審計全覆蓋理念下經濟責任審計組織方式的創新研究

吳寅初 宋夏云（教授/博導）（浙江財經大學會計學院 浙江杭州 310018）

一、引言

經濟責任審計是我國國家審計機關的創新業務類型，現已成為權力制約與監督、強化問責以及增強領導干部依法履責意識的重要手段，在保障國家財產安全和促進廉政建設方面發揮著重要的作用?？茖W、有效的經濟責任審計組織方式是經濟責任審計工作得以順利開展的保障。為了適應國家審計（或政府審計）新發展和新要求，加強經濟責任審計組織方式的創新研究具有重要的現實意義。本文從審計全覆蓋理念視角出發，通過對我國經濟責任審計組織方式的現狀和問題剖析，對經濟責任審計組織方式的創新進行了嘗試研究，供學界交流與討論。

二、審計全覆蓋理念下經濟責任審計組織方式的選取

（一）經濟責任審計組織方式的涵義和種類

經濟責任審計組織方式是指為了充分發揮經濟責任審計功能，順利達成經濟責任審計目標所采取的途徑、措施和方法的總稱。按審計時間的不同，經濟責任審計組織方式可以分為任前審計、任中審計和離任審計；按審計地點不同，可分為現場審計和報送審計；按審計機關與被審計單位的體制關系的不同，可分為上審下、同級審、聯合審和交叉審；按信息技術應用程度的不同，可分為信息技術下的審計和傳統手工方式下的審計等。

（二）經濟責任審計全覆蓋的內涵分析

審計全覆蓋是一種全新的理念，其目標包括：（1）審計對象全覆蓋。經濟責任審計的重點對象主要是黨政主要領導干部以及國有企事業單位的主要領導人員，通過經濟責任審計，可以制約其行為，加強其自我約束能力和自我警惕心理，從而避免職權濫用，提高行政管理效率。（2）審計目標全覆蓋。經濟責任審計全覆蓋的目標是審查領導干部的經濟責任執行情況，被審計單位要向審計人員提供審計工作全覆蓋所需要的資料，并保證資料的安全性和真實性，以此提升工作效率。（3）審計重點領域全覆蓋。對于審計類型較為復雜的企業，審計工作需要有側重點，理清審計對象與內容，而不是對整體進行審計分析。

（三）審計全覆蓋理念下經濟責任審計組織方式的選取原則

1.系統性。系統性原則是指在選取經濟責任審計組織方式時，選擇的子項目之間要能形成一定的秩序。每個子項目微觀上反映審計對象的側面，將其整合后又能反映整體情況。常規型審計組織方式中，各級審計機關審計管轄范圍內的重大審計事項是經濟責任審計工作的實施客體，而實施主體和組織主體選擇同級審計機關還是上下級審計機關決定了組織方式，包括同級審、上審下、交叉審等。對于大型經濟責任審計項目，不能單獨運用其中一種常規型組織方式，要綜合考量各種情況，選取多個組織方式進行整合運用，形成具有秩序的一個系統。

2.以審計目標為導向。審計目標是經濟責任審計的指南針，經濟責任審計組織方式運作方向如果偏離了審計目標，那只會輸出錯誤的審計結果。為此，在確定了審計總體目標后，要進一步具體化，然后根據審計具體目標選取組織方式。

3.理論知識與實務經驗相結合。理論所反映的是人們對于事物實質和規律的理解總結，而客觀事物是變幻莫測的。因此僅從審計理論出發選取組織方式是不謹慎的，還要進行實務考察。唯有做到理論和實踐兩手抓，才能選擇出最符合當前經濟責任審計工作的組織方式。

4.靈活性。面對審計覆蓋面廣、上下協調層次多、組織實施復雜的情況，在經濟責任審計過程中要靈活地選取審計組織方式。通過扁平型、復合型審計組織方式有效整合審計機關內的人力和技術等資源，減少層級，強化責任。

三、我國經濟責任審計組織方式選取方式存在的問題

（一）缺乏審計全覆蓋理念的指導，審計組織方式體系不健全

審計全覆蓋要求對公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任等實行審計全覆蓋，以保障國家資本的安全有效運用。通過對經濟責任審計現狀的研究發現，在經濟責任審計過程中，有些審計機關和人員的審計理念比較狹隘。在缺乏審計全覆蓋理念指導的情況下，片面地認為僅僅發現并揭露領導干部的失責問題就夠了，還沒有搭建起扁平型審計組織方式，無法發揮出審計監督的合力，審計工作欠缺整體性、宏觀性。此外，目前的經濟責任審計組織方式未能遵循“有重點”的審計工作指導方針，與審計全覆蓋的目標及要求之間還存在較大差距，經濟責任審計形式化，沒能重點關注維系社會主義市場經濟秩序和提高資金使用效率，導致在經濟責任審計實踐過程中，審計組織方式無法協調全覆蓋與突出重點的關系，存在審計盲點。

