對注冊會計師執行關鍵審計事項相關準則的幾點思考

劉湘艷

財政部于2016年12月23日發布了《中國注冊會計師審計準則第1504號-在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱“1504號準則”）等12項準則。對于股票在滬深交易所交易的上市公司、首次公開發行股票的申請企業、股票在全國中小企業股份轉讓系統公開轉讓的非上市公眾公司（新三板公司）中的創新層掛牌公司，于2018年1月1日起執行。縱觀A股上市公司2018-2020年度審計報告披露的關鍵審計事項，識別為關鍵審計事項的原因逐漸趨同。以對關鍵審計事項中涉及最多的收入事項為例，表述為“由于營業收入是ABC公司的關鍵業績指標之一，可能存在ABC公司管理層通過不恰當的收入確認以達到特定目標或預期的固有風險”或是表述為“由于收入是ABC公司的關鍵業績指標之一，可能存在管理層為了達到特定目標或期望而操縱收入確認的固有風險，對于財務報表具有整體重要性”。作為關鍵審計事項的原因一是由于收入屬于關鍵業績指標，具有重要性；二是公司管理層對收入可能存在操縱動機。實際上，收入系關鍵業績指標與1504號準則執行并無直接關聯，管理層是否存在對收入的可能操縱亦非1504號準則執行引發。2008年爆發的全球金融危機，注冊會計師行業反思金融危機中審計的不足。2010年10月13日，歐盟委員會發表題為《審計政策——危機的教訓》的綠皮書，在征求意見后于2011年11月30日正式提出改革措施，包括提高審計報告信息含量和時效、提高審計的透明度、強化職業懷疑、加強與公司內部審計委員會的溝通等改革建議。審計報告由此掀開了改革序幕，2014年英國率先在審計報告中披露關鍵審計事項，引起投資者的歡迎及好評。無論是2000年前后美國資本市場出現的審計失敗，還是2019-2020年中國資本市場出現的審計失敗，社會公眾對注冊會計師行業的期望越來越高。由于披露的審計報告高度同質，資本市場并未出現追逐高質量審計報告的趨勢，當中的原因值得深思。

一、關鍵審計事項起源的市場推動

在微觀經濟學理論中，影響市場經濟運行失靈的因素有多種，其中一個主要因素難以通過市場自身無形的手或者政府必要的有形的手去調節，這個因素就是信息不對稱。即在市場交易中，交易一方可能存在利用多于交易對手的信息，使自己獲利而使交易對手利益受損，影響交易對手的買賣決策。相對來說，賣方對產品的質量擁有比買方更多的信息，這會帶來逆向選擇問題，即由于交易雙方交易信息的不對稱，可能引致市場資源配置的扭曲。

以二手車交易市場為例，在大家普遍的認知中，二手車市場充斥的多為質量欠佳的車，即使賣方擁有質量尚佳的二手車，在二手車市場上也可能賣不起價格。由于賣不起價格，質量較好的二手車就更少流入。為促進交易進行，交易對手采取的主要對沖方式就是壓低價格，以抵銷信息不對稱可能招致的損失。過低的價格導致賣家不愿意提供高質量產品，低品質二手車得以有機會充斥市場，劣幣驅逐良幣，導致市場交易的產品平均質量下降。極端情況下，逆向選擇可能會導致市場止步、萎縮甚至混亂。

以注冊會計師行業為例，社會公眾并不了解審計報告背后的專業判斷，亦無從評價會計師事務所出具的審計報告的質量，很難通過設置具體規則或程序來約束注冊會計師的執業行為。上市公司選擇會計師事務所，亦面臨同樣的問題，于是價格就成為主要考量因素。這些年來，審計報告質量高低在資本市場體現的差異并不十分明顯，反而可能是質量要求越高的會計師事務所在資本市場的業務拓展存在一定的難度。一旦資本市場充斥太多質量層次不齊的審計報告，最后影響的是資本市場財務信息的質量。因此，非常有必要將注冊會計師執業過程中的重大判斷、被審計單位管理層的重大判斷告知審計報告使用者，來改善資本市場由于信息不對稱帶來的問題。

二、關鍵審計事項的準則要義

1504號準則的第三條規定，“溝通關鍵審計事項能夠為審計報告使用者提供額外的信息，以幫助其了解注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。溝通關鍵審計事項還能夠幫助審計報告使用者了解被審計單位，以及已審計財務報表中涉及重大管理層判斷的領域”。

關鍵審計事項是為審計報告使用者了解關于注冊會計師在職業判斷中做出的重要判斷，以及被審計單位管理層做出的針對財務報表的重大判斷，在審計報告使用者、注冊會計師、被審計單位之間建立起信息溝通的橋梁。故此，關鍵審計事項的表述角度應該是基于審計報告使用者能夠理解的角度，而不是基于注冊會計師的審計責任或是被審計單位的會計責任。

