關于加強基層審計機關業務質量控制的思考

鄭東霞 福建省泉州市鯉城區審計局

引言

審計質量是審計工作的生命線，是構建權威高效的國家審計監督體系的基石，加強審計業務質量控制，筑牢審計質量控制體系，是依法履行審計監督職責、高效發揮審計監督作用的基礎。關于審計業務質量控制，《中華人民共和國國家審計準則》從國家制度頂層設計方面做了明確，其中第六章“審計質量控制和責任”對審計質量控制做了具體要求。可以說，《準則》構建了審計質量控制的整體框架和體系，但在具體審計業務實務中，特別是基層審計機關，作為國家審計系統的末梢，基于各種主、客觀原因，存在審計質量控制松嚴不一、業務質量高低不一的現象。本文主要結合筆者的基層審計和審理業務實踐，分析基層審計業務質量控制存在的主要問題，同時就加強基層審計業務質量控制提出個人建議。

一、基層審計業務質量控制存在的主要問題

（一）審計實施方案編制質量不高

審計實施方案是實施審計項目的“作戰圖”，嚴格執行高質量的審計實施方案，是控制審計質量、提高業務質量的基礎；而審計實施方案編制的核心是確定審計內容和重點，即確定審計事項。在基層審計實務中，存在未實施審計調查了解或者審計調查了解不充分，借鑒以前或者他人審計項目審計實施方案等情況，審計人員未對被審計單位存在重要問題可能性進行評估，導致審計事項確定不準確、審計應對措施簡單粗糙，審計實施方案編制流于形式，審計實施方案質量不高，進而未能有效指導審計項目實施。

（二）分級質量控制制度未執行到位

多級復核制度是審計質量控制、提高業務質量的有效手段，《準則》規定審計機關實行分級質量控制，而在基層審計實務中，由于存在以下情況導致未能充分執行分級質量控制度，使得多級復核制度未能發揮作用、有效性大幅降低：一是因審計人員不足，存在審計人員既是實施人員又是復核（審核、審理）人員的現象；二是不重視審計多級復核制度，將簽字視同為完成復核（審核、審理）工作的標志，復核（審核、審理）工作形式重于實質；三是未明確各復核（審核、審理）節點的具體要點和重點，存在“自由裁量”空間，復核（審核、審理）工作無的放矢。

（三）法規審理存在滯后性

法規審理是分級質量控制的重點環節之一，是獨立于審計組長審核及業務部門復核之外的角色，更加具有獨立性，審理人員出具的審理意見書可以作為審計項目完成情況及業務質量的一個評價參考。《準則》規定審理在審計組出具審計報告征求意見稿之后才進行，即審計組的審計報告（征求意見稿）及項目未經過審理，可能導致有些問題未能被及早被發現而直接出具審計組的審計報告（征求意見稿），到了出具審計機關的報告中再行審理，要對審計過程中可能存在的程序、證據、定性、法規引用等瑕疵進行修改修正，會更加被動。

（四）審計業務文書與審計程序的結合不夠

審計業務文書是執行審計程序的“物化”體現，是體現審計質量控制過程和成果的載體。在基層審計業務實踐中，審計文書與審計程序的結合不夠主要體現在：一是審計工作底稿與審計實施方案的關聯程度較低，很多審計人員沒有充分意識到審計實施方案確定的審計事項均需要編制審計工作底稿，通常的做法是除了基本情況，有發現問題的才編制審計工作底稿，其余事項沒有編制審計工作底稿，或者審計工作底稿沒有跟實施方案審計事項一一對應，導致未能通過查看審計工作底稿來判斷審計人員對審計實施方案的落實情況；二是審計取證單或者審計證據存在瑕疵，審計取證單同樣存在沒有關聯審計事項的現象，或者證據未能形成閉合環來充分支持審計工作底稿結論，比如說沒有被審計單位“無異議”等意思表示，復印件的證據材料沒有“與原件相符”的字樣等。

（五）審計法治建設比較薄弱

審計法治建設與業務質量控制相輔相成、相互促進，審計機關作為監督機關，是比較特殊的執法部門，也需要在行政執法規范體系下運作。近幾年關于行政執法規范體系不斷完善，標準和要求不斷提高，如要求執法機關建立健全行政執法三項制度，但在部分基層審計機關，規范行政執法的配套制度機制不夠健全，審計人員學法用法、執法責任意識不強，法治建設比較薄弱，不能為提高業務質量奠定堅實的基礎。

