EPC業務財稅處理問題分析

吳明泉 江蘇國瑞興光稅務師事務所有限公司 倪文 基蛋生物科技股份有限公司

引言

目前增值稅上對混合銷售和兼營業務的稅收文件在實際操作中還存在不明確的地方，本文試著就稅收文件爭議事項進行闡述，并就總承包方對EPC業務如何按兼營業務征稅，以及雙方在EPC業務過程中稅收注意事項提出建議。

一、文件適用時爭議分析

（一）“一項銷售行為”的范疇

財稅〔2016〕36號文第四十條規定“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售”。那么，文件中“一項銷售行為”的一項是指對同一個客戶、同一份合同中既提供貨物又提供服務？還是公司一定期間內既提供貨物又提供服務？首先，應該針對同一個客戶、同一份合同中約定的增值稅銷售行為，看該銷售行為是否既涉及貨物又涉及服務。其次，如果一項銷售行為既涉及銷售貨物又涉及服務，還得看兩項應稅項目是否有密切的從屬或因果關系，比如，銷售貨物并同時提供運輸服務，就屬于存在于一項銷售行為中。一旦分屬兩項獨立的業務，比如，建筑項目結束后，后續需要對該項目提供一定的運維服務，則不屬于混合銷售。

（二）如何界定從事貨物的生產、批發或者零售為主

《值稅暫行條例實施細則》第五條稱“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。”從事貨物的生產、批發或者零售為主是以合同中貨物占總合同金額比例為界定何為主、何為輔？比如，A建筑公司中標一建筑總包合同，承包合同中材料占比很大，是不是混合銷售行為，按照銷售貨物還建筑服務繳納增值稅？在判斷以銷售貨物還是銷售服務繳納增值稅首先遵循“業務”從主的原則，比如生產企業、貿易公司的混合銷售行為，按照貨物銷售繳納增值稅。以建筑安裝服務為主的，按照建筑服務繳納增值稅，比如建筑公司提供包工包料的總承包業務雖然材料金額占比大，但按業務從主的原則仍屬于混合銷售行為。

增值稅的征稅范圍包括貨物、勞務、服務、不動產和無形資產，但是否一定就必須以業務為主的原則呢？稅收上給予幾個特殊情況，即，國家稅務總局公告2018年第42號文中規定的，銷售貨物（自產或外購設備）+安裝服務，以及國家稅務總局公告2017年第11號文規定的，銷售貨物（活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物）+安裝服務等，這幾種情況是按兼營來處理。當然，更為特殊情況是，財稅〔2017〕58號文規定，建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，在建設單位自行采購全部或部分主要建筑材料的情況下，一律適用簡易計稅。那么，對EPC業務呢？如果以業務為主的原則，EPC業務有可能按建筑業混合征收增值稅，比如是建筑企業總承包業務；也有可能按設計服務混合征收增值稅，比如是火力發電廠是由電力設計院采取EPC方式承建。但從EPC業態合作模式，合同中各業務項目價款的約定，以及納稅人核算等方面來看，雖然目前稅收文件未明確EPC業務如何征稅，從各地稅務機關答復也基本上按兼營業務進行稅務處理。

二、EPC項目兼營稅收處理分析

（一）兼營業務分別核算稅收分析

假如銷售合同包含了兩種或兩種以上銷售貨物、勞務、服務等業務內容，這些業務對總承包方來說可以明確區分并單獨報價，對建議方來說各項業務具有獨立的使用價值，如將合同進行拆分也是愿意接受的。但是由于EPC模式為主管部門力推被業界認可，在一個合同中將EPC各項業務整體約定為大家所接受。如何符合上述文件規定而適用兼營行為，納稅人需要從下面幾方面注意規范。

首先，合同條款中分別對于各業務價款金額進行約定，合同關于權利義務的約定及其與合同價款、報酬的對應關系，往往決定了適用何種稅目，即確定適用何稅率。EPC這種多個業務模塊（履約義務）是合簽在一份合同中還是分簽多份合同？還是在一個合同中注明總額的同時，分別就設計、設備采購和建筑安裝分別注明價款？現實操作就后種情形居多。當然合同中價款是否含還涉及印花稅的計稅依據。

其次，各項業務定價的合理性。收入準則規定，合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。由于不同業務適用稅目及稅率不同，導致申報納稅金額不同，如建設方為無須進項稅額抵扣的行政事業單位，總承包能否降低設備金額的比重而增加其他服務金額？或者說稅收文件規定有的建筑服務可以適用簡易征收，而存在有意識地加大建筑服務金額的行為？稅收上對EPC各項業務的定價往往以市場公允價格為依據，如果EPC不同業務模塊的定價不公允，即使合同中分別注明不同價格或者分簽合同，也很有可能被納稅調整。

