從應用指引看行政事業單位管理會計應用

衛書蘭 晉城市財政發展和保障中心

引言

為促進行政事業單位加強管理會計工作，財政部于 2018 年12月出臺了《管理會計應用指引第 803 號—行政事業單位》，對行政事業單位管理會計應用范圍和內容框架給予了規范，為行政事業單位具體應用實施管理會計提供了思路和方法，但實施兩年來，行政事業單位實踐應用反響微弱。本文基于行政事業單位管理會計應用指引，結合工作實踐和學習體會，對行政事業單位應用管理會計的意義、積極因素及存在的問題困難進行了分析，從財務會計與管理會計同步推進、內控與管理會計融合推進、應用試點、建立行政事業單位管理會計體系等方面對行政事業單位管理會計應用工作做了些粗淺思考提出了相關建議。

一、行政事業單位管理會計應用的意義

（一）有利于促進單位基于業務的精細化管理

長期以來，行政事業單位重預算輕管理、重支出輕核算，工作缺乏量化管理和考評手段。通過管理會計可以促使單位立足預算從業務角度，通過日常支出、決算、成本和績效評價等分析提供的量化信息，直觀地發現單位業務環節中存在的問題和風險，有針對性的采取措施，促進單位管理水平提升，促進公共履職能力和服務水平提升。

（二）有利于促進單位轉變預算績效管理理念

長期以來，不少行政事業單位認為預算就是編報預算、按批復的預算花錢，績效就是完成績效自評報告，沒有管理的概念。通過管理會計可以使單位認識到自身層面預算管理和績效管理的內容和職責，推動單位加強預算績效的日常管理。如單位通過對日常預算執行的動態監控，及時分析支出與預算績效目標的差異并將信息傳遞給相關部門和責任人，采取解決措施，從而有利于從源頭保證財政支出均衡性，促進財政資金運行效率和效益提升。

二、當前行政事業單位管理會計應用的積極因素

（一）管理會計內部數據基礎已基本具備

一是數據來源。政府會計制度的實施，預算編制和政府收支分類科目的不斷細化，使政府會計信息范圍和質量有了本質的改善，加之行政事業單位國有資產報告、預算績效評價報告等制度的實施，為行政事業單位管理會計構建了較為可靠的基礎數據庫。

二是信息技術和業財融合。目前上線運行的預算管理一體化系統，通過將管理規則嵌入系統，整合優化部門預算、國庫集中支付、績效管理以及資產管理等系統，對預算編制、預算執行、決算和財務報告、資產管理、債務管理等預算管理各環節進行了全流程整合規范，并與行政事業單位會計核算軟件對接。單位通過一體化系統實現了從項目管理、預算編制、預算執行，到自動從財政業務系統中提取標準科目信息及支出、資產等數據進行會計核算生成報表等業務的標準化規范化信息化作業。一方面帶動單位優化了業務流程提高了工作效率，會計人員從繁雜的手工處理業務模式中解放出來，有時間和精力去做管理會計工作。另一方面通過系統對各業務環節事項的集中式記錄和處理，實時生成預算和財務等數據，為單位及時獲取管理會計數據提供了技術支撐。特別是系統的項目庫模塊，將包括基本支出和項目支出在內的部門預算全部納入項目庫，從項目前期謀劃、項目儲備、預算編制、項目實施、項目終止等階段實行項目全生命周期動態管理，且項目庫與部門單位聯網并常態化開放，使財務部門能夠及時了解單位業務情況，無形中推動了傳統財務會計向業務管控的轉型，為管理會計應用奠定了一定的基礎。

（二）數字化建設助力管理會計外部信息收集

隨著我國數字政府、數字經濟、數字社會建設的快速推進，依托互聯網和政府政務大數據平臺，部門間的信息孤島逐漸被打破，促進了相關行業政策及信息的共享，為管理會計外部信息收集提供了基礎。

