政府資源環境審計：實踐現狀與優化建議
——基于審計署2016—2020年審計結果公告

◆李曼 龍佳楠/南京審計大學

黨的十八大以來，國家對生態文明建設的重視程度上升到前所未有的高度，一系列戰略布局和方針政策都體現出節約資源和保護環境的重要性。國家審計始終以服務國家治理為目標，審計署成立以來我國的資源環境審計工作與經濟社會發展共同推進。經過多年的實踐，資源環境審計的范圍有所擴展，審計方法不斷創新，但仍然存在一些問題。本文首先總結我國資源環境審計的研究現狀，再利用2016—2020年的審計署審計結果公告等資料分析資源環境審計的現狀，最后提出優化建議，以促進資源環境審計提質增效。

一、文獻綜述

生態文明建設上升到戰略高度之后，資源環境審計成為研究熱點。目前，我國學者對資源環境審計的研究主要圍繞其理論要素展開，涉及審計定義、目標、主體、客體、標準、對象、內容、方法、結果運用等方面。

定義方面，有學者從審計主體、客體和內容的角度給出定義，但更多學者研究的是領導干部自然資源資產離任審計或領導干部資源環境責任審計。從審計署資源環境審計的工作范圍來看，審計范圍比前兩者更加廣泛。目標方面，已有文獻主要從短期目標和終級目標兩個層面進行研究。主體方面，有“單主體觀”和“多主體觀”，區別在于是否有內部審計和社會審計的參與。客體方面，承擔資源環境責任的領導干部、企事業單位等都是審計監督的客體。標準方面，法律法規和污染防治行動計劃是較為成熟的標準，但仍存在許多空白領域，今后需進一步完善資源環境審計的法律體系。

關于資源環境審計的對象、內容、方法和結果運用，已有文獻的研究還不夠充分。對象方面，有學者認為自然資源資產負債表也是審計對象，但已有研究未分析審計實踐中對自然資源資產負債表的審計情況。內容方面，部分學者僅研究領導干部自然資源資產離任審計的內容，這與資源環境審計的內容并不等同；還有學者從審計主題的角度分析審計內容。方法方面，學者們強調要利用GIS軟件、空間數據庫等大數據技術，但已有研究并未分析其在實際工作中的應用情況。結果運用方面，多數學者指出信息披露和問責不到位等問題，但提出的建議還不夠具體。

為彌補上述問題，本文將利用2016—2020年審計署資源環境審計結果公告及相關新聞，從審計實踐中的審計內容、對象、結果運用方面進行現狀分析的同時，加入審計問題地區分布、審計技術方法兩個新角度以豐富研究內容，進而針對問題提出具體建議，促進審計工作不斷完善。

二、我國資源環境審計現狀

研究資源環境審計現狀，需要從國家審計的理論要素入手。諸多學者均認為國家審計的理論要素包括審計定義、目標、主體、客體、對象、標準、方法、結果運用等方面。本文將以此為基礎，分析我國資源環境審計現狀。

審計機關公布的結果公告是對審計工作現狀進行分析的良好素材。審計署公布的結果公告中涉及資源環境審計的公告有兩類，一是按季度發布的政策跟蹤審計公告中有關污染防治的部分，二是資源環境專項審計公告。本文以審計署2016—2020年涉及資源環境審計的公告為樣本，利用Python提取的關鍵詞和手工整理的信息分析資源環境審計的實踐現狀。現有文獻已深入研究了審計目標、主體、客體等要素，本文將不再分析，而是從審計對象、內容、問題的地區分布、審計技術方法和結果運用五方面進行分析。

（一）審計內容不斷擴展但不夠深入

審計內容是理論要素中較為關鍵的部分。從結果公告出發，可以分析實踐中資源環境審計的具體內容，進一步完善這方面的研究。本文將審計署官網中資源環境審計結果公告的文本導入Python（已預先對文本進行了處理，刪除了時間、地區、金額等無助于后續分析的詞語），利用TF-idf方式進行關鍵詞提取和權重計算。

表1是提取出的權重最高的20個關鍵詞中最能體現審計內容變化趨勢的詞語（其余關鍵詞涉及水污染、大氣污染、土壤污染、垃圾處理等方面，由于數量較多，表中不一一列舉）。從2016年到2020年，“項目”一詞的權重始終處于靠前的位置，說明對環境治理項目的審計是重中之重。根據公告的具體內容，可以發現審計十分關注治理項目建設和使用情況，規劃不合理、資金不到位、項目建成后閑置是無法發揮預期治理功能的主要原因。2016年和2020年，審計對于“資金”的關注程度同樣較高，也存在資金統籌不到位等影響使用效益的問題。

