探討新收入準則下建筑業(yè)會計核算的變化及影響

江蘇長江口開發(fā)集團有限公司

引言

“新收入準則”對特殊性較強的建筑業(yè)來說，既加大了工作量，也對原本財務(wù)管理工作模式進行了整改，因此，要詳細了解新收入準則中對于建筑業(yè)的改變，應(yīng)根據(jù)市場的經(jīng)濟環(huán)境以及企業(yè)自身運營情況，采用合理應(yīng)對手段，提高會計核算的準確率，確保合同中的建設(shè)項目順利完成。

一、新收入準則實施的背景

根據(jù)我國財政部公布的新收入準則內(nèi)容，在境內(nèi)外同時上市或境外上市但使用國際財務(wù)報告準則的企業(yè)，以及依據(jù)新收入準則編制財務(wù)報表企業(yè)，于2018年元旦開始實施該準則，其余企業(yè)于2020年1月1日施行，非上市但執(zhí)行會計準則的企業(yè)，于2021年1月1日施行。修訂后的準則新增了“五步法”確認模型，從而改變了收入確認的理念。“五步法”包括識別客戶合同和單項履行義務(wù)，明確成交價格并進行分攤至各項履約義務(wù)，最終確認各單項履約義務(wù)的實際收入。

二、新收入準則與建造合同之間會計科目的變化

（一）合同履約成本、合同取得成本

新收入準則用“合同履約成本”替代了“工程施工”科目。為方便核算，建筑業(yè)企業(yè)可設(shè)置“合同履約成本—工程施工”明細科目。合同取得成本主要是指因?qū)嵤┠稠椌唧w方案而引起的增量成本。

（二）合同結(jié)算

“合同結(jié)算—價款結(jié)算”替代了原“工程結(jié)算”科目，貸方反映已經(jīng)完成或者被發(fā)包認可的工作量。“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”，主要記按實際履約進度所確認的主營業(yè)務(wù)收入，一般發(fā)生額在借方；“合同結(jié)算—價款結(jié)算”，記錄當期客戶實際結(jié)算的價款，一般情況下對于跨期的建筑合同，客戶會多結(jié)算一部分價款，反映在貸方。收入與成本是根據(jù)合同的履約進度來確定的，借記“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”，貸記“合同履約成本”。

（三）合同負債

發(fā)包方支付的預付款項，不再通過“預收賬款”科目核算，一律計入“合同負債”科目。

（四）“合同資產(chǎn)”科目

企業(yè)在向客戶實際支付合同價款或者在該合同價款到期之前，商品的所有權(quán)已轉(zhuǎn)讓或者按已轉(zhuǎn)讓商品而應(yīng)收取的對價款，借記“合同資產(chǎn)”或“應(yīng)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”或其他與該經(jīng)濟業(yè)務(wù)相關(guān)的會計科目；當企業(yè)無條件收取合同對價權(quán)利時，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“合同資產(chǎn)”。

三、新收入準則下建筑企業(yè)會計核算的注意點

（一）確認合同成本明細

合同履約成本具體含義是依據(jù)合同約定期間出現(xiàn)的各類成本費用，包含從合同簽署生效日期至合同失效日期的時間跨度內(nèi)所有與執(zhí)行合同條款內(nèi)容相關(guān)聯(lián)的各項費用支出。

案例1：2020年3月7日甲建筑公司項目部在同一時間跨度內(nèi)承攬A、B、C三項合同工程，根據(jù)各合同履約成本可以看出，A合同人工費用支出28萬元，B合同人工費用支出32萬元，C合同發(fā)生人工費40萬元。該項目部為承攬工程建設(shè)，間接費用10萬元。

間接費用分配率=10萬÷（28萬+32萬+40萬）=10%，其中A合同應(yīng)負擔的間接費用=28萬×10%=28（萬元），B合同應(yīng)負擔間接費用=32萬×10%=32（萬元），C合同應(yīng)負擔間接費用=40萬×10%=4（萬元）。

實際發(fā)生的間接費用時，應(yīng)借方登記合同履約成本一間接費用10萬，貸方登記銀行存款等10萬。

資產(chǎn)負債表日將間接費用分配計入各合同成本，應(yīng)做如下分錄：

借：合同履約成本—A合同 28萬

合同履約成本—B合同 32萬

合同履約成本—合同成本—C合同 40萬

貸：合同履約成本工程施工—間接費用 100萬

（二）收入時點確認

就建筑企業(yè)而言，建筑服務(wù)是某一時間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)在履行合同中明確了規(guī)定的履約義務(wù)后或客戶在取得合同中商品的控制權(quán)后根據(jù)收入準則確認收入。

案例2：乙公司和高校簽訂合同，合同中規(guī)定乙公司安排人員改造A項衛(wèi)生間和B項樓層的地磚，A項、B項市場價分別為6萬元、14萬元，依據(jù)合同明細，項目總價值18萬元人民幣，為確保工程的順利完工，A項目于當年1月底完成工程建設(shè)，B項目于2月底交付驗收。當兩項目均交付使用后，學校才會支付工程款18萬元，假設(shè)此時，A、B兩項目都滿足單獨履約的義務(wù)要求，稅費支出忽略不計。