三、當前行政事業單位管理會計應用存在的主要問題和困難

（一）內部環境不足

1.管理會計概念缺失認知有障礙

客觀上，管理會計是源于企業實踐活動，基于改善企業經營管理提高經濟效益，隨著企業生產模式等的變化發展，從成本管理領域開始逐步發展起來的。行政事業單位作為使用公共資源提供公共產品和服務代表政府履行公共受托責任的組織，其工作目標和內容、運行管理模式及長期以收付實現制為核算基礎的預算會計，都不具備管理會計應用條件，不存在“不知在用”情況。因此單位普遍未接觸過管理會計實踐，相較于企業缺乏直觀的感知，是造成行政事業單位對管理會計抽象理論認知障礙的重要因素。這一點在應用試點推行中深有感觸，如“不知在用”的企業，剛談到管理會計會迷惑是什么，但說到具體應用領域和工具方法如成本管理等，或多或少都會有似曾相識的感悟—這就是管理會計，對他們來說需要解決的是系統應用管理會計的問題。但行政事業單位就很困難，說到預算管理和績效管理大多認為是財政部門的事，成本、戰略等概念意識基本沒有。從我市去年開展的行政事業單位管理會計應用情況調查看，基本對管理會計沒概念，包括我市某管理會計應用試點公立醫院，盡管目前在內控、財務主動介入業務、內部應用環境建設等方面做得不錯，但對管理會計的理解仍較困惑。

主觀上，單位缺乏應用管理會計的內生動力。管理會計是基于問題導向，利用信息從業財融合角度為單位內部管理服務的，對行政事業單位來說是新事物，需要單位主動學習和作為。但不少行政事業單位長期以來花別人錢辦別人事、以完成上級部門和領導交代任務為目標、缺乏自我管理和創新精神的被動工作狀態，缺乏有效績效考評的行政管理機制，使不少單位和工作人員缺乏主動學習、主動發現問題解決問題的主觀能動性，缺乏主動去學習和實踐管理會計的意愿，存在推而不動的問題，實踐應用落地難。

2.財務分析工作基礎薄弱

長期以來，行政事業單位以收付實現制為基礎的會計工作重支出輕管理，財務分析理念和實踐缺失。行政事業單位作為預算執行的主體，其預算、收支和會計核算等業務實際上是財政支出業務的分解和細化。因此，行政事業單位基于業務的預算執行分析是財政預算執行分析的重要基礎，但目前部門單位的預算執行分析工作弱化。從行政事業單位內控報告“執行預算分析和績效運行監控月數”項目填報情況看，開展預算分析的單位不多，甚至不少人不清楚預算分析是指什么，更多是簡單把單位決算報告等同于預算分析，且部門單位上報的決算報告多數只有報表沒有分析，這也是財政部門匯總部門決算分析存在就報表科目分析科目增減，沒辦法深入挖掘科目數字背后的業務邏輯和支出效果的主要問題，是影響財政支出分析水平和質量的重要因素，一定程度上影響了其為政府決策提供服務的效能。同時也是影響財政支出均衡性不可忽視的因素，如果單位能夠做到按月或是更短周期的日常預算執行分析，及時發現支出異常情況并主動進行分析調整，就不至于催支出進度成為財政部門的“正?！睒I務，有利于解決年底突擊花錢的老大難問題。其他如資產負債、成本效益和績效分析等更談不上。這一問題的主要原因，一是行政事業單位財務分析工作沒有形成有效的制度和執行機制，盡管《行政單位財務規則》《事業單位財務規則》都對財務報告和分析做了相關規定，但報告期間沒有明確，只是籠統表述為“定期”，且由于行政事業單位財務管理工作松弛，財務規則的執行情況并不好。二是會計人員的認識和能力欠缺，行政事業單位會計人員業務素質和能力問題一直為大家所詬病，個別人素質能力不高是個體問題，但一個群體或整體的素質能力有問題那就需要從制度機制方面去解決。

（二）外部推行乏力

1.理論研究不多案例匱乏

我國自2014年全面推進管理會計建設以來快速推進，短時間內建成了具有中國特色的管理會計體系，并結合行政事業單位特點出臺了專門的應用指引。但管理會計體系是以企業為主體建立的，行政事業單位管理會計應用指引中以參照企業應用指引執行為多，指導性和操作性有待改善。目前學界和實務界均以企業管理會計應用研究為主流，行政事業單位方面的聲音鮮有，案例方面目前僅有醫院、高校等個別行業為數不多的一些。

2.缺乏有效的外部專業力量支持

于行政事業單位而言，管理會計作為兼具理論性專業性技術性的新事物，需要外部專業力量的指導、幫助和支持。但目前包括注冊會計師行業等中介機構在內的管理會計咨詢服務市場尚未形成，再加上中介機構對行政事業單位業務和政策的生疏，他們在行政事業單位管理會計應用推廣中沒有起到應有的作用，沒有得到單位的認可。

