新形勢下的注冊會計師審計：新變化·新格局

李洪（高級合伙人/總審計師/高級會計師） 拓亞芬

（大信會計師事務所（特殊普通合伙） 北京 100083 武漢市第一商業(yè)學校 湖北武漢 430022）

注冊會計師行業(yè)是完善我國國家監(jiān)督體系、維護社會主義市場經(jīng)濟秩序、服務國民經(jīng)濟建設的重要力量。當前，國內(nèi)外社會經(jīng)濟形勢正在發(fā)生深刻復雜的變化，新的經(jīng)濟格局和監(jiān)管態(tài)勢正在形成。新《證券法》《關于加強會計師事務所執(zhí)業(yè)管理切實提高審計質(zhì)量的實施意見》《中國注冊會計師質(zhì)量管理準則》等影響重大的法律法規(guī)相繼出臺，使得會計師事務所執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)生了深刻變化，疊加突如其來的新冠疫情，使得影響審計質(zhì)量的因素更加復雜，注冊會計師行業(yè)面臨重大的發(fā)展機遇與挑戰(zhàn)。注冊會計會計師行業(yè)必須準確研判新監(jiān)管格局和疫情影響下的審計風險，適應新變化，加快轉(zhuǎn)型升級，構(gòu)建發(fā)展新格局，實現(xiàn)注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，更好地服務于全面建設社會主義現(xiàn)代化強國的宏偉目標。

一、新形勢下注冊會計師審計的新變化

（一）受疫情影響全球經(jīng)濟下滑的形勢下，企業(yè)經(jīng)營風險的增大增加了審計失敗的新風險。近年來全球貿(mào)易摩擦和逆全球化下，世界經(jīng)濟呈下行走勢。2020年初，新冠疫情全球大流行，使本已脆弱的全球經(jīng)濟遭受重創(chuàng)，供應鏈中斷，需求被抑制，全球經(jīng)濟衰退態(tài)勢已顯。國際國幣基金組織（IFM）最新預測，2020年全球GDP增速同比將下降4.4%，除我國外世界主要經(jīng)濟體均為負增長，世界貿(mào)易將收縮15%以上。雖然我國疫情防控取得重大成果，但經(jīng)濟仍然受到重大影響，全年GDP增速預計2.3%，同比下降60%，沖擊較大的行業(yè)包括：航空業(yè)、旅游、酒店、餐飲、影視娛樂、百貨零售、外貿(mào)等。2020年1—9月，滬深A股上市公司實現(xiàn)營業(yè)收入約37萬億元，同比增長1.42%，歸母凈利潤約3.13萬億元，同比下降5.97%，航空、影視等行業(yè)下降超過240%，行業(yè)整體處于虧損狀態(tài)。市場流動性緊張，企業(yè)信用債違約呈猛增態(tài)勢，2018—2020年新增違約規(guī)模達1 067億元，且開始向國有企業(yè)蔓延，出現(xiàn)了如盛京能源、青海國投、紫光集團、永煤控股、華晨汽車等國有企業(yè)債券實質(zhì)性違約事件。

疫情下的經(jīng)濟下滑新態(tài)勢，使得企業(yè)經(jīng)營風險轉(zhuǎn)化為審計風險的概率上升。一是企業(yè)舞弊風險加大。舞弊三角理論認為，壓力、機會、借口是舞弊的三要素，經(jīng)營困難使得管理層面臨壓力，如上市公司市值管理、業(yè)績承諾、股票質(zhì)押、退市風險等，從而產(chǎn)生舞弊動機，引發(fā)道德風險，企業(yè)可能操縱業(yè)績，粉飾財務報表，以緩解壓力。二是境外資產(chǎn)審計受阻。截至2019年末，我國境外企業(yè)資產(chǎn)總額高達7.2萬億美元，覆蓋全球188個國家和地區(qū)。新冠疫情阻斷了全球范圍內(nèi)人員流動，境外審計面臨新風險。盡管注冊會計師可以采取遠程方式執(zhí)行境外審計，如通過視頻訪談、監(jiān)盤和觀察，通過被審計單位授權(quán)登錄其系統(tǒng)查閱，通過電子數(shù)據(jù)傳輸獲取文件等，但遠程審計具有局限性，通過遠程方式執(zhí)行審計工作獲取的審計證據(jù)，在真實性、完整性、證明力等方面存在不足，被審計單位可能利用遠程審計的局限性實施舞弊。三是資產(chǎn)減值凸顯。受疫情影響較大的行業(yè)，尤其是導致總需求下降的企業(yè)，經(jīng)營性資產(chǎn)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的金額將顯著減少，甚至低于投資成本，從而使得商譽、固定資產(chǎn)、長期投資等長期資產(chǎn)面臨較大的減值跡象。而資產(chǎn)減值涉及管理層的判斷、估計等，通常會成為企業(yè)操縱利潤的手段，進一步加大注冊會計師的審計風險。