（二）稅收上申報收入與會計收入確認進度的匹配問題

實踐中，筆者看到總承包方往往根據與建設方協商付款金額來確定開票金額，比如按合同約定進度應付款1000萬元，經協調可付款800萬元，總承包方據此開票800萬元。從稅收規定看，增值稅納稅義務時間應為書面合同確定的付款日期，對應的金額應為1000萬元，如根據開票金額確認收入并申報繳納增值稅，則存在增值稅納稅滯后的問題。根據國稅函〔2008〕875號相關規定，EPC業務的企業所得稅收入應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入，雖然企業所得稅與會計收入兩者收入確認趨于一致，但如果會計上以開票確認收入仍存在滯后繳納企業所得稅的問題。

總承包方即使按1000萬元確認收入，在各會計期間分別適用6%、9%和13%的稅率多少呢?一般來說，EPC合同中在各個付款時點并未分別約定設計、設備采購和建筑安裝的金額，只是一個時點分階段付款金額，稅收上關注的是總承包方會不會出現先確認設計、建筑服務低稅率收入，再確認設備銷售收入的情況。各業務模塊應以實際完工進度為基礎來分別確認收入，比如設計業務一般先期完成，那先確認收入并申報繳納增值稅也符合規定。

（三）在不同時點開票注意事項

從上述分析可知，建設方是分期取得不同業務的增值稅專用發票，由于工程金額、設備數量均較大，發票往往是匯總開具，就需要取得防偽稅控系統開具貨物或者提供應稅勞務清單，建設方如果未取得《銷售貨物或者提供應稅勞務清單》抵扣進項稅額就存在瑕疵。每次開票時建議以設計、建筑和貨物銷售三項增值稅應稅行為的實際采購成本+合同約定的合理毛利來確定各項具體服務和存貨的價格。如，總承包商是建筑企業，合同中商品毛利率10%，在開具貨物發票時實際采購成本加價毛利10%，外購設計服務亦然，其他毛利可體現在建筑服務業務上。如果最終價格由于各種原因有變動，應通過補開發票或紅字沖銷方式對前期開票金額進行調整。

（四）合理確定不同資產的入賬金額稅收影響

建設方涉及將EPC合同總金額最終在房屋構筑物、設備等資產之間進行分配入賬，不同的入賬金額不但涉及資產的折舊金額問題，房屋構筑物入賬金額還涉及房屋投入使用后每年房產稅準確計算的問題。

建設方享受稅收優惠政策。為了支持納稅人采購節能、環保等方面的設備，以及在一定時期支持納稅人延遲納稅，稅收上給予納稅人一定的稅收優惠政策，確定資產入賬價格就十分重要，如，財稅〔2018〕54號規定一定期間和一定金額內固定資產購置金額允許一次性計入當期成本費用，并在計算應納稅所得額時扣除。再比如，根據財稅〔2008〕48號規定，納稅人購置并實際使用列入《目錄》范圍內的環境保護、節能節水和安全生產專用設備，可以按專用設備投資額的10%抵免當年企業所得稅應納稅額。如果取得設備金額包含在建筑服務發票總額中，或者設備匯總開具專用發票未使用防偽稅控系統開具《銷售貨物或者提供應稅勞務清單》，即使相關設備屬于上述《目錄》中所列設備，鑒于納稅人無法準確核算環境保護、節能節水和安全生產專用設備相關的投資額，就很難享受相應的企業所得稅稅額抵免優惠。

資產損失稅前扣除。資產使用后往往會出現大修、損壞，銷售等事項，則需確定資產計稅基礎。如財稅〔2009〕57號規定，資產損失金額等于資產計稅基礎減去稅前扣除的累計折舊、資產處置收入、保險賠款和責任人賠償后的余額，如果前期資產分類計稅基礎不準確，后期資產損失應難以確定，給資產稅前扣除帶來影響。

結語

通過上述分析可以看出，一項銷售行為是否為混合銷售需從合同條款約定，業務關聯度等方面進行分析。EPC業務更需從合同條款約定、票據開具和會計核算等方面進行規范，其對總承包方各項業務適用不同的稅率、納稅義務時間等有影響，對建設方的資產管理、稅收待遇、稅前扣除和房產稅計算等均會產生影響。