乙公司于合同履約當天，依據(jù)單獨售價的占比，對單項履約義務(wù)進行交易價格分攤。所以分攤A項目價款為18萬×（60萬/200萬）=54（萬元），分攤B項目價款為18萬×（140萬/200萬）=126（萬元）。

1月末交付A項目時尚未達到收取價款條件，應(yīng)借方登記合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)54萬，貸：主營業(yè)務(wù)收入54萬。

月末，如果需要編制資產(chǎn)負債表，則在“合同資產(chǎn)”項目中填報。

2月末交付B項目時，

借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn) 126萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 126萬

借：應(yīng)收賬款 180萬

貸：合同結(jié)算—價款結(jié)算 180萬

在工程施工中，由于承包價格偏低、材料費上漲、管理不善等原因，會導致工程承包合同出現(xiàn)虧損，應(yīng)當對虧損合同確認預計負債。

案例3：丙公司簽訂了一項總金額為240萬元的建造合同（B項目），工期3年。第一年實際發(fā)生成本為130萬元，年末合同預計總成本為260萬元，與業(yè)主結(jié)算并收到120萬元工程款。丙公司第一年年末相關(guān)會計處理如下：

履約進度=130萬÷260萬=50%，合同收入=240萬×50%=120（萬元）

借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn) 120萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 120萬

借：主營業(yè)務(wù)成本 130萬

貸：合同履約成本—B項目 130萬

借：銀行存款 120萬

貸：合同結(jié)算—價款結(jié)算 120萬

年末合同預計總成本為260萬元，而合同總收入是240萬元，預計發(fā)生總虧損20萬元。其中為完成工程將要發(fā)生的10萬元損失計入當期損益，并確認為預計負債，做如下賬務(wù)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本 10萬

貸：預計負債 10萬

（三）確定合同履約進度

產(chǎn)出法主要站在客戶的角度根據(jù)已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品控制權(quán)的數(shù)量來計算履約進度；投入法是站在企業(yè)的角度計算企業(yè)為完成這項合同所投入了多少人、財、物，對建筑企業(yè)而言，投入法可能是比較恰當?shù)模鋲虮ＷC當期成本正好與當期實際成本相一致。

案例4：2020年2月3日，丁公司與戊公司共同承攬寫字樓工程，雙方之間簽署建造合同，予以工程總造價600萬元，工程期限為18個月，6個月進行一次合同費用結(jié)算，預估工程成本為450萬元。其中，丁公司使用投入法核準工程履約情況。2020年7月30日，該寫字樓工程累計發(fā)生成本150萬元，雙方公司合同約定結(jié)算金額為200萬元。丁公司財務(wù)會計核算如下：

借：合同履約成本 150萬

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等科目 150萬

合同履約進度=150萬/450萬=33.0%，合同收入=600萬×33%=198（萬元）

借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn) 198萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 198萬

借：主營業(yè)務(wù)成本 150萬

貸：合同履約成本 150萬

借：應(yīng)收賬款 200萬

貸：合同結(jié)算—價款結(jié)算 200萬

合同結(jié)算科目余額2萬元（200萬元-198萬元），該筆余額應(yīng)為合同負債，表示雙方公司結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額。

四、加強新收入準則下建筑企業(yè)會計核算的策略

（一）增強建筑企業(yè)成本支出管理意識

建筑企業(yè)必須依據(jù)工程建設(shè)的預期標準完成相關(guān)戰(zhàn)略規(guī)劃，識別可能存在的各類收入模型變化特點。對于建筑企業(yè)整體的戰(zhàn)略制定進行分析，需要通過深入了解企業(yè)的運營狀況，挖掘制約企業(yè)發(fā)展的缺陷，從另一個角度和層面上，更好的應(yīng)對各類確認收入模型變化，凸顯出企業(yè)的潛在發(fā)展能力。

（二）制定合理的合同管理機制

建筑企業(yè)必須依照較建筑合同管理模式，審慎核定建筑合同的相關(guān)條款內(nèi)容，落實規(guī)范化管理。通過規(guī)范化的合同簽訂標準，盡可能規(guī)避可能存在的各項會計核算風險，發(fā)揮合同的約束管理作用。在施工雙方確立合同關(guān)系前，先對合同的細節(jié)性問題予以關(guān)注，明確各項條款內(nèi)容，參照當前行業(yè)市場內(nèi)的調(diào)查研究，從根本上提升施工合同的合規(guī)性。

（三）引進現(xiàn)代化的企業(yè)評估系統(tǒng)

建筑企業(yè)依據(jù)自身的經(jīng)營狀況以及參與施工項目的完工程度，開展有效的評估管理，將內(nèi)部控制系統(tǒng)作為切入點，逐步展現(xiàn)出科學客觀地評估能力，確保建筑工程項目的按計劃執(zhí)行，引進創(chuàng)新性的會計核算平臺，重視新收入準則的應(yīng)用范圍，為確認收入提供必要的工具支持。

結(jié)語

總而言之，新收入準則的實施需要引起建筑施工企業(yè)的高度重視，對自身的經(jīng)營模式也要進行規(guī)范，根據(jù)新收入準則建立正確的崗位責任制，做好內(nèi)部控制。與此同時，也要遵循國家的管理要求，并采取相應(yīng)的解決措施，從各方面提高自身發(fā)展水平，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。