（二）審計組織方式與審計目標脫節，導致審計效果不理想

經濟責任審計目標設立對于審計工作來說尤為重要，決定了經濟責任審計在實際工作開展中是否具備針對性。目前經濟責任審計的組織和實施主體通常都是本級審計機關，主要以職能型組織方式為主，輔以矩陣型組織結構，這種組織方式增加了橫向的制約，即為確保實現審計目標，各個項目組均設立隸屬于最高主管直接領導的小組負責人，各部門都很重視本部門的業務，但對審計整體目標不夠重視，往往會無意識地做出對自己部門最有利而不是對達成審計目標最有利的決策，這種出于職能導向的判斷與審計目標嚴重脫節，導致審計效果不理想。更值得注意的是，有些審計機關和審計人員無法準確把握國家宏觀環境趨勢的變化、相關政策的變動和市場經濟的發展，也沒有充分調查被審計單位的具體情況，從而使審計工作的重點有偏頗。

（三）缺乏大數據技術的強力支持，現代先進的審計組織方式運用水平較低

通過上審下、交叉審等常規型審計組織方式實施審計工作時，往往審計成本較高，組織實施起來難度很大，而且審計工作不可避免地出現重疊，即一個被審計單位在某時間段內接受了多個不同審計組的審計，造成了審計資源的浪費。究其原因，一是目前的審計組織方式缺乏大數據技術的強力支持，審計結果無法順暢地進行共享；二是審計數據質量不高，存在大量的非結構化數據，來自不同單位不同部門的數據無法統一，其匯總和整理也十分困難，進而不能有效開展關聯分析，導致數據分析的手段相對單一，審計成果有限。

（四）審計人員的專業能力相對不足，審計組織效率不高

審計團隊跨學科專業能力水平的高低，影響著審計組織方式從傳統常規型向復合型審計組織方式的轉變程度。過去審計人員掌握財經知識、有相應審計經驗即可順利開展審計工作，隨著被審計單位財務、業務管理信息化水平的不斷提高，以及大數據技術的高速發展，對審計人員的專業能力提出了更高的要求。然而目前很多審計人員對信息化和大數據相關知識了解不充分，在手工審計條件下往往僅從財務收支審計方面思考，容易產生審計風險，而且傳統手工條件下審計問責組織方式的效率遠不及信息技術支持下的復合型審計問責組織方式，審計效率不高。

四、審計全覆蓋理念下經濟責任審計組織方式的創新對策

關于經濟責任審計組織方式的創新路徑，張陽（2019）認為，原來需要幾個層級才能傳達的工作，可以通過構建網絡平臺快速完成，廣泛使用扁平化的審計組織方式。黃云（2019）認為，在現場審計實施系統中，自動化功能使數據處理工作可以在較短的時間內完成，保障了審計工作的整體質量。王愛華（2016）認為，被審計單位實行聯網審計，要想進一步提高審計工作效率，就需要推行“一次通知審一年”的組織方式，即年初下達一份審計通知書，其實際審計時間為全年。筆者認為，我國經濟責任審計組織方式可以從以下方面進行創新。

（一）深刻認識審計全覆蓋理念，不斷完善審計組織方式體系

新的時代孕育新的思想，經濟責任審計工作的發展離不開全新理念的指導。在經濟責任審計過程中，審計機關和審計人員要不斷更新經濟責任審計理念，深入理解審計全覆蓋的內涵并在實踐中運用，改善經濟責任審計工作，做到與時俱進。首先，被審計單位的經濟責任執行狀況固然十分重要，但僅僅加大這方面的監察力度，將無法很好地達成經濟責任審計目標。在審計目標全覆蓋視角下，經濟責任審計旨在對被審計單位進行問責并追究責任，來促進市場經濟發展，改善社會風氣，促進制度創新發展，更好地進行國家治理?；谶@種理念，運用扁平型的經濟責任審計組織方式打破審計機關內部機構界限，能夠有效整合各種審計資源，減少層級，強化責任，發揮審計監督的合力。其次，傳統的經濟責任審計組織方式已經無法很好地執行審計重點領域全覆蓋的審計工作，為此，應以審計目標為導向、審計人員為核心、審計技術為支撐推出智慧型經濟責任審計組織方式，有重點地開展審計工作。

