非同一控制下合并報表時子公司的利潤及核算

中遠海運能源運輸股份有限公司

引言

早在2006年，財政部便頒布了具有劃時代意義的《企業會計準則第20號-企業合并》，其中對同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并之間進行了詳細區分，而在非同一控制下，編制企業合并報表，始終是會計工作的重難點所在，需要依據企業會計準則編制抵消分錄，對企業合并財務報表進行調整；而在編制和調整抵消分錄時，最為核心的工作則是分析、調整并實際反映子公司利潤。這主要是因為在母公司日常運作中所產生的各種類型的財務報表中，在圍繞子公司對其開展長期性、全面性股權投資核算時，大多采用的是比較傳統的成本法。此外，結合實際情況及具體需要，運用部分權益法對聯營、合營企業進行核算；而在編制企業合并報表時，需依據完全權益法對母公司的投資收益、長期股權投資以及子公司利潤等進行全面合理調整。本文著力于探討集團整體與個別財務報表間所存在的不同，將其作為研究重心，從中對子公司個別財務報表如何向合并層面過度進行了深入剖析，尤其是利潤調整與抵消分錄，現闡釋如下。

一、為反映資產負債自購買日公允價值持續計量的金額調整子公司利潤

在非同一控制模式或狀態下，無論是在設計企業合并報表時，還是在對其進行編制時，首先且關鍵是需要統一會計政策與會計期間，調整子公司報表的一些項目，把子公司所對應的各項賬面金額（資產負債），進行全面、詳細且嚴格化調整，使之成為根據購買日的公允價值持續計量所得到的報告期末金額，需要強調的是，其中還囊括了免稅合并這一情況，并且遞延所得稅事項也是其中需要著重考慮的內容。在具體的調整內容中，其一，要把子公司資產負債賬面金額進行合理化、全局化調整，使之成為依據購買日的公允價值持續計量的金額，調整差額記入科目“資本公積”，需要強調的是，涉及控股免稅合并的情況，在具體操作時，還應對遞延所得稅的資產或負債情況予以明確；另一方面，實際工作中，如果報告期內子公司存在處置資產或是償還負債的情況，需按照購買日公允價值對所涉及資產負債處置或清償前的當期折舊和攤銷金額，以及資產負債處置損益進行調整，明確具體金額，并據以計算遞延所得稅項。

需特別說明的是，之所以要將子公司資產負債按照購買日公允價值持續計量的金額調整至“資本公積”科目，原因在于：在編制合并報表，子公司權益金額進行抵消時，其中的“資本公積”科目也需要實施抵消處理，而子公司各項資產負債在合并報表中，是依據購買日公允價值予以持續計量所得到的具體金額。由于需依據公允價值來進行抵消，因此，應對抵消金額進行適當調整。對于購買日后連續編制合并報表的，在實施編制操作時，由于以前年度編制的合并抵消分錄并不入賬，而是在當期的分錄中繼續加以抵消調整，即將前面的抵消分錄再次編寫一遍，調整當期期初的資產負債賬面價值至按照購買日持續計量至期初的金額，差額計入“未分配利潤-年初”科目，若涉及免稅合并的情況，還應對遞延所得稅項目進行對應性調整。

二、基于內部交易的抵消調整子公司利潤

（一）母子公司內部購銷業務的抵消

1.內部固定資產購銷業務

自購買日后，母子公司存在內部資產購銷業務時，在編制合并報表時，應對購銷業務在個別財務報銷實現的損益，以及期初和當期未實現和已實現內部銷售利潤進行調整。以固定資產為例，如報告期末該固定資產未發生變賣、報廢等情況，此時，針對內部交易而言，除了要對資產原值當中并未真正達成的利潤實施沖銷之外，還應將其中多提的折舊扣除掉。如該業務在當期內發生，首先視具體情況，分為不同操作處理：一是銷售方作為商品出售，而購入方作為固定資產入賬，調整分錄為貸記未實現利潤（“固定資產-原價”）、內部購銷成本（“營業成本”），借記內部購銷收入（“營業收入”）；二是銷售方作為固定資產進行出售，而另一方在購入之后仍繼續作為固定資產核算，調整分錄為貸記未實現利潤（“固定資產-原價”），借記營業外收支科目（即出售方經此科目對損益進行核算處理）。然后把當期多提折舊抵消，分錄為貸記“管理費用”，而借記“累計折舊-固定資產”。若為連續編制，需對上述分錄持續編制。

