股東借款視為紅利分配之個人所得稅扣繳義務法律責任分析

丁少柏

針對個人投資者從其投資的企業借款長期不還的稅務處理問題，《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅[2003]158號，以下簡稱158號文）第2條明確為：“納稅年度內個人投資者從其投資企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配，依照利息、股息、紅利所得項目計征個人所得稅?！睋?，稅務機關對存在該條規定情形的基本稅務處理方式為：首先認定股東借款視同紅利分配，企業對其應繳納的個人所得稅負有扣繳義務；其次責令企業補扣；最后視企業補扣結果，引用《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第69條之規定對企業進行行政處罰。稅務機關的這一處理過程和決定往往會引發企業的困惑，并繼而產生納稅爭議。筆者認為，從法理上分析，納稅人的存疑不無道理。

一、適用158號文的前提條件及舉證責任分配

盡管158號文中直接表述為只要是企業投資者從其所投資的企業借款，在一個納稅年度內未能歸還，又未用于企業生產經營的，就可以視為對投資者的紅利分配計征個人所得稅。但是這一規定的適用是暗含著一定的前提條件的，并非只要滿足158號文規定的要件即可征稅。否則，從法理上分析，158號文的“合法性”可能存在問題。例如：某企業臨近年終成立，且實繳資本已經到位，但企業的經營業務尚未開展。投資人因某種特殊原因急于用款，經公司權力機構批準后投資人便將已實繳到位資金（如50萬元）臨時用于周轉，并于第二年初即時歸還。如果不考慮158號文暗含的適用前提條件，那么這50萬元借款就這樣簡單地循環一次，便“依法”產生了10萬元的個人所得稅。如此的“稅法規定”恐怕很難讓人接受。盡管國家稅務總局在各級稅務機關執行過程中覺得不妥而將借款期限解釋為應達到12個月，但這依然不能否認，158號文的適用沒有必要的前提條件。因為現實中，企業成立初期因業務開展受限導致經營虧損的現象普遍存在。而稅務機關明知企業虧損而僅因股東從企業借款這一經濟行為即直接征收紅利所得之個人所得稅，這與《個人所得稅法》最基本的立法原理和目的不符。因而筆者認為，158號文的本意是為了防止投資者以借款的形式變相分配經營利潤進而規避繳納紅利所得之個人所得稅，由此不難得出158號文的適用應該存在著“企業應該（可以）分配而不分配經營所得”這一前提條件。這也是158號文為何僅表述為“其未歸還的借款可視為企業對投資者的紅利分配，依照利息、股息、紅利所得項目計征個人所得稅”，而非直接規定為“其未歸還的借款，依照利息、股息、紅利所得項目計征個人所得稅”的原因。因而在適用158號文時，稅務機關應就企業“應該（可以）分配而不分配經營所得”這一情形承擔必要的舉證責任。

投資人從其投資企業借款未用于企業生產經營是適用158號文的又一必要條件。對于這一事實的舉證責任分配，在實踐中存在分歧。一種觀點認為：根據行政訴訟的基本原理，應由稅務機關舉證。因為行政執法的基本原則是“先取證，后裁決”，因而借款未用于企業生產經營顯然應由稅務機關查證。而另一種觀點則認為：鑒于稅務機關執法手段有限，無法查實其借款的全部用途，更無法查實其借款是否全部用于企業的生產經營，只有借款人對借款的具體用途最為清楚。故稅務機關應首先推定其借款未用于企業生產經營，借款人對此存在異議的，應由其舉證并經稅務機關查實認定，亦即由借款人承擔舉證責任。這一觀點的依據是《稅收征收管理法實施細則》第47條第3款：納稅人對稅務機關核定其應納稅額存在異議的，由納稅人舉證后經稅務機關認定調整。筆者對這一觀點持否定態度。因為行政訴訟中的所謂“舉證責任倒置”也須由法律明文規定。否則，行政機關必須承擔舉證責任。

二、企業是否存在法定的扣繳義務

為了提高稅款征收效率，個人所得稅實行源泉扣繳制度，即以取得所得的個人為納稅義務人，以實際支付的單位或個人為扣繳義務人?！秱€人所得稅法實施條例》第24條第1款規定：“扣繳義務人向個人支付應稅款項時，應當依照個人所得稅法規定預扣或者代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查?！睋?，個人所得稅扣繳環節為“向個人支付應稅款項時”。但投資者在向企業借款時，“支付單位”顯然不能認定該借款即為應稅款項（除非借款人在借據上注明此款不還且不用于企業生產經營），亦即企業向投資者支付借款時，扣繳個人所得稅的條件尚不成立。換言之，企業在向投資人支付借款時也就不存在扣繳個人所得稅的法定義務。而當此借款可以視為紅利分配應繳納個人所得稅時，企業顯然也就不存在“支付”這一事實環節，自然也就更不存在扣繳稅款的問題了。至于《國家稅務總局關于貫徹＜中華人民共和國稅收征收管理法＞及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發[2003]47號，以下稱47號文） 第2條第3款規定：“扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收?！边@一規定不適用158號文所述“支付”之情形，因為當“可視為企業對個人投資者的紅利分配”時，企業顯然已不存在繼續支付任何款項的義務，亦即沒有“補扣”的條件和機會。且47號文的這一規定本身就與《征管法》第69條規定“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款……”的規定相沖突。因而企業不應該因投資者借款最終被視為紅利分配而承擔《征管法》第69條所規定的法律責任。但稅務機關若有證據證明企業故意配合或者投資者利用其特定身份操縱企業共同完成投資者規避紅利所得之納稅義務的，應根據《征管法》第63條第1款之規定追究企業的法律責任。

三、視同紅利分配的稅務處理

1.適用158號文的前提條件。如上所述，158號文的適用須有基本證據證明納稅人試圖通過借款不還的形式規避納稅的基礎性證據，亦即企業可能存在“應該（可以）分配而不分配紅利”這一情形。筆者認為，此類證據只要能夠證明其存在“應該（可以）分配而不分配紅利”的可能性即可，而無需具備證據規則之高度蓋然性條件。實踐中應結合特定企業具體情況加以綜合分析判斷，如：企業經營期限的長短，是否存在久虧不散且一直基本經營正常；企業資產負債率不高，企業運轉一直較為順暢；結合特定時期企業所屬行業宏觀景氣指數和該企業微觀經營狀況比對結果；企業未分配利潤的具體金額等。而企業久虧不散且一直較為正常地運營，及企業的個人投資者特別是不參與企業管理的投資人卻多年不求回報，這都是不符合常理的。如果該特定企業不存在特殊緣由，即可證明其投資者借款有規避繳納紅利所得個人所得稅之嫌疑。故此類證據的取得并不困難，但卻是適用158號文的必要前提。

2.適用158號文的事實條件。158號文規定的事實條件為：一是股東有從其所投資企業借款且在該借款納稅年度終了后未歸還這一事實；二是該借款未用于企業生產經營這一特定的事實。二者不可偏廢，缺一不可。

3.較為適當的稅務處理。在滿足158號文征稅的基礎前提和事實條件下，筆者認為較為妥當的稅務處理應為：稅務機關應當向借款人下達《稅務處理決定書》，依照《個人所得稅法》第3條第3項之規定計算其應納稅款，根據《個人所得稅法》第13條第2款之規定限期繳納。借款人（納稅人）逾期不繳的，稅務機關可以依法申請人民法院予以強制執行。