二、加強基層審計質量控制的主要做法

（一）提高審計實施方案編制質量

編制高質量的審計實施方案是提高審計項目質量的先決條件，如何“繪制”高質量的審計實施方案“作戰圖”，可以從以下三個方面入手：

（1）做實做細審計調查了解。審計調查了解是編制審計實施方案的前提，只有做事做細審計調查了解，才有可能編制出高質量的審計實施方案。審計調查了解除了了解被審計單位的基本情況，更需要聚焦被審計單位存在重要問題的可能性，這就要求基層審計人員嚴格按照《準則》第五十九至七十條、第一零四條的要求深入開展審計調查了解來確定審計重點內容，來支撐審計實施方案編制。

（2）建立健全審計事項庫。在審計調查了解階段確定了審計重點，即確定了審計實施方案的審計事項，為了節約基層審計力量，同時約束審計組自主縮減審計事項權限，可以通過建立審計事項庫，對統一類型的審計類型必審內容確定為固定審計事項，對開展審計調查了解發現的其他內容確定為變動審計事項，通過“固定+變動”模式不斷更新充實審計事項庫，為編制高質量的審計實施方案提供支持。需要另外說明的是，現場審計系統（AO）也有審計事項庫，但由于近幾年基層AO系統未更新，系統里審計事項庫不能完全適應現行審計的需求，但審計人員可以手動自行更新。

（3）開展審計實施方案集體評審。審計實施方案雖然是內部審計文書，但其對于審計實施起著決定性作用，可以參照對審計報告進行集體審理的做法，對審計實施方案進行集體評審，具體來說，通過組織開展評審會對審計組的審查調查了解記錄、審計實施方案初稿進行集體評審，圍繞審計目標定位是否準確、審計事項是否充分完整、審計應對措施是否恰當等內容充分發表意見，力求通過集思廣益實現審計實施方案科學可行，推動審計實施方案成為項目“審計指南”和“操作手冊”。

（二）完善分級質量控制制度

執行分級質量控制制度的同時也是多級復核審理的過程，復核審理是審計機關提高審計質量的重要舉措；完善分級質量控制配套制度，主要是圍繞復核審理為中心，建立健全全員、全過程復核審理制度，通過前移審理關口、實行交叉復核審理、明確復核審理重點，以完善審理制度落實分級質量控制制度進而帶動審計質量水平提升。

（1）法規審理關口前移。為提升審計項目質量和控制審計風險，可以實行法規審理關口前移，即在業務部門復核后、審計報告（征求意見稿）出具前增加一個法規審理節點，通過二次法規審理，有效增強法規審理的源頭把控，提升審計業務質量。此外，積極探索重大項目跟蹤審理，對一些重大審計項目或異地審計項目試行跟蹤審理，提前介入審計實施階段，將質量控制關口前移，發揮審理實質性的質量控制作用。

（2）行交叉復核審理。只有獨立復核審理，才能提高復核審理的質量，在基層審計組長、業務部門負責人和復核審理人員為同一人的情況，可以通過完善審理制度，實行交叉復核審理，如審理人員同時兼任審計組長、業務部門負責人的情況下，確定由總審計師、分管領導進行復核審理，同時明確復核審理責任，通過交叉、分離復核審理，實現復核審理的相對獨立分工，避免復核審理“形式重于實質”，實現對審計項目的復核審理全覆蓋。

（3）進一步明確審理具體重點。明確審理重點，才能讓審理工作“有的放矢”，具體來說，審理可以按照第一次審理七步七重點、第二次審理三步三重點的程序開展的：其中第一次審理七步七重點是指第一次審理按照七個步驟進行審核，具體是：第一步審核審計通知書，重點審核審計依據是否正確、是否提前三個工作日送達；第二步審核審計調查記錄，重點審核調查了解記錄中存在重要問題可能評估是否合理、評估基礎是否充分；第三步審核審計實施方案，重點審核審計事項的確認是否合理、全面；第四步同步審核審計證據、審計工作底稿，其中審計證據重點審核證據的合規性和充分性、確保審計證據能夠支持審計工作底稿結論，審計工作底稿重點審核審計過程是否翔實、審計證據記錄是否單獨列明、是否按照實施方案確定的審計事項實施、審計定性是否準確、事實表述是否準確、定性和處理法規是否準確、審計組長審核情況；第五步審核審計工作底稿匯總表編制，重點審核匯總表是否正確填寫、全面反映底稿與報告（征求意見稿）、審計實施方案的關聯情況；第六步審核審計報告（征求意見稿），重點審核報告（征求意見稿）與審計工作底稿的關聯關系；第七步審核重要事項記錄情況、審計組討論情況、業務部門復核情況，重點審核相關記錄、復核意見是否符合要求。第二次審理三步三重點是指第一步審核被審計單位反饋意見和審計組說明，重點審核反饋意見是否10個工作日提交、補充佐證材料是否合規；第二步審核業務會議事項表，重點審核業務會議事項表業務部門意見是否恰當；第三步審核審計報告代擬稿，重點審核代擬稿在有新增問題、定性加重的情況下審計組是否重新履行征求程序、審計發現問題不寫入報告的依據是否充分等。通過明確審理的步驟和重點，壓縮審理環節的“自由裁量權”，切實規范審理工作，提升審計質量。