在A股資本市場常見的關于收入的關鍵審計事項的表述，諸如“可能存在ABC公司管理層通過不恰當的收入確認以達到特定目標或預期的固有風險”或“可能存在管理層為了達到特定目標或期望而操縱收入確認的固有風險”，這些既不屬于注冊會計師在審計過程中的重大判斷，亦不屬于被審計單位管理層做出的重大判斷。

從注冊會計師的角度來看，根據《中國注冊會計師審計準則第1141號-財務報表審計中與舞弊相關的責任》的第二十七條“在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價那些類型的收入、收入確認或認定導致舞弊風險”。準則的本意是要求注冊會計師在執業過程中需要預設該等假定，而不是需要對此做出判斷。

從被審計單位管理層角度來看，預設自身通過不恰當的收入確認以達到特定目標或為了達到特定目標或期望而操縱收入確認，自己預設自己可能進行人為操縱，預設自我不良動機不符合人性邏輯，也并非是被審計單位管理層做出的重大判斷。

因此，在A股資本市場常見的關于收入的關鍵審計事項的表述，從準則分析來看，并不符合1504號準則的基本要義。

三、關鍵審計事項的責任界定

根據1504號準則，關鍵審計事項的識別邏輯是：首先是注冊會計師與被審計單位治理層溝通后的事項，其次是注冊會計師在審計過程中關注到的重大事項，再次是經雙方篩選確定后的最為重要的事項，既涉及被審計單位管理層重大判斷的會計責任，亦涉及注冊會計師重要職業判斷的審計責任。

關鍵審計事項業經注冊會計師及被審計單位管理層雙方溝通確定，對于雙方來說，識別出應有的關鍵審計事項以及不存在識別遺漏，即識別關鍵審計事項的恰當性及充分性是雙方共同的責任。

關鍵審計事項的恰當性是指注冊會計師和被審計單位有責任將應當識別且符合被審計單位實際情況的對本期財務報表最為重要的事項給識別出來。關鍵審計事項之所以需要與被審計單位治理層溝通、之所以是注冊會計師需要重點關注的，是緣于背后對財務報表可能的重大錯報風險的識別。而被審計單位也有責任將影響其財務報表錯報的相關重大事項給識別出來。

關鍵審計事項的充分性是指注冊會計師及被審計單位在審計過程中將影響財務報表重大錯報風險的相關重大事項都需要識別出來，不應存在重大遺漏。根據《中國注冊會計師審計準則第1101號-注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》的第十三條“審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險”，被審計單位財務報表重大錯報風險是指財務報表在審計前后存在重大錯報的可能性。財務報表重大錯報風險的來源其一是由于對準則理解有誤、計算錯誤、疏忽等等原因造成的錯報，該等錯報一般不具有廣泛性，且隨著被審計單位信息化水平提升、內部控制建設加強、對企業會計準則理解加深等逐漸減少；其二是由經營風險轉化的財務報表錯報風險。在被審計單位的企業運營中，這些風險事項本就是被審計單位在運營中需要識別并應對的，從被審計單位自身的角度來看，不存在難以識別或是識別不全的問題。而注冊會計師與被審計單位溝通篩選確定關鍵審計事項，對關鍵審計事項的充分性亦負有責任。

對于注冊會計師來說，除了有責任識別出關鍵審計事項的恰當性及充分性之外，在識別的關鍵審計事項的審計應對中，注冊會計師還存在列示的審計應對程序與實際執行的審計程序的相符問題，一旦存在列示的審計應對程序而實際上并未執行，可能涉嫌責任失當，引致審計責任的追責。2018年8月，中國證監會遼寧監管局對中喜會計師事務所出具的監管函就包括關鍵審計事項的應對程序執行不到位的追責。

四、關鍵審計事項的表述

1504號準則的第九條規定， “注冊會計師應當從與治理層溝通過的事項中確定在執行審計工作時重點關注過的事項。在確定時，注冊會計師應當考慮下列方面：（一）按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定，評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險；（二）與財務報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計）的領域相關的重大審計判斷；（三）本期重大交易或事項對審計的影響。”

關鍵審計事項涉及的范圍包括：一是審計過程中評估的重大錯報風險較高領域或是特別風險領域；二是涉及被審計單位重大判斷和估計的領域；三是對財務報表存在重大影響的交易或事項。該等關鍵審計事項的識別與審計目標的執行存在緊密關系。