表1 資源環境審計結果公告中部分關鍵詞及權重（排名）

除了較為傳統的對資金和項目的審計，2018年起增加了對開發區、保護區等重點區域的審計，更加注重區域保護，對生物多樣性問題有所關注。此外，“環評”“環境影響”“在線監控”等關鍵詞的出現說明審計更加重視各類項目和產業在建設和運營過程中對環境的影響，更有利于發揮審計的“預防”功能。

雖然審計內容的廣度增加，但深度仍然不足，沒有深度分析問題背后的制度原因，無法從根源上提出整改建議。審計只注重審查政策執行情況和法規遵守情況，沒有對政策法規的合理性和在各地實施的可行性進行檢驗，很難據實提出制度調整建議。

（二）審計對象適應環保政策需要但未在各地全面推廣

資源環境審計的對象是各類自然資源，對此進行研究有助于明確我國主要的環境問題，為今后環保政策的制定和資源環境審計的重點提供依據。根據關鍵詞提取結果，我國資源環境審計的對象涉及到水、大氣、土地等自然資源。如果僅比較每種審計對象所占的權重，會受到公告中描述同一問題時關鍵詞出現次數的影響，無法準確分析各類審計對象所占的實際比例。因此，本文利用結果公告所附的問題清單，對發現的問題按照審計對象進行了分類統計，結果如表2所示，以此來反映資源環境審計對各類審計對象的關注程度。

吳勛等（2017）曾將資源環境審計對象分為水資源、自然資源、能源消耗和大氣環境四類。參照上述分類，結合2016年之后結果公告的內容，本文將資源環境審計對象分為水資源、大氣資源、土地資源、其他自然資源和垃圾處理五類。如表2所示，水資源問題占總數的46.41%，說明國家審計對水污染的治理情況十分重視。大氣資源和土地資源的問題比例均達到20%左右，也是審計關注的重要對象，這是由于國家對打好“藍天保衛戰”和“凈土保衛戰”越來越重視。

表2 資源環境審計對象分類

2017年，《生活垃圾分類制度實施方案》正式執行的同時，國家審計也更加關注垃圾處理問題。但從公告內容來看，僅有少部分省市在審計中涉及到垃圾處理情況，發現的問題所占比例還很低，有許多地區還未進行生活垃圾分類，審計也未予以關注。由此可見，新規出臺后，該類審計要想在全國推廣還需要一段時間，這對國家審計促進生態文明建設的力度產生了一定影響。

（三）各地區審計資源配置有待優化

我國不同地區的資源、環境以及經濟發展狀況差異較大，審計發現的問題也具有明顯的地區差異。將問題按照地區劃分之后，能更直觀地反映出地區差異，方便分析各地區的審計重點和審計資源配置情況。本文將2016—2020年問題清單中的問題按照地區和審計對象進行統計，得到表3。由于公告對各地區同類問題合并表述，表3中“相關問題出現次數”不是指問題的具體數量，而是在問題清單中該地區出現這類問題即記為一次。

表3 資源環境審計問題的地區分布情況

由表3和問題清單具體內容可知，各地區審計問題仍主要集中于水資源和大氣資源方面，但不同地區在問題出現次數上有較大差異。例如，東北是重工業基地，各類問題出現次數較多，環境治理難度較大。京津冀、長三角地區的問題出現次數較少，這可能與經濟發展水平和環境協同治理政策有關。偏遠地區問題出現次數很少，一方面可能由于其資源環境保護狀況較好，另一方面也存在審計資源不足的可能。

（四）大數據技術運用程度不足

資源環境審計中，審計對象地域廣闊，僅運用傳統方法很難實現審計目標，大數據技術的運用不可或缺。理論界提出了GIS、Python等多種可以用于資源環境審計的大數據技術，這些技術是否適合在實踐中運用以及運用的效果需要根據實踐情況進行分析。結果公告中不包含技術方法方面的內容，因此本文從審計署及部分審計機關網站搜索關于資源環境審計的新聞動態，了解大數據技術的運用情況。

在審計實踐中，運用最為廣泛的是地理信息方面的GIS技術。在審計署長江經濟帶生態環境保護審計中，審計人員就自行開發出了以百度地圖為基礎的小型GIS系統，為地圖查看、定位和自動繪圖等工作提供了便利。南京市審計局也在審計過程中運用GIS、遙感、Python、SQL等技術，結合地圖軟件，通過圖像和數據的分析比對來發現疑點，提高工作效率。需要現場審計時，審計人員則利用無人機航拍來核實。此外，部分審計機關還積極嘗試建設資源環境審計大數據平臺。例如，南京市審計局開展“四庫一平臺”建設，為資源環境審計提供所需的基本信息、指標、法規和專家支持。總體來說，我國資源環境審計對大數據技術的運用還處于起步階段，需要審計人員逐步探索，提高審計效率。