（三）提高審計程序與審計業務文書的結合度

審計現場管理是審計質量管理的重要環節，可以結合審計質量控制需要，對程序性具體業務文書進行優化，通過細化現場審計相關的審計業務文書，即規范審計工作底稿和審計取證單填寫、完善審計工作底稿匯總表，細化審計現場管理。具體來說，在審計工作底稿方面，要求底稿的審計事項與審計實施方案進行關聯。審計取證單方面，要求審計事項與審計實施方案審計事項進行關聯；實施現場審計的取證單，要求必須有2人以上的審計人員同時簽字；“證據提供單位意見”如為無意見的，要求必須有“無意見”或者“情況屬實”的意思表示；所附證據為復印件的，必須有“與原件相符”的意思表示和經辦人員簽署名字和時間，并加蓋公章。在審計工作底稿匯總表方面，增加“審計實施方案審計事項”內容，要求審計組將審計工作底稿與實施方案確定的審計事項進行關聯，實現審計報告（征求意見稿）、審計工作底稿、審計實施方案的有機結合，有利于審計組提前開展審計實施方案審計事項完成情況對照自查，促進審計組切實落實審計實施方案，充分發揮審計實施方案“作戰圖”作用，進而達到提升審計質量的目標；通過審計實施各鏈條環環相扣、互相制約，實現審計證據鏈條的閉合管理，同時實現證據與底稿、證據與實施方案、底稿與實施方案、底稿匯總表與審計報告（征求意見稿）的相互關聯，達到控制審計質量的目標。

（四）加強審計法治建設

審計機關是執法機關，依法審計是審計機關的基本準則，基層審計機關要加強審計法治建設，提高了審計執法和審計管理水平，實現了審計法治建設與審計質量建設“雙輪驅動”。

（1）明確執法責任及過錯追究。審計人員要樹立執法責任意識，審計機關要明確審計執法人員在審計活動全過程中應履行的職責和應承擔的責任，按審計人員、主審、審計組長、業務部門負責人、審理人員、法制機構負責人、局領導等分別設定；同時要加強審計執法監督，制定執法責任過錯追究制度，實行誰主管誰負責、誰辦理誰負責、誰審核誰負責、誰審批誰負責的原則，促進審計執法人員依法履行職責；通過明確審計執法責任及過錯追究，倒逼審計人員加強質量控制。

（2）加強審計人員法律法規政策學習。近幾年，政策跟蹤審計扮演越來越重要的角色，為提高審計人員面對審計工作新形勢、新任務、新要求的適應能力，審計人員要積極轉變思想，從傳統的學習法律法規為重點轉變為學習法律法規政策為重點，樹立“項目未動、政策法規先行”的意識，提升持續學習和運用法律法規政策的能力，及時更新審計人員法規知識儲備，不斷夯實審計基本功，為審計干部實施審計業務奠定堅實的基礎。

（3）全面推行行政執法三項制度。行政執法機關全面推行三項制度是貫徹落實法治政府建設工作、加強行政執法規范化建設水平的重要舉措，審計機關作為執法機關，必須確保審計工作在行政執法規范框架內運行，通過全面推行審計執法公示制度，主動接受社會對審計執法活動的監督；通過全面推行審計執法全過程記錄制度，確保行政執法全程做到文字留痕、可追溯；通過全面推行重大審計執法決定法制審核制度，確保重大審計執法決定合法合規。

（五）建立質量導向干部考核機制

以量化考核為抓手，建立和完善以量化考核考評體系為主、以審計質量為導向的考核考評機制，將優秀審計項目、案件線索移交、審計成果運用、獲得綜合榮譽、獲得領導批示情況納入考核體系，增加審計成果在考核體系中的權重比例，充分發揮考核考評機制對干部的導向作用、鞭策作用和激勵作用，引導審計干部向“高質量”看齊，推動全體審計人員共同提高審計業務質量。

結語

近年來，審計業務領域不斷“推陳出新”，對審計機關業務質量提出了更高的要求，審計機關要與時俱進，建立標準化、系統化的審計質量標準、控制標準、行政執法制度，同時基層審計機關要根據實際情況，進一步細化有關配套制度，共同提高審計系統質量控制水平。