（二）數(shù)字化下的新經(jīng)濟，審計模式適應客戶變化的新挑戰(zhàn)。新經(jīng)濟是相對于傳統(tǒng)經(jīng)濟而言，核心是經(jīng)濟的數(shù)字化，使用知識和信息作為關鍵生產(chǎn)要素，以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡為重要載體，通過數(shù)字技術與實體經(jīng)濟深度融合的新型經(jīng)濟形態(tài)，創(chuàng)新經(jīng)濟、知識經(jīng)濟、共享經(jīng)濟、數(shù)字經(jīng)濟等構(gòu)成新經(jīng)濟的基本內(nèi)涵。2020年3月，中共中央、國務院《關于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》提出要將“數(shù)據(jù)要素”作為與土地、勞動、資本同等重要的新的生產(chǎn)要素，培育數(shù)字經(jīng)濟新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)和新模式。

全球數(shù)字經(jīng)濟呈快速發(fā)展趨勢，美國、德國、英國等發(fā)達國家數(shù)字經(jīng)濟比重已超過60%。10年前，全球十大市值公司中，新經(jīng)濟僅有微軟、中國移動2家，到2019年十大市值公司，新經(jīng)濟占據(jù)7席。我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展迅猛，2019年數(shù)字經(jīng)濟增加值35.8萬億元，占GDP的比重已達36.2%，對經(jīng)濟增長的貢獻率高達67.7%。新冠疫情重創(chuàng)全球經(jīng)濟，但新經(jīng)濟逆勢增長，疫情促使消費需求由線下向線上轉(zhuǎn)移，遠程辦公、在線教育、在線醫(yī)療、電商等相關行業(yè)大幅增長。更重要的是，疫情加快了傳統(tǒng)經(jīng)濟向數(shù)字經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級的步伐。

新經(jīng)濟的發(fā)展，不論是審計理論還是實務，都對注冊會計師提出了挑戰(zhàn)。審計理論方面，數(shù)字經(jīng)濟下全數(shù)據(jù)審計理念，動搖了以抽樣為基礎的現(xiàn)代審計理論。一是方法論不同。現(xiàn)行審計以演繹法為主要方法，重在對未知事項的預見與預測，通過風險評估事先設定風險領域，是一種先驗思維，證偽路徑為識別因果關系；數(shù)字經(jīng)濟審計則以歸納法為主，重在對客觀存在的事實，通過大量數(shù)據(jù)予以發(fā)現(xiàn)與洞見其特征，不需要預先設定風險領域，是一種后驗思維，證偽路徑為識別相關關系。二是樣本選擇方式不同。現(xiàn)行審計理論以抽樣為基礎，需要根據(jù)風險評估結(jié)果選擇樣本類型及數(shù)量，樣本小于總體；數(shù)字經(jīng)濟審計對象為全數(shù)據(jù)，樣本等于總體，審計抽樣已經(jīng)沒有太大意義。三是審計流程不同。數(shù)字經(jīng)濟審計，較現(xiàn)行遞進式的審計流程而言，審計更加扁平化。風險評估重要性下降，因為大數(shù)據(jù)審計可以直奔審計主題；控制測試變得多余，不再需要根據(jù)控制測試結(jié)論評估內(nèi)部控制有效性，并據(jù)以確定實質(zhì)性測試的程序和樣本選擇，而是直接進行賬戶和交易的細節(jié)測試。審計實務方面，審計風險呈現(xiàn)新變化。首先，審計資料往往不具可觀察性。傳統(tǒng)的商業(yè)模式一般為實物經(jīng)濟，可觀察到實物流、資金流、信息流，審計對象是有形的物品、可見的服務、獨立的賬簿，而數(shù)字經(jīng)濟則是“三流合一”，化有形為無形。其次，資產(chǎn)及交易價格彈性大，不具備線性規(guī)律，缺乏可比參照。再次，財務數(shù)據(jù)生成高度依賴復雜的信息系統(tǒng)，信息系統(tǒng)的可靠性直接影響財務信息的真實準確性，不具備IT審計能力，將無法審計數(shù)字經(jīng)濟客戶。最后，造假動機強烈，新興的數(shù)字經(jīng)濟及商業(yè)模式，往往受到資本市場的追捧，利益驅(qū)動較大，舞弊風險高。