注冊會計師的審計目標包括資產負債表項目的存在性、完整性、權力義務、計價與分攤、截止、分類及列報共計六個認定，利潤表項目的存在性、完整性、計價與分攤、截止、分類及列報共計五個認定。在審計過程中，注冊會計師的任務就是將這些認定核實清楚，從而完成審計目標。以貨幣資金為例，為核實清楚貨幣資金的六個認定，執行的程序包括函證和監盤及抽查憑證等這些實質性程序、了解及測試貨幣資金的內控程序、了解整體層面的內控、了解公司所在的行業，自上而下地去識別貨幣資金可能存在的錯報風險，再自下而上地執行實質性程序，互相驗證形成程序閉環，從而應對識別的貨幣資金相關的錯報風險。

關鍵審計事項是審計中最為重要的事項，緣于財務報表可能存在的重大錯報風險較高領域或是特別風險領域。而完成審計目標就是指應對識別出的財務報表的重大錯報風險較高領域或是特別風險領域，一個是結論，一個是過程，都是圍繞財務報表可能的重大錯報風險較高領域或是特別風險領域。審計目標的實現方式主要是完成對具體認定的測試，因此，關鍵審計事項中表述的識別的重大錯報風險較高領域或是特別風險領域，應當清晰地闡述該等識別的重大錯報風險較高領域或是特別風險領域影響到的具體的認定，以幫助審計報告使用者理解注冊會計師在審計過程中做出的重大判斷以及被審計單位管理層做出的重大判斷，以及雙方確定的審計過程中最為重要的事項。

以對一家電子產品公司披露的關鍵審計事項的披露為例，“如附注X所述的會計政策，ABC公司根據與客戶簽訂的銷售訂單組織生產，委托物流公司運送。客戶在驗收時點向ABC公司出具驗收單或驗收報告。ABC公司在收到客戶簽署的驗收單或驗收報告時點確認營業收入并開具發票。由于客戶數量眾多、交易頻繁，客戶簽署的驗收單或驗收報告存在不能及時送達的可能性，由此可能導致該等營業收入存在未能計入恰當會計期間的潛在錯報，我們著重關注營業收入的完整性和截止性，并將其確定為關鍵審計事項。” 從業務運營的角度，以淺顯通俗的語言進行闡述，增加可理解性。

對于涉及的被審計單位重大判斷和估計領域的關鍵審計事項，相對較簡單，只需要表述清楚涉及哪些判斷和估計、如何進行判斷和估計以及相關判斷和估計依據的假設、參數等底層支持依據。例如對商譽減值測試的識別披露表述為“如財務報表附注X所述，ABC公司于20XX年X月完成了對DEF有限公司的并購，并因合并產生了計人民幣X萬元的商譽。ABC公司管理層在對該商譽實施減值測試時，將相關資產組的賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定是否需要計提減值。可收回金額是采用預計未來現金流量的現值計算所得，需要恰當的預測相關資產組未來現金流的長期增長率和合理的確定計算相關資產組預計未來現金流量現值所釆用的折現率，這涉及管理層的重大估計和判斷，因此將商譽減值確定為關鍵審計事項。”

對于對財務報表存在重大影響的交易或事項，就需要披露清楚該等交易或事項對財務報表的重大性判斷及重大原因。例如披露為“ABC公司于20XX年X月以發行股份及支付現金的方式完成了對DEF公司X%股權的收購，將20XX年X月X日確定為股權收購完成日，并由此納入ABC公司財務報表合并范圍。DEF公司20XX年納入ABC公司合并財務報表的營業收入計人民幣X萬元，占ABC公司20XX年度營業收入的比率為X%；納入ABC公司20XX年度合并財務報表的利潤總額計人民幣X萬元，占ABC公司20XX年度利潤總額的比率為X%，對ABC公司20XX年度財務報表存在重大影響，由此將與本次重大并購交易的相關會計處理確定為關鍵審計事項。”以幫助審計報告使用者了解重大交易或事項的來源、影響，以及重大之原因。

關鍵審計事項不應僅僅是審計報告形式上的變化，成為趨同的泛泛表達，而是應致力于從被審計單位業務角度的個性化表述，以增加信息披露的透明度和可理解性。縱觀2018-2020年度A股資本市場關于收入的關鍵審計事項的披露，可以看出，注冊會計師對關鍵審計事項的披露存在一定的理解偏差。

對于會計師事務所來說，想要提升關鍵審計事項的披露質量，體現出專業價值，需要加大對被審計單位所在行業的研究，深入了解被審計單位，注重與被審計單位治理層管理層進行溝通，將風險導向審計落到實處。而風險導向審計方法是否落實到位，恰恰是證明注冊會計師勤勉盡責的前提，亦是促進注冊會計師行業長期健康發展的必由之路。