅、往來(lái)等現(xiàn)金流體量大、頻繁時(shí)，預(yù)計(jì)涉及重大稅務(wù)收益時(shí)，要特別注重凈資產(chǎn)規(guī)模的匹配，凈資產(chǎn)太低時(shí)及時(shí)申請(qǐng)?jiān)鲑Y、“債轉(zhuǎn)股”等。

四、增強(qiáng)公司“實(shí)質(zhì)性”的原則與建議

面對(duì)國(guó)際稅務(wù)實(shí)踐中日益強(qiáng)化的“實(shí)質(zhì)性”要求，應(yīng)認(rèn)真對(duì)照“實(shí)質(zhì)性”要求標(biāo)準(zhǔn)，切實(shí)提高與增強(qiáng)企業(yè)的“實(shí)質(zhì)性”是最基本、最可行的應(yīng)對(duì)之策。本文基于對(duì)上述荷蘭公司“實(shí)質(zhì)性”要求的分析與解讀，結(jié)合工作實(shí)踐，提出兩點(diǎn)原則與可行性建議。

（一）兩點(diǎn)原則

1.“實(shí)質(zhì)性”要常抓不懈、長(zhǎng)期堅(jiān)持。滿(mǎn)足當(dāng)?shù)氐摹皩?shí)質(zhì)性”要求要常抓不懈。從公司成立開(kāi)始，管理者就應(yīng)當(dāng)熟知當(dāng)?shù)氐膶?shí)質(zhì)性要求，切實(shí)按照當(dāng)?shù)氐摹皩?shí)質(zhì)性”要求安排公司經(jīng)營(yíng)管理，及時(shí)履行公司在當(dāng)?shù)刈罨镜暮弦?guī)申報(bào)義務(wù)。切忌“臨時(shí)抱佛腳”的行為，平常不注意遵守“實(shí)質(zhì)性”要求，等到公司需要申請(qǐng)稅務(wù)裁決，要申報(bào)享受優(yōu)惠稅率時(shí)才開(kāi)始做“實(shí)質(zhì)性”方面的工作，就已經(jīng)晚了。滿(mǎn)足“實(shí)質(zhì)性”要求要長(zhǎng)期堅(jiān)持，荷蘭稅務(wù)局（DTA）對(duì)于實(shí)質(zhì)性的審查是以年為單位，對(duì)一年來(lái)企業(yè)滿(mǎn)足當(dāng)?shù)刈畹汀皩?shí)質(zhì)性”要求的申報(bào)及依據(jù)進(jìn)行審查。假如在一年中的某個(gè)時(shí)點(diǎn)或某段時(shí)間不滿(mǎn)足最低“實(shí)質(zhì)性”要求而被稅務(wù)局查到，會(huì)被認(rèn)定為當(dāng)年度不滿(mǎn)足“實(shí)質(zhì)性”要求。比如因?yàn)槟扯码x職未及時(shí)安排新的當(dāng)?shù)囟陆犹娑斐僧?dāng)?shù)囟略诙聲?huì)中的構(gòu)成少于半數(shù)，這樣一個(gè)看似再簡(jiǎn)單不過(guò)的事情，對(duì)當(dāng)年“實(shí)質(zhì)性”的損害是連續(xù)的、不可逆轉(zhuǎn)的。

2.“實(shí)質(zhì)性”也要兼顧科學(xué)合理性。一個(gè)公司既要時(shí)刻保持警惕，確保長(zhǎng)期滿(mǎn)足最低“實(shí)質(zhì)性”要求，也要適度開(kāi)展與“實(shí)質(zhì)性”有關(guān)的業(yè)務(wù)，“實(shí)質(zhì)性”要與公司的業(yè)務(wù)規(guī)模和稅務(wù)需求相結(jié)合，合理控制管理成本，兼顧科學(xué)合理性。通過(guò)研究上述荷蘭公司的最低“實(shí)質(zhì)性”要求的標(biāo)準(zhǔn)可以發(fā)現(xiàn)，很多要求是定性的要求，執(zhí)行起來(lái)還是有一定的可操作空間的。所以，對(duì)于大型跨國(guó)企業(yè)等有實(shí)際稅務(wù)收益需求的重點(diǎn)企業(yè)而言，要格外強(qiáng)化“實(shí)質(zhì)性”，在滿(mǎn)足“實(shí)質(zhì)性”要求方面下大力氣建設(shè)、多投入成本；而對(duì)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有限的中小企業(yè)而言，在“實(shí)質(zhì)性”方面的投入要量力而行，抓住“實(shí)質(zhì)性”標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵要點(diǎn)，避免全面開(kāi)花、過(guò)度投入。