（三）日趨復雜的新會計，執(zhí)業(yè)人員審計職業(yè)判斷的新考驗。國際會計準則理事會（IBSA）致力于構(gòu)建全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準則，近年來對多項國際財務報告準則進行了重大改革，以重構(gòu)國際準則體系。2018年，IBSA發(fā)布新的《財務報告概念框架》，并相繼完成和開始實施新的金融工具、收入、租賃和保險合同四大準則項目，正在進行的準則改革包括披露原則、基本財務報表、具有權(quán)益特征的金融工具、同一控制下企業(yè)合并、商譽和減值、動態(tài)風險管理等，已經(jīng)對會計實務產(chǎn)生深遠影響。國際準則改革呈現(xiàn)兩個重要特征：一是進一步強化財務報告目標定位于決策有用性，即用戶導向理念，財務信息應當有助于現(xiàn)實和潛在的投資者、債權(quán)人做出向主體提供資源的決策。二是準則日趨復雜化，如公允價值計量、金融工具和合并報表準則。但是，國際準則的改革暴露出的問題，受到不少爭議和質(zhì)疑，引起會計界的廣泛關注。財務報告通用性、定期性和無償性的特性，在數(shù)字化經(jīng)濟時代，難以滿足投資者，尤其是以投機為目的的短期投資決策。財務報表賬面價值與企業(yè)實際價值差異越來越大，財務指標對股價的解釋能力趨弱，投資者決策對財務信息的依賴程度下降。而準則的復雜化，導致財務信息可理解性下降，不僅影響執(zhí)行效果，還影響投資者決策質(zhì)量。

自2007年1月1日開始，我國采取了與國際會計準則全面實質(zhì)性趨同的路線，取得了顯著成效。國際準則制定原則和目標，主要是滿足資本市場信息披露的需要，即以決策相關性為核心目標。但是，我國資本市場規(guī)模尚處于發(fā)展期，絕大部分主體為非上市公司，會計信息不僅要滿足資本市場投資者，還要滿足企業(yè)經(jīng)營管理和國民經(jīng)濟管理多種信息需求，如國資委出于監(jiān)督國有資產(chǎn)保值增值的需求，稅務機關出于稅收監(jiān)管的需求等，更強調(diào)會計信息的真實性、可靠性和完整性。隨著國際準則的發(fā)展和我國會計準則的建設，注冊會計師需要強化自身業(yè)務素質(zhì)與素養(yǎng)，以適應新會計對專業(yè)勝任能力的新要求。例如，公允價值有限應用到全面采用，歷史成本的重要性降低；會計信息由滯后性向前瞻性演進，會計估計日益復雜；會計邊界由清晰化向模糊化轉(zhuǎn)變，財務報告提供的非會計信息越來越多；內(nèi)控要求高，準則執(zhí)行成本越來越高。例如，金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失模型”變?yōu)椤邦A期信用損失模型”，計算復雜，實際操作難度大，即使是專業(yè)人士在一些情況下也難以理解。又如，合并報表準則關于“控制”的標準，僅僅是預期狀態(tài)，而不是“事實狀態(tài)”，沒有法律證據(jù)能夠證明控制的存在，具有較強的主觀性，實務運用難度較大。