2.內部存貨購銷業務

對于母子公司發生內部交易，購入方作為存貨核算的，在編制合并報表時，視是否考慮存貨跌價準備，抵消處理不同。如果不考慮存貨跌價準備，那么不管是逆流交易，還是順流交易，只要這批存貨未對外銷售，就視為集團內部轉移。對于銷售收入成本以及存貨中還沒有實現的利潤，應當進行抵消。此外，因存貨當中涉及還沒有實現的利潤，致使計稅基礎與賬面價值之間存在差異，針對此時的遞延所得稅資產而言，同樣需加以明確。會計處理為貸記“存貨”與“營業成本”，借記“營業收入”。此外，還需要對所得稅費用進行貸記，并對遞延所得稅資產進行借記。但需要指出的是，若當期所購入的存貨當中，有一部分出售給第三方，而另外一部分未出售的，需結合實際情況，將其分成兩部分來進行處理：針對已出售部分，內部出售方所對應的出售收入應抵消于內部購入方的購入成本，也就是貸記“營業成本”，借記“營業收入”；針對未出售部分，仍參照內部購銷所采用的基本方式，進行各項會計處理工作。

需說明的是，若將存貨跌價的各項準備工作考慮在內，那么在具體的處理方式上，便與應收賬款、應付賬款比較相似，也就是發生存貨計提了跌價準備情況，此時，需要將準備金額予以調整或轉回。另外，需強調的是，針對存貨來講，其在具體的可變現凈值方面，與內部購入方相比較，有著較低的成本，但是與內部出售方相比較，卻有著比較高的成本，那么對于該情況，基于集團層面來深層剖析，存貨可變現凈值與合并層面相比較，有著更高的成本。此時，針對購入方而言，需要全額轉回此次計提的存貨跌價準備，并且還需要對已經確認的遞延所得稅資產予以抵消。除此情況外，如果存貨可變現凈值較內部購入方成本偏低，且與內部出售方成本相比，也明顯偏低的，基于此，從集團整體層面分析，存貨可變現凈值仍然是低于合并層面的成本的，此時，實為減值的真實存在。

（二）母子公司應收應付款及壞賬準備的抵消

從集團的全局上來考量，無論是母公司，還是子公司，其在具體的應收應付款上，都僅是資金的內部調撥，所以，需根據現實需要，將其予以抵消，而且還應將應收款計提的壞賬準備也一并抵消。抵消分錄涉及兩部分，其一為貸記“應收賬款”，借記應付賬款”；其二是借記“應收賬款 - 壞賬準備”，貸記“資產減值損失”或“未分配利潤 - 年初”。需與之一道進行調整的還有遞延所得稅資產，針對會計處理而言，其實為貸記“遞延所得稅資產”，借記“未分配利潤 - 年初”或“所得稅費用”。

三、將長期股權投資轉換為權益法核算時調整子公司利潤

基于企業集團全局來考量，針對母公司來講，如果需要投資于所屬子公司，與子公司當中母公司的權益，需進行抵消。但仍需說明的是，因母公司一些報表用成本法來進行核算，因此，在調整分錄時，需要對成本法和權益法兩種方式下的長期股權投資的差異進行調整。一般來講，需要將遞延所得稅負債、多提折舊攤銷等內容考慮在內后，把子公司調整之后的凈利潤與母公司持股比例相乘，以此當作投資收益，借此對長期股權投資賬面價值進行調整。還需指出的是，在報告期內，如果涉及購買少數權益，那么在具體的購買成本上，需要劃歸到長期股權投資當中，但在對股權投資進行編制時，應對長期股權投資進行貸記，而對資本公積進行借記。

另外，還需強調的是，若涉及與合營、聯營企業發生順流與逆流交易的，企業同樣需對抵消分錄進行編制調整。針對順流交易來講，與之相對應的調整分錄是：對投資收益、營業成本進行貸記，對營業收入進行借記。這樣做，原因在于：在順流交易過程當中，母公司對于物資的轉移，無須明確成本與收入，同時因向聯營、合營企業進行銷售的存貨當中的沒有實現的利潤，針對處于聯營或者合營狀態的企業，在其具體的凈利潤當中，對于母公司享有的部分，不會造成比較大的影響，所以需對該部分的具體投資收益予以確認。而對于逆流交易來分析，與之呈現互補狀態的調整分錄為：針對存貨實施貸記，而對于長期股權投資-損益調整實施有目的性的借記。此做法的基礎根據是：當聯營或者合營企業向母公司銷售存貨時，其中涵蓋有一些并未真正實現的利潤；所以，在具體的合并報表中，對于存貨項目，需適當地進行調減，以此達到合理化調整子公司利潤的目的。

結語

綜上，非同一控制下編制合并報表是當前企業財務工作的重難點，此項工作能否做好，會對企業財務報表真實準確反映財務狀況和經營成果，增強投資者和利益相關方的信心產生直接影響；作為會計工作的重要方面，基于非同一控制下進行合并報表的編制時，需要明確財務報表的抵消分錄等，做好子公司利潤的調整工作，解決核算中的突出問題，幫助企業財務工作穩健發展。