（二）增強(qiáng)稅務(wù)“實(shí)質(zhì)性”的建議

1.對(duì)于“實(shí)質(zhì)性”要求的量化指標(biāo)要確保達(dá)標(biāo)。對(duì)于最低“實(shí)質(zhì)性”要求中可以量化的各類(lèi)指標(biāo)，公司一定要嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)要求，不打折扣落到實(shí)處，比如董事會(huì)成員中至少50%以上荷蘭居民的要求及對(duì)于從事集團(tuán)內(nèi)部融資業(yè)務(wù)的荷蘭公司凈資產(chǎn)大于未償還貸款的1%，或超過(guò)200萬(wàn)歐元的量化指標(biāo)要求等。類(lèi)似的量化指標(biāo)在實(shí)踐中具備操作可行性，審查時(shí)也是有據(jù)可循的，為了確保長(zhǎng)遠(yuǎn)、完整的實(shí)質(zhì)性，對(duì)于這類(lèi)指標(biāo)要嚴(yán)格遵守，確保各方面達(dá)標(biāo)。

2.少做有損“實(shí)質(zhì)性”和居民企業(yè)“控制權(quán)”的行為。縱觀各國(guó)、各地區(qū)的相關(guān)政策，“實(shí)質(zhì)性”無(wú)不強(qiáng)調(diào)居民企業(yè)的控制權(quán)、管理權(quán)問(wèn)題。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息化發(fā)展，很多跨國(guó)公司自然地把人事、行政、財(cái)務(wù)等決策權(quán)收歸到集團(tuán)總部和區(qū)域總部，這實(shí)際上侵害了當(dāng)?shù)刂虚g層公司和當(dāng)?shù)囟聦?duì)于經(jīng)營(yíng)管理的決策權(quán)和控制權(quán)。荷蘭的最低“實(shí)質(zhì)性”要求不單純看公司注冊(cè)及賬戶(hù)開(kāi)立是否在荷蘭這一類(lèi)表面現(xiàn)象，更強(qiáng)調(diào)居民企業(yè)和荷蘭董事對(duì)日常經(jīng)營(yíng)管理的“控制權(quán)”。因此，實(shí)踐中，一方面在跨國(guó)公司的全球治理體系中要注意向荷蘭層面的控股公司分配必要的決策權(quán)，體現(xiàn)荷蘭控股公司對(duì)所涉業(yè)務(wù)的“控制權(quán)”；另一方面，要特別注意保護(hù)當(dāng)?shù)囟聦?duì)公司經(jīng)營(yíng)管理的決策權(quán)、控制權(quán)，避免發(fā)生侵害當(dāng)?shù)囟抡Ｂ穆毜男袨椤?/p>

3.強(qiáng)化與提高全方位稅務(wù)合規(guī)。滿(mǎn)足“實(shí)質(zhì)性”要求與公司的合規(guī)管理息息相關(guān)。滿(mǎn)足最低“實(shí)質(zhì)性”要求是公司合規(guī)的一個(gè)重要方面，如果公司在其他方面的合規(guī)出了問(wèn)題，自然也會(huì)對(duì)公司的“實(shí)質(zhì)性”造成損害。對(duì)于荷蘭公司而言，合規(guī)體現(xiàn)在日常運(yùn)營(yíng)的多個(gè)方面，如是否按照商會(huì)要求及時(shí)做年度財(cái)務(wù)報(bào)表申報(bào)，中大型公司是否及時(shí)完成獨(dú)立的第三方審計(jì)，各項(xiàng)所得稅年度納稅申報(bào)、增值稅月/季度申報(bào)是否按時(shí)完成，BEPS框架下要求的各項(xiàng)國(guó)別報(bào)告、主體文檔和本地文檔是否及時(shí)申報(bào)，當(dāng)?shù)匮胄械鹊慕y(tǒng)計(jì)報(bào)表（DNB）是否按時(shí)完成等等。不斷梳理與提高公司的合規(guī)管理水平，才能有助于強(qiáng)化與提高公司的“實(shí)質(zhì)性”。

4.密切跟蹤政策變化，提前謀劃應(yīng)對(duì)。隨著世界經(jīng)合組織BEPS行動(dòng)計(jì)劃的深入推進(jìn)和國(guó)際反避稅合作的加強(qiáng)，各國(guó)和各地區(qū)持續(xù)強(qiáng)化稅務(wù)“實(shí)質(zhì)性”要求并推出一系列與“實(shí)質(zhì)性”相關(guān)的法律法規(guī)是一種趨勢(shì)。作為企業(yè)，特別是注冊(cè)在荷蘭這一國(guó)際稅務(wù)合作及合規(guī)管理實(shí)踐前沿的中間層公司來(lái)說(shuō)，時(shí)刻關(guān)注當(dāng)?shù)啬酥寥虻亩悇?wù)“實(shí)質(zhì)性”要求變化，保持與當(dāng)?shù)刈稍?xún)服務(wù)公司在稅務(wù)合規(guī)政策方面的信息交流，盡早研究并制定相應(yīng)的應(yīng)對(duì)之策至關(guān)重要。時(shí)刻關(guān)注“實(shí)質(zhì)性”要求變化，提前謀劃應(yīng)對(duì)之策，全方位、長(zhǎng)期堅(jiān)持滿(mǎn)足“實(shí)質(zhì)性”要求，才能有力保障公司的稅務(wù)利益。