（四）注冊制下的新監(jiān)管，中介機構(gòu)審計責任面臨的新壓力。2020年3月1日，隨著新《證券法》的正式實施，會計師事務所從事證券服務由行政許可轉(zhuǎn)變?yōu)閭浒腹芾恚Y(jié)束了實行28年的證券業(yè)務資格許可制度，行業(yè)格局將發(fā)生變化。例如，部分原證券資格所可能分化、人員流動趨于活躍、證券服務業(yè)務競爭增強、審計質(zhì)量差異化加大等。但是，新《證券法》下注冊會計師行業(yè)最本質(zhì)的變化是責任更大，監(jiān)管更嚴。行政責任方面，行政罰款由原一倍以上五倍以下，大幅提高為一倍以上十倍以下，對注冊會計師罰款則由三萬元以上十萬元以下，提高到二十萬元以上二百萬元以下。監(jiān)管部門還可以暫停受理被立案調(diào)查的會計師事務所出具的審計報告，違法情節(jié)嚴重的，禁止從事證券服務業(yè)務。民事責任方面，新《證券法》規(guī)定投資者提起虛假陳述等證券民事賠償訴訟時，訴訟標的是同一種類，且當事人一方人數(shù)眾多的，可以依法推選代表人進行訴訟，即集體訴訟制度。新《證券法》實施后，股票發(fā)行開始全面推行注冊制改革，強調(diào)以信息披露為中心，強化會計師事務所等中介機構(gòu)的把關責任。注冊制對企業(yè)上市財務指標要求降低，客觀上導致客戶質(zhì)量下降，審計風險上升，尤其是新冠疫情的影響，企業(yè)經(jīng)營困難疊加從嚴監(jiān)管，注冊會計師面臨前所未有的壓力。

更為嚴峻的是，會計師事務所民事賠償責任出現(xiàn)了新動向。一是未有任何處罰情況下被投資者起訴。二是僅向?qū)徲嫏C構(gòu)起訴索賠。三是會計師事務所承擔責任大于其他機構(gòu)。四是承擔連帶賠償責任。五是已出現(xiàn)集體訴訟。以當前我國的社會環(huán)境、客戶誠信狀況和事務所的經(jīng)濟實力，新《證券法》民事責任將給會計師事務所帶來沉重的壓力。

二、深化改革，轉(zhuǎn)型升級，實現(xiàn)注冊會計師審計高質(zhì)量發(fā)展的新格局

（一）轉(zhuǎn)變發(fā)展思路，由追求規(guī)模向穩(wěn)健發(fā)展轉(zhuǎn)變。長期以來，做大做強是行業(yè)發(fā)展的主旋律，尤其是全國性和區(qū)域性事務所的努力方向。新《證券法》“刑行民”責任并舉，證監(jiān)會138號文的“立案即停”“未罰先死”制度，大幅提高了審計失敗的違法成本。現(xiàn)行制度安排并不利于追求規(guī)模發(fā)展，如果審計失敗，可能導致會計師事務所解體，規(guī)模越大，服務的證券業(yè)務客戶越多，風險就越大。因此，會計師事務所應當轉(zhuǎn)變思路，以做強做優(yōu)、高質(zhì)量發(fā)展為目標，增強抗風險能力。

2020年9月，財政部、國資委和銀保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布《關于加強會計師事務所執(zhí)業(yè)管理切實提高審計質(zhì)量的實施意見》（財會［2020］14號），要求會計師事務所樹立質(zhì)量優(yōu)先導向，加快推動取消證券資格后市場擇優(yōu)選擇的體制機制，引導要素資源向優(yōu)質(zhì)會計師事務所聚集，并從完善會計師事務所執(zhí)業(yè)管理政策、逐步推動開展會計師事務所質(zhì)量評估等方面提出了具體舉措。2009年，國務院《關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》（國辦發(fā)［2009］56號）鼓勵事務所“做大做強”，而財會［2020］14號文要求事務所“做優(yōu)做強”，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，政策導向發(fā)生了明顯變化。

（二）完善會計師事務所治理機制，充分發(fā)揮組織的集體力量。科學的治理機制是應對審計風險的制度保障，放任自由、靠合伙人單打獨斗的平臺式管理，已難以適應新形勢的需要，必須依靠組織的力量，即合伙人的集體力量。科學治理的核心是總分所一體化管理，業(yè)務實行專業(yè)化分工，分行業(yè)和地區(qū)管理，人員統(tǒng)一委派和調(diào)度，質(zhì)量管理和技術標準統(tǒng)一，收益在一個利潤池統(tǒng)一分配。