四、推行行政事業單位管理會計應用的幾點想法

（一）夯實財務會計基礎同步推進管理會計

一是政策制度層面。加快研究制定統一的行政事業單位財務管理制度，建立包括月報、季報及年報的財務報告體系，建立能夠動態反映單位預算執行情況和預算績效狀況的預算指標體系，及反映單位資產負債、成本費用等情況的財務指標體系，明確報告報送范圍和時間節點。二是單位主動作為，如利用預算績效及日常支出數據做好預算支出的事中監管和分析；做好決算和政府財務報告分析，為單位和財政預算績效管理提供信息支持。三是加強管理會計學習和實踐，理論方面，以基本指引和行政事業單位管理會計應用指引為基礎，結合業務學習其他相關的應用指引；在實踐方面，學習數據分析技術提升數據分析能力，夯實財務分析基礎，為系統應用管理會計打基礎。

（二）內控與管理會計融合推進

一是組織領導和內容方面融合。行政事業單位內控與管理會計應用都是基于促進單位業財融合、通過運用相關工具和方法提升單位內部管理水平及公共服務水平，都是需要在單位領導尤其是一把手大力支持和推動下全員參與協同推進的“一把手工程”。此外，內部控制作為單位建立健全運行順暢執行有效的管理體系和運行機制的有效手段，是單位應用管理會計的基礎。同時內控建設也體現在管理會計制度建設要求中。如《管理會計應用指引第803號—行政事業單位》制度環境要求，單位應建立健全包括預決算、資產管理、財務管理和績效管理等制度在內的內部管理制度；《管理會計應用指引200號—預算管理》應用環境要求，單位應建立健全包括內部控制制度在內的預算管理、會計核算、定額標準、內部審計、績效考核和激勵制度等內部管理制度，夯實預算管理的制度基礎等。

二是借助內控工作傳導管理會計理念。在行政事業單位內控報告編報培訓中，一方面在內控制度建設方面加入管理會計制度環境建設要求的內容。另一方面從管理會計角度解讀報告中內部控制執行情況報表的量化評價指標，讓大家結合實踐認識感知管理會計的存在。如通過預算分析項目的講解，讓大家了解單位預算管理的內容、要求和重要性。其次是在內控報告評價督導工作中，結合管理會計內容確定督導內容，讓大家了解管理會計的應用領域和方法。

（三）以應用試點為抓手推動管理會計應用

一是建立部門聯動工作機制確定試點單位和內容。建立由財政部門牽頭主管部門主推的聯合工作組。按單位性質和行業類別，選擇內控工作持續有效推進的單位，基于行政事業單位同質性業務部分，以預算管理的預算編制和決算分析、績效管理通用的共性指標為試點內容，同時鼓勵單位根據行業特點加入個性化內容，開展行政事業單位管理會計應用試點工作。

二是建立應用試點跟蹤工作機制。定期或不定期組織由財政相關業務部門、行業主管部門、試點單位及相關專家和參與績效評價工作的中介機構舉辦交流研討會，就試點工作中的問題經驗交流溝通。同時就管理會計數據的內容、體系、分析方法、信息要求等進行探討，為建立行政事業單位統一的財務分析指標體系和行政事業單位管理會計報告體系進行有益探索。

三是建立管理會計案例庫。將試點單位全部納入案例庫，按經驗案例、問題案例、一般案例進行歸類，以此為基礎有針對性地跟蹤指導。同時分析案例，找出規律和問題，為管理會計應用積累經驗。

（四）建立行政事業單位管理會計體系

一是補充細化《管理會計應用指引第803號—行政事業單位》。立足黨和國家打造責任政府、績效政府的政治高度，根據“十四五”規劃全面深化預算績效管理改革和推進財政支出標準化等財政中心工作，結合如醫改、教育改革等行業政策要求，在開展應用試點基礎上，總結提煉規律，補充細化行政事業單位應用指引。二是建立行政事業單位管理會計報告體系。結合行政事業單位統一財務管理制度修訂工作，在修訂財務報告內容、期間、報送主體及指標體系和分析方法等內容時，同步考慮搭建行政事業單位管理會計報告框架體系，為實踐應用提供有效的工具和手段。

結語

管理會計來源于實踐，行政事業單位管理會計的推進，需要單位以目前理論指導為基礎積極開展實踐應用，在實踐中提煉規律，建立行政事業單位管理會計體系，進一步完善我國管理會計體系，助力我國經濟社會轉型升級和高質量發展。