（五）審計結果運用程度有待提高

審計結果運用是審計工作的最終環節，也是審計發揮作用的關鍵階段。對結果運用情況進行研究可以在一定程度上檢驗審計效果，促進審計質量的提高。如表4所示，2016—2020年審計署發布的20份政策跟蹤審計公告中，有13份包含資源環境審計內容，加上4份資源環境專項審計公告，有關資源環境審計的公告共有17份。其中，涉及整改情況的公告有12份，占70.59%。從數量上看，并不是所有問題都在審計署網站披露了整改情況，部分公告中表明整改情況由各地有關單位自行向社會公告，這種形式不利于社會公眾方便地獲取整改結果。從整改內容上看，審計署公告中涉及的大多是易于整改的事項。例如，相關部門將未及時撥付的資金撥付到位、被挪用資金歸還原使用渠道、加快項目建設進度、保護區內違規開展的生產經營項目盡快關閉等。對于整改難度較大的問題，審計署網站并未披露整改方式、進度和結果，不便于公眾監督。針對資金損失浪費、項目建成后閑置等無法挽回的問題，在整改情況中也很少提及制度建設和完善情況，審計結果并未得到很好的利用。另外，結果公告中公布的一些地區在環保政策落實方面的經驗做法和較好的整改措施不夠詳細，很難供其他地區和單位借鑒。

表4 資源環境審計結果公告情況

三、我國資源環境審計的優化建議

（一）重視制度問題，加深審計深度

目前，我國資源環境審計在審計內容方面的廣度不斷增加，但很少深入到制度層面去發現體制機制問題，導致類似的問題屢審屢犯。資源環境問題具有明顯的地區差異，制度設計也應因地制宜。因此，地方政府及各部門制定政策和法規時，可以在中央政策和法規的約束下結合當地情況進行變通，審計機關從地方制度的制定階段就要介入審查其適當性，再根據制度執行階段發現的問題提出制度調整建議。此外，還可以建立動態反饋機制，為社會各界反映問題提供暢通的渠道，加強公眾監督。

（二）加快新審計對象的推廣進度

為加快生態文明建設，國家不斷出臺新的環保政策或法規，審計機關也要隨之增加審計對象。由于缺乏針對新對象的審計經驗，相應業務很難在全國各級審計機關迅速推廣。對此，可以首先由特派辦在部分省市的審計中進行試點，將遇到的困難、發現的問題和解決辦法等詳細記錄，經過總結后傳達給各級審計機關進行學習，并定期組織不同層級審計機關之間的交流活動，互相介紹經驗，縮短新審計對象的推廣時間。

（三）優化審計資源配置

由于資源環境問題存在明顯的地區差異，審計機關面對不同審計對象的問題應有所側重。王然等（2020）就按照各地區主體功能定位確定了湖北省領導干部自然資源資產離任審計多個試點地區的審計重點，實現了差異化審計。在分配審計資源時，對于本地區較嚴重的資源環境問題和與新政策有關的問題要投入更多審計力量。水資源和大氣資源一直是審計的重點內容，審計機關在這兩方面積累了相對豐富的經驗，可以在條件允許的情況下適當減少人員投入，加強對其他領域審計資源的分配。

（四）進一步推廣和加深大數據技術的運用

為進一步推廣和加深大數據技術的運用，審計機關在引進人才時需要合理搭配，重視計算機和地理信息技術方面的人才，也可以建立涉及不同專業方向的專家庫，為審計工作提供專業支持。此外，審計機關可以繼續加強與高校之間的合作，定期邀請高校專家開展講座和交流活動，促進資源環境審計理論和實務的共同發展。在審計工作中，審計人員可以利用過去開發出的適合資源環境審計的應用模塊，或是建立跨地區的大數據平臺，共享成功的審計模式和方法，促進各地區審計質量的同步提升。

（五）提高審計結果運用水平

審計機關根據國家政策和法規確定審計對象和內容，運用恰當方法執行審計程序，最終都是為了得到審計結果并加以良好運用。我國可以借鑒其他國家審計結果公開的經驗做法，除發布審計結果公告外，還可以嘗試通過網絡、專題報告會、新聞等多種方式向社會公開，提高社會公眾的關注和參與程度，有效發揮公眾監督作用。■