2020年11月，財政部印發(fā)《會計師事務所質(zhì)量管理準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量管理》等3項質(zhì)量管理準則，強調(diào)內(nèi)部治理之于審計質(zhì)量的重要性。在國際質(zhì)量管理相關準則的基礎上，針對部分會計師事務所一體化方面存在的突出問題，明確要求會計師事務所應當建立并嚴格執(zhí)行完善的一體化管理機制，實現(xiàn)人事、財務、業(yè)務、技術標準和信息管理五方面的統(tǒng)一管理。新的質(zhì)量管理準則，是未來質(zhì)量管理制度建設的新標準。

（三）不斷進行審計創(chuàng)新，適應審計環(huán)境的新變化。首先，審計創(chuàng)新的基礎是要有好的平臺，最主要的是審計作業(yè)平臺，這是審計工作網(wǎng)絡化、數(shù)字化、智能化和規(guī)范化的基礎，實現(xiàn)線下到線上的轉(zhuǎn)變，解決會計師事務所90%人員的工作方式問題。其次，審計創(chuàng)新的關鍵是要有好的工具，特別是大幅度提高審計效率和發(fā)現(xiàn)風險的審計工具，包括大數(shù)據(jù)分析工具、RPA等，以提高效率、控制風險為目的。審計創(chuàng)新，從某種意義上說就是審計工具的創(chuàng)新。“未來世界的認知能力，是找到信息的搜索能力，運用信息的思考能力，以及從大量信息里抓取趨勢的洞察能力”。信息的搜索能力、運用能力和趨勢判斷能力，要依靠審計工具來實現(xiàn)。最后，審計創(chuàng)新的路徑是要有共享思維。要倡導審計工具的商業(yè)化，好的審計創(chuàng)新工具，可以進行商業(yè)交易，讓行業(yè)共享，減少重復建設。

（四）優(yōu)化調(diào)整客戶結(jié)構(gòu)，著力發(fā)展高質(zhì)量客戶。客戶質(zhì)地與審計風險存在較大的相關性，內(nèi)部控制健全、誠信守信的客戶，會計信息質(zhì)量相對較高；行業(yè)地位突出、經(jīng)營狀況好、業(yè)績優(yōu)良的客戶，舞弊壓力和動機較小。資本市場被立案調(diào)查的上市公司，多數(shù)涉及管理層或?qū)嶋H控制人舞弊行為，審計風險很高。選擇客戶，是會計師事務所質(zhì)量管理的第一關，是風險控制的關鍵環(huán)節(jié)。同時，只有擁有高質(zhì)量的客戶，會計師事務所才能吸引高質(zhì)量的人才，而擁有高質(zhì)量的人才，才能提供高質(zhì)量的專業(yè)服務，最終促進會計師事務所高質(zhì)量發(fā)展。新形勢下，有的會計師事務所通過風險排查，主動淘汰多家高風險上市公司客戶，降低執(zhí)業(yè)風險。