（二）加強經濟責任審計目標的系統研究，科學選取有效的審計組織方式

在選取經濟責任審計組織方式之前需要進行充分的審前準備。審計機關應成立相關的經濟責任審計事前考察項目組，時刻關注國家相關政策的發布和市場經濟的變化，現場勘察分析，區分清楚重點審計領域，初步考察被審計單位、被審計單位領導干部經濟責任的履行情況，這樣才能保證經濟責任審計目標和工作重點具有針對性。在經濟責任審計中，為加強審計目標的系統研究，要將各個子項目的中微觀審計目標整合到國家審計的最終目標上來，樹立宏觀協調統一、微觀張弛有度的審計目標，并以此為導向選取相適應的審計組織方式。以審計組織方式為載體合理調配安置審計資源，保證在不與總體目標脫節的情況下完成重點任務。歸納項目實施過程中產生的問題，并與審計目標進行比較，發現現行組織方式的不足，及時調節和校正，以實現經濟責任審計持續健康發展。

（三）積極導入大數據智能審計系統，提升審計組織的效率

在互聯網上，云儲存大量的非結構性數據信息，通過建立大數據智能審計系統，共享審計結果，可以使審計組織的效率獲得進一步的提升。區塊鏈是一個能儲存大量信息的共享數據庫，采用區塊鏈技術完善大數據智能審計系統后，儲存在其中的數據將無法被修改，并且任何一個通過非法下載的信息都有跡可循。如此一來就能開展費用少、速度快和質量優異的跟蹤審計，這種審計組織方式包含了任前、任中、離任全過程，對重點事項執行、資金運作、經濟責任履行等進行連續性的監督。不論是過程同步式跟蹤審計還是階段性定期跟蹤審計，在資金鏈上，通過區塊鏈技術的信息追溯、數據共享功能，多維度地進行比較，可以發現項目管理中存在的問題，以便及時改善。此外，在大數據智能審計系統的支持下，通過整合內外部的審計信息，可以實現內部和外部審計的協同管理，充分利用現有的數據資源，解決經濟責任審計涵蓋內容多、涉及范圍廣、期限跨度大的難題，達成不同審計項目之間的審計數據共享，不斷汲取跨部門的更多數據，并做到有查詢、分析需求時能迅速索引，有效降低審計成本，實現審計全覆蓋。

（四）強化審計人員的后續專業教育，不斷提高審計人員的專業水平

復合型審計組織方式，是以扁平型、常規型審計為基礎，審計全覆蓋理念為導向，通過運用大數據智能審計系統等現代信息技術來提高審計效率和質量的一種創新型審計組織方式，因此，建立一支信息化的審計團隊至關重要。首先，要加強現有審計人員的后續專業教育，彌補其缺乏的計算機知識，更新其知識結構、理念；其次，通過人事調動、招聘等途徑，引入計算機專業人才到審計機關，為團隊注入新鮮血液。審計機關應構建審計人員計算機信息技術培訓體系，培養大批不僅掌握財經專業知識、公共管理學基礎知識、審計學基礎知識，具備一定的政策理論水平和研究分析能力，有相關工作經驗，還懂得計算機審計知識（包括會計信息系統審計知識、計算機輔助審計知識等）的審計人員。此外，項目組長需要具備一定的管理能力，能夠熟練運用計算機管理系統，擁有相應的專業知識和分析能力，準確把握審計目標，選取有針對性的審計組織方式。

五、研究結論

科學、有效的經濟責任審計組織方式是經濟責任審計工作順利開展的前提，改善創新經濟責任審計組織方式是國家審計的重要一環。本文基于審計全覆蓋理念，對我國經濟責任審計組織方式選取方式的現狀進行分析。研究發現，落后的審計理念使經濟責任審計存在盲點，審計組織方式的選取不夠完善，審計組織方式與審計目標相背離，同時，審計組織方式的運用缺乏大數據的支持，審計人員在操作層面缺少相應的信息技術。為此，審計機關和審計人員需要深入理解審計全覆蓋理念，在開展經濟責任審計過程中，遵循系統性、以審計目標為導向、理論知識與實務經驗相結合及靈活選取審計組織方式等原則，推陳出新，不斷完善審計組織方式體系，強化對經濟責任審計目標的研究，建立大數據智能審計系統，提高審計人員的跨專業勝任水平，從而使傳統審計組織方式逐漸向現代復合型審計組織方式轉變。