（五）集中專業(yè)力量，聚焦高風險領域及關鍵程序。受新冠疫情影響，財務報表審計所涉及的重要項目或要素專業(yè)判斷難度增加，舞弊風險加大，對注冊會計師審計工作提出了更高要求，必須準確評估風險領域，精準施策，打好風險殲滅戰(zhàn)。（1）境外資產(chǎn)。目前，國外疫情仍未得到有效控制，境外主體經(jīng)營困難，疊加境外現(xiàn)場審計無法開展，風險較大，特別是注冊會計師無法親自審計給管理層創(chuàng)造了舞弊機會。由于無法親自執(zhí)行審計程序，可按照《中國注冊會計師審計準則1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》規(guī)定，利用組成部分注冊會計師的工作，并可通過遠程方式執(zhí)行相關程序。當疫情影響導致無法對重要組成部分實施恰當審計程序的情況下，需要考慮審計范圍受限對合并財務報表以及審計報告意見類型的影響。（2）疫情影響嚴重的行業(yè)。航空、旅游、餐飲、零售等受疫情影響較大的行業(yè)，由于業(yè)務中斷、客戶流失、潛在索賠、違反貸款合同或無法獲得必要的融資所引起的不確定性，需要關注疫情影響和業(yè)績壓力產(chǎn)生的舞弊風險、持續(xù)經(jīng)營能力，以及資產(chǎn)減值。商譽等長期資產(chǎn)是否減值，主要基于未來現(xiàn)金流量凈額是否大于資產(chǎn)賬面價值，而疫情引起的內(nèi)外部環(huán)境變化使得相關資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額存在不確定性，需要判斷被審計單位的客戶是延遲性購買商品或服務，還是減少性甚至取消購買商品或服務，前者不會導致總需要的變化，僅是消費時間推后，后者會導致總需求的減少，減值跡象有別。此外，受疫情影響較大的中小企業(yè)，以及餐飲、交通、百貨等行業(yè)，庫存積壓、資金周轉(zhuǎn)困難，生產(chǎn)復蘇較慢，償債能力下降，直接影響金融機構(gòu)貸款質(zhì)量。（3）并購重組標的資產(chǎn)。并購重組是違法違規(guī)的高發(fā)領域，特別是尚處于業(yè)績承諾期的上市公司并購重組項目，需要高度關注疫情影響，以及可能產(chǎn)生的舞弊風險。（4）資金占用和違規(guī)擔保。控股股東、實際控制人及關聯(lián)方占用上市公司資金，以及上市公司違規(guī)擔保，一直是資本市場尚未根本解決的頑疾，也是審計風險高發(fā)領域。疫情使得不少企業(yè)流動性緊張，可能導致資金占用和違規(guī)擔保問題更加突出。（5）新準則執(zhí)行情況。新的金融工具準則、收入準則和租賃準則已經(jīng)相繼實施，這些準則發(fā)生了重大變化，新冠疫情增加了該等準則執(zhí)行的職業(yè)判斷，尤其新收入準則涉及面廣，復雜程度高，企業(yè)的收入可能會因疫情而下降，如約定現(xiàn)金折扣折讓等可變對價、開展積分兌換等促銷活動，甚至出現(xiàn)虧損合同等，也不排除為完成業(yè)績承諾構(gòu)造交易形式，實現(xiàn)準則套利，注冊會計師需要結(jié)合新收入準則規(guī)定做出職業(yè)判斷。（6）信息系統(tǒng)。關注被審計單位的運營是否高度依賴信息技術流程，以維護其財務報告和會計賬簿及記錄。如果依賴人工控制不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應對信息系統(tǒng)一般控制和應用控制進行測試，特別是IPO、上市公司等證券業(yè)務，應當由IT專家實施信息系統(tǒng)審計。（7）舞弊風險。疫情下，經(jīng)營困難使得管理層面臨壓力，如上市公司市值管理、業(yè)績承諾、股票質(zhì)押、退市風險等，從而產(chǎn)生舞弊動機，引發(fā)道德風險，企業(yè)可能操縱業(yè)績，粉飾財務報表，以緩解壓力。注冊會計師需要高度關注舞弊風險。對于異常交易或事項，不能僅關注形式證據(jù)，必須關注商業(yè)實質(zhì)，從交易是否可解釋、軌跡是否可觀察、期后是否能驗證等方面進行實質(zhì)性判斷，防范重大審計風險。（8）函證、監(jiān)盤等重點程序。合理選擇函證樣本，保持函證控制過程，核實回函不符事項，評價回函可靠性，提高未回函替代測試有效性；合理分配審計資源，提高重點項目監(jiān)盤覆蓋面，增強監(jiān)盤時間的不可預見性，委派經(jīng)驗豐富的審計人員實施特殊存貨的監(jiān)盤，必要時利用專家的工作。尤其要關注的是，實施遠程審計，要按照中國注冊會計師協(xié)會《關于在新冠肺炎疫情下執(zhí)行審計工作的指導意見》等要求規(guī)范執(zhí)業(yè)。（9）審計意見類型。注冊會計師審計意見中，否定意見、無法表示意見直接與退市風險警示、暫停上市等監(jiān)管行為掛鉤。實務中，有的以保留意見代替否定意見或無法表示意見，以規(guī)避暫停上市，存在較大的監(jiān)管風險。注冊會計師要準確判斷錯報與審計范圍受限的區(qū)別、廣泛性的量化標準，恰當發(